ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3859/2021

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3859/2021 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2021)

Ședința publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea, în parte, a mai multor acte administrativ fiscale, respectiv:

- Decizia nr. 229/15.09.2016 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/08.04.2016;

- Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 și Decizia de accesorii nr. 107/28.01.2016 în privința creanțelor fiscale accesorii în cuantum de 3.117.345 RON (dobânzi de întârziere, majorări de întârziere, penalități de întârziere) calculate în mod nelegal după expirarea termenului maxim de efectuare a inspecției fiscale de 6 luni.

Reclamanta a solicitat, de asemenea, constatarea nelegalității și netemeiniciei Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește constatările ce au stat la baza stabilirii suplimentare a sumelor contestate prin intermediul petitelor anterior enunțate precum și a motivelor ce au stat la baza refuzului de restituire a impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON achitat fără a fi datorat.

A indicat reclamanta pentru fiecare act administrativ fiscal atacat care sunt sumele pentru care solicită anularea în parte a acestor acte administrativ fiscale.

Prin petitul nr. 6 reclamanta A. a solicita instanței obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de restituire în ceea ce privește suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007.

Prin sentința civilă nr. 5179 din 27 decembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată, sens în care a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 229/15.09.2016 emisă de ANAF-DFGSC și Decizia de impunere nr. x/29.12.2015, în ceea ce privește:

- suma de 3.117.345 RON reprezentând obligații fiscale accesorii, calculate pentru perioada 20.10.2012-26.01.2016, ulterioare depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale;

- suma de 1.020.428 RON reprezentând TVA și 1.560.777 RON accesorii fiscale aferente TVA.

A respins excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2006-31.12.2010 și TVA suplimentar pentru perioada 01.01.2007-31-12-2011, ca neîntemeiată.

Totodată, a respins contestația ca neîntemeiată, în ceea ce privește capetele de cerere privind:

- contribuția individuală de asigurări sociale în cuantum de 3.323.456 RON și accesorii fiscale în cuantum de 2.488.426 RON;

- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj în cuantum de 158.260 RON și accesorii fiscale în cuantum de 118.426 RON;

- Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de ANAF-DGAMC;

- Decizia de soluționare a contestației nr. 43/20.04.2017 emisă de DGAMC-SSC.

- capătul de cerere privind impozitul pe dividende în sumă de 2.662.931 RON.

Împotriva sentinței nr. 5179/27.12.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Reclamanta A. S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, admiterea în totalitate a acțiunii completate, respectiv:

1) anularea în parte a Deciziei nr. 229/15.09.2016 privind soluționarea contestației emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în ceea ce privește:

- impozitul pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON achitat fără a fi datorat;

- contribuția individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială în cuantum de 3.323.456 RON precum și accesoriile fiscale în cuantum total de 2.488.426 RON (din care suma de 1.989.908 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și suma de 498.518 RON cu titlu de penalități de întârziere);

- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială în cuantum de 158.260 RON precum și accesorii fiscale în cuantum de 118.496 RON (din care suma de 94.757 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și suma de 23.739 RON cu titlu de penalități de întârziere);

2) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2015 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și în ceea ce privește:

- contribuția individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială în cuantum de 3.323.456 RON la precum și accesoriile fiscale în cuantum total de 2.488.426 RON (din care suma de 1.989.908 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și suma de 498.518 RON cu titlu de penalități de întârziere);

- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială în cuantum de 158.260 RON precum și accesorii fiscale în cuantum de 118.496 RON (din care suma de 94.757 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și suma de 23.739 RON cu titlu de penalități de întârziere);

3) anularea în parte ca netemeinică și nelegală și a Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - în ceea ce privește:

- accesorii în cuantum de 77.436 RON aferente contribuției individuale de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială;

- accesorii în cuantum de 3.687 RON aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială;

- accesorii în cuantum de 23.776 RON aferente taxei pe valoarea adăugată;

4) anularea Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 în privința creanțelor fiscale calculate în mod nelegal după expirarea termenului maxim de efectuare a inspecției fiscale de 6 luni;

5) constatarea nelegalității și netemeiniciei Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și în ceea ce privește constatările ce au stat la baza stabilirii suplimentare a sumelor contestate conform pct. 2) și 4), precum în ceea ce privește motivele care au stat la baza refuzului de restituire a impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, achitat fără a fi datorat;

6) obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de restituire în ceea ce privește suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007;

7) anularea Deciziei nr. 43/20.04.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Soluționare Contestații în ceea ce privește accesoriile fiscale contestate conform pct. 3) și 4) iar, în ipoteza admiterii acțiunii formulată de A. S.A. și anularea actelor administrative fiscale contestate, modificarea în mod corespunzător a Deciziei de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/07.03.2016 prin care a fost anulată suma totală de 7.550.829 RON, compusă din suma de 1.240.393 RON penalități de întârziere și suma de 6.310.436 RON dobânzi anulate 54,2%;

8) obligarea intimatelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea căii de atac.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- în privința impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON plătit de A. S.A. fără a fi datorat, sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei;

- cu privire la suma de 51.851 RON stabilită prin Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016, reprezentând dobânzi aferente obligațiilor suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 și pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată, sentința atacată este nemotivată;

- instanța de fond nu a constatat nelegalitatea și netemeinicia actelor administrative contestate în ceea ce privește refuzul de efectuare a inspecției fiscale referitor la impozitul pe dividende și la dreptul corelativ al A. S.A. la restituirea/compensarea impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON plătit fără a fi datorat;

- instanța de fond a reținut inexistența prejudiciului cauzat A. S.A. prin neincluderea impozitului pe dividende în obiectul inspecției fiscale efective, deși acest prejudiciu este evident si constă în plata nedatorată a impozitului pe dividende, fiind încălcate dispozițiile art. 7 alin. (2) - alin. (4), art. 12 Codul de procedură fiscală (2003), precum și principiul protecției încrederii legitime consacrat de jurisprudența CJUE;

- în privința contribuțiilor sociale aferente contractelor de mandat comercial încheiate de A. S.A. cu agenții, în cuantum total de 3.481.716 RON la care se adaugă accesoriile fiscale aferente în cuantum total de 2.688.045 RON, sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 32/2000, art. 3 pct. 17, art. 4, art. 56 și art. 374 Codul comercial, art. 3 și art. 52 alin. (1) Codul fiscal (2003), art. 5 alin. (1) pct. IV lit. f) din Legea nr. 19/2000, art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) și pct. IV lit. c) și e) din Legea nr. 263/2010;

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea Deciziei nr. 36 din 15 mai 2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept;

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea principiilor securității juridice, protecției încrederii legitime și "in dubio contra fiscum";

- efectele actului juridic, inclusiv cele produse după intrarea în vigoare a unei noi legi, sunt guvernate de legea în vigoare la data încheierii actului juridic;

- instanța de fond a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea;

- instanța de fond a interpretat eronat probele administrate în cauză;

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 24 Codul de procedură fiscală (2003), art. 22 Codul de procedură fiscală (2015) și art. 8 din O.U.G. nr. 44/2015 în ceea ce privește suma de 130.071 RON stabilită prin Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016, reprezentând dobânzi aferente obligațiilor suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.12.2015, pentru care contestația a fost respinsă ca rămasă fără obiect;

- în mod nelegal, instanța de fond nu a anulat obligațiile stabilite prin Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016, motivat de faptul că nu ar fi fost contestată si Decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/07.03.2016, act administrativ fiscal care nu a produs nicio vătămare reclamantei.

În susținerea recursului, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pârâta a invocat faptul că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază în ceea ce privește TVA în sumă de 43.696 RON aferenta achizițiilor intracomunitare de servicii consultanță de la B. si accesoriile în sumă de 1.560.577 RON (aferente sumei de 1.020.428 RON reprezentând TVA).

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 104, art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin (2), art. 120

1

alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), în ceea ce privește suma de 3.117.345 RON reprezentând obligații fiscale accesorii calculate pentru perioada 20.10.2012 - 26.01.2016, ulterioare depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale;

- cu privire la TVA în cuantum de 1.020.428 RON, instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 133, art. 134, art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1), art. 141 și art. 150 Codul fiscal (2003), dispozițiile art. 2 pct. 62 din Legea nr. 32/2003, precum și jurisprudența CJUE;

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce privește obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 70.000 RON reprezentând cheltuieli de judecata, fără a lua în considerare valoarea pricinii și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 104 Codul de procedură fiscală (2003), în ceea ce privește suma de 3.117.345 RON reprezentând obligații fiscale accesorii calculate pentru perioada 20.10.2012 - 26.01.2016, ulterioare depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale;

- depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale nu poate fi sancționată cu nulitatea întrucât reclamantei nu a făcut dovada producerii unei vătămări care sa nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin constatarea nulității actului administrativ fiscal;

- cu privire la TVA în cuantum de 1.020.428 RON, instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 133, art. 134, art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1), art. 141 și art. 150 Codul fiscal (2003), dispozițiile art. 2 pct. 62 din Legea nr. 32/2003, precum și jurisprudența CJUE;

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce privește obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 70.000 RON reprezentând cheltuieli de judecata, fără a lua în considerare valoarea pricinii și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

Intimata-reclamantă a susținut că recurentele readuc în discuție situația de fapt și modul de apreciere al probelor cu privire la existența sau nu a unei vătămări, iar nu aplicarea greșită a vreunui text de lege, asupra căruia recurentele să propună un alt mod de interpretare și aplicare decât acela arătat în considerentele sentinței atacate.

Intimata-reclamantă a mai susținut că, în mod legal și temeinic, instanța de fond a reținut că serviciile de instrumentare a dosarelor de daună reprezintă o prestație unică de servicii care nu poate fi divizată în mod artificial pentru a se acredita ideea că, prin excepție de la regula generală, operațiunea ar fi taxabilă în România.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.A., ca nefondat.

Intimata-pârâtă a susținut că motivul pentru care organele de inspecție fiscală nu au verificat impozitul pe dividende a fost faptul că societatea reclamantă nu a înregistrat profit și ca urmare nici nu a distribuit dividende, fapt pentru care acest impozit nu a fost inclus în avizul de inspecție fiscală.

Intimata-pârâtă a mai susținut că Decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/07.03.2016 a fost comunicată reclamantei în data de 09.03.2016, fără a fi contestată în termenul legal, astfel încât aceasta a intrat în circuitul civil si a produs efecte juridice.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Înalta Curte reține că simpla afirmație a recurentei-pârâte în sensul că, în ceea ce privește TVA în sumă de 43.696 RON aferenta achizițiilor intracomunitare de servicii consultanță de la B. si accesoriile în sumă de 1.560.577 RON, sentința atacată nu ar fi motivată, fără măcar a preciza dacă se referă la lipsa motivării, motivare inexactă sau motivare insuficientă, nu poate fi considerată ca fiind încadrată în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

2.1. În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2003), forma în vigoare la data emiterii avizului de inspecție fiscală:

"Art. 104-(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.(...)

Art. 119.

(1) Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere.(...)

Art. 120.-(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

(2) Pentru diferențele suplimentare de creanțe fiscale rezultate din corectarea declarațiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența și până la data stingerii acesteia inclusiv.(...)

Art. 120-(1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale.(...)".

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că inspecția fiscală s-a derulat în perioada 20.04.2012-29.12.2015, cu încălcarea dispozițiilor art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), iar reclamanta, pentru a beneficia de dispozițiile art. 8 din O.U.G. nr. 44/2015, a achitat la data de 26.01.2016 obligațiile de plată principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.12.2015.

Înalta Curte constată că reclamanta nu a cunoscut întinderea obligației fiscale principale, pentru a efectua plata, decât la data comunicării deciziei de impunere, astfel încât a dovedit existența unei vătămări prin efectuarea inspecției fiscale cu depășirea termenului de 6 luni, împrejurare care a determinat curgerea de obligații fiscale accesorii, respectiv dobânzi și penalități de întârziere, în sarcina acesteia.

Este adevărat că depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale nu atrage nulitatea deciziei de impunere, dar autoritățile fiscale nu-și pot invoca propria culpă și nu pot obliga reclamanta la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente perioadei ulterioare depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale.

În consecință, în mod legal instanța de fond a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 229/15.09.2016 emisă de ANAF-DFGSC și Decizia de impunere nr. x/29.12.2015, în ceea ce privește suma de 3.117.345 RON reprezentând obligații fiscale accesorii, calculate pentru perioada 20.10.2012-26.01.2016, ulterior depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale.

2.2. În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), forma în vigoare la data de 31.12.2009:

"(…)

Art. 133-(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi:

(…)

g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunității ori să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii:

(…)

(...)

Art. 134.

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

(...)

Art. 134

1

.

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol.

Art. 134

2

.

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(...)

Art. 141.

(...)

(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

b) operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni;

(...)

Art. 150- (1) Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în conformitate cu prevederile prezentului titlu, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii (...) ".

În baza dispozițiilor art. 2 pct. 62 din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare și supravegherea asigurărilor, forma în vigoare la data de 31.12.2011, prin activitate de intermediere în asigurări se înțelege activitatea de introducere, propunere ori îndeplinire a altor activități preliminarii încheierii contractelor de asigurare sau oferirea de asistență pentru administrarea ori îndeplinirea unor contracte, îndeosebi în cazul unei daune. Aceste activități nu vor fi considerate activități de intermediere în asigurări, în cazul în care sunt îndeplinite de către un asigurător sau de un angajat al acestuia care acționează sub responsabilitatea asigurătorului. Nu vor fi considerate activități de intermediere în asigurări nici următoarele: furnizarea de informații în mod ocazional, în contextul unei alte activități profesionale al cărei scop nu constă în oferirea de asistență clienților în vederea încheierii sau administrării unui contract, administrarea daunelor unui asigurător pe baze profesionale, precum și regularizarea daunelor.

Instanța de fond a constatat nelegalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit suplimentar taxa pe valoarea adăugată în cuantum total de 1.020.428 RON și accesorii în cuantum de 1.584.353 RON, reținând că locul prestării serviciilor de instrumentare a dosarelor de daună, operațiune unică din perspectiva TVA, este în afara României.

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că organele fiscale au divizat abstract conținutul prestațiilor între operațiunile de asigurare si reasigurare și serviciile prestate de corespondenții sau birourile pentru gestionarea si soluționarea cererilor de despăgubire formulate de persoanele vătămate ca urmare a accidentelor de circulație ce au avut loc în afara României, în care sunt implicați asigurați ai A. S.A., ajungând la concluzia falsă că ultimele se desfășoară în România, deși în realitate toate operațiunile s-au desfășurat în afara României și au legătură cu soluționarea dosarului de daună, fiind aferente acestei operațiuni.

În consecință, Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că reclamanta a fost beneficiara unei prestații unice de servicii, pentru un onorariu unic, și nu a mai multor prestații de servicii independente, al căror tratament de TVA să fie analizat și determinat în mod distinct.

Susținerile recurentelor-pârâte privind incidența în cauză a dispozițiilor art. 2 pct. 62 teza a III-a din Legea nr. 32/2000 urmează a fi înlăturate având în vedere că serviciile prestate de corespondenții sau birourile pentru gestionarea si soluționarea cererilor de despăgubire nu pot fi asimilate activităților de administrare și regularizare a daunelor unui asigurător pe baze profesionale.

De asemenea, Înalta Curte mai reține că serviciile prestate de corespondenții reclamantei, în vederea gestionării și soluționării cererilor de despăgubire pentru polițele de asigurări voluntare aferente cheltuielilor medicale pentru persoanele care călătoresc în străinătate, sunt servicii efectuate la locul instrumentării dosarului de daună, fiind accesorii acestei activități principale, servicii pentru care reclamanta a achitat TVA în statele membre ale UE în care a avut loc prestarea acestora.

În concluzie, Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, că locul prestării serviciilor de instrumentare a dosarelor de daună, inclusiv locul prestării serviciilor de gestionare și soluționare a cererilor de despăgubire aferente cheltuielilor medicale, nu este în România iar instanța de fond, în mod legal, a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 229/15.09.2016 și Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 în ceea ce privește suma de 1.020.428 RON reprezentând TVA și suma de 1.560.777 RON accesorii fiscale aferente TVA.

2.3. În ceea ce privește motivul de recurs privitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

3.1. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-reclamante.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motiveze hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

Cu privire la impozitul pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, instanța de fond a reținut că societatea reclamantă a înregistrat pierdere fiscală în perioada 2006-2008 și 2010 și nu putea plăti dividende acționarilor iar organele de inspecție fiscală nu au stabilit obligații fiscale referitoare la impozitul pe dividende.

Instanța de fond a mai reținut că reclamanta poate solicita restituirea sau compensarea impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, apreciat ca fiind plătit fără a fi datorat, în temeiul art. 117 Codul de procedură fiscală (2003), în condițiile în care acest impozit nu a făcut obiectul inspecției fiscale.

În consecință, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că, în privința impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei.

3.2. În conformitate cu dispozițiile art. 3 Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă controlului fiscal:

"Impozitele și taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii:

a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcție de mărimea acestora;

d) eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore".

În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2003), forma în vigoare la data emiterii avizului de inspecție fiscală:

"(...)

Art. 7

(1) Organul fiscal înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale.

(2) Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz.

(3) Organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul.

(4) Organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege.

(5) Organul fiscal îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislației fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din inițiativa organului fiscal.

(...)

Art. 12

Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii.

(...)

Art. 117

(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:

a) cele plătite fără existența unui titlu de creanță;

b) cele plătite în plus față de obligația fiscală;

c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;

d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;

e) cele de rambursat de la bugetul de stat;

f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;

g) cele rămase după efectuarea distribuirii prevăzute la art. 170;

h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reținerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii judecătorești prin care se dispune desființarea executării silite. (...) ".

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că inspectorii fiscali au menționat în Registrul unic de control "inspecție generală", dar în cuprinsul Avizului de inspecție fiscală nr. x/08.02.2012 nu se menționează și veniturile provenind din dividende, motivat de faptul că societatea reclamantă a înregistrat pierdere fiscală în perioada 2006-2008 și 2010 și nu putea plăti dividende acționarilor.

În consecință, Înalta Curte reține că, în mod legal, organele de inspecție fiscală nu au stabilit obligații fiscale referitoare la impozitul pe dividende, iar neincluderea impozitului pe dividende în obiectul inspecției fiscale efective nu poate fi considerată ca o încălcare a principilor rolului activ al organelor fiscale și al bunei-credințe, consacrate de dispozițiile art. 7 și art. 12 Codul de procedură fiscală (2003), precum și a principiului protecției încrederii legitime, astfel cum a fost interpretat în jurisprudența națională și europeană.

Înalta Curte mai reține, în acord cu instanța de fond, că reclamanta avea posibilitatea de a formula o cerere prin care să solicite, în baza dispozițiilor art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), restituirea impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, în condițiile în care considera că a suferit un prejudiciu prin plata acestui impozit fără a fi datorat, instanța de contencios administrativ și fiscal urmând a cenzura un eventual refuz al organelor fiscale de restituire a sumei plătite cu acest titlu.

3.3. În conformitate cu dispozițiile art. 52 alin. (1) Codul fiscal (2003), astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 109/2009:

"Plătitorii următoarelor venituri au obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozit prin reținere la sursă, reprezentând plăți anticipate, din veniturile plătite:

a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală;

b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignație;

c) venituri din activități desfășurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial;

d) venituri din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ.

e) venituri din activitatea de expertiză contabilă și tehnică, judiciară și extrajudiciară;

f) venitul obținut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil, potrivit titlului IV, care nu generează o persoană juridică".

Potrivit dispozițiilor Codului comercial, forma în vigoare în perioada supusă controlului fiscal:

"(…)

Art. 3

Legea considera ca fapte de comerț:

(…)

(…)

Art. 4

Se socotesc, afară de acestea, ca fapte de comerț, celelalte contracte și obligațiuni ale unui comerciant, dacă nu sunt de natură civilă sau dacă contrariul nu rezulta din însuși actul.

(…)

Art. 56

Daca un act este comercial numai pentru una din parți, toți contractanții sunt supuși, încât privește acest act, legii comerciale, afara de dispozițiile privitoare la persoana chiar a comercianților și de cazurile în care legea ar dispune altfel.

(…)

Art. 374

Mandatul comercial are de obiect tratarea de afaceri comerciale pe seama si socoteala mandatului.

Mandatul comercial nu se presupune a fi gratuit. (…)".

În baza dispozițiilor art. 2 pct. 58 din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare și supravegherea asigurărilor, forma în vigoare la data de 31.12.2011, prin agent de asigurare se înțelege persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător ori reasigurător, să încheie în numele și în contul asigurătorului sau reasigurătorului, contracte de asigurare ori de reasigurare cu terții, conform condițiilor stipulate în contractul de mandat încheiat, fără să aibă calitatea de asigurător/reasigurător, broker de asigurare și/sau de reasigurare.

Contractul de asigurare reprezintă un act un act unilateral de comerț sau mixt, fiind un act comercial pentru asigurător și un act comercial sau civil pentru asigurat, după cum acesta este comerciant sau necomerciant, în toate cazurile contractul fiind supus regulilor comerciale, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 3 pct. 17, art. 4 și art. 56 Codul comercial.

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că agentul de asigurare persoană fizică care nu are calitatea de comerciant, astfel cum este definit de dispozițiile art. 2 pct. 58 din Legea nr. 32/2000, nu este parte în raportul juridic de asigurare, obligațiile executate de acesta izvorând din contractul de agent încheiat cu societatea de asigurare și nu din contractul de asigurare.

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că natura juridică a contractului de agent în asigurări încheiat în baza Legii nr. 32/2000, agentul fiind persoană fizică, este corespunzătoare unui contract civil de prestări servicii, încheierea contractului de agent nefiind un act mixt de comerț, în condițiile în care nici un element al raportului de asigurare nu face obiectul acestui contract iar activitatea agentului se rezumă la prestarea unor activități în scopul încheierii și derulării contractelor de asigurare.

În consecință, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că între asigurător și agent nu s-a încheiat un contract de mandat comercial în baza dispozițiilor art. 374 Codul comercial, agenții netratând afaceri comerciale pe seama și socoteala asigurătorului, activitățile acestora fiind, prin conținutul lor, lipsite de elementul legat de implicarea în raportul juridic de asigurare.

Înalta Curte constată că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 5 alin. (1) pct. I din Legea nr. 19/2000 și art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea nr. 263/2010, dispozițiile art. 5 alin. (1) pct. IV lit. f) din Legea nr. 19/2000 și art. 6 alin. (1) pct. IV lit. c) și e) din Legea nr. 263/2010 nefiind aplicabile în cauză având în vedere caracterul civil al contractelor de agent în asigurări.

În acest sens, Înalta Curte reține și caracterul dependent al activității profesionale exercitate de agentul de asigurare, astfel cum acesta a fost interpretat prin Decizia nr. 36/2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Dispozițiile legale anterior menționate îndeplinesc condițiile de claritate, accesibilitate și previzibilitate, nefiind de natură să conducă la interpretări arbitrare.

Înalta Curte mai reține că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale referitoare la contribuția individuală de asigurări sociale și la contribuția individuală de asigurări pentru șomaj, aceasta neputând fi considerată ca o încălcare a principiului certitudinii impunerii consacrat de dispozițiile art. 3 lit. b) Codul fiscal (2003), precum și a principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, astfel cum au fost interpretate în jurisprudența națională și europeană.

În ceea ce privește încălcarea principiului "in dubio contra fiscum", consacrat de dispozițiile art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală (2015) dar recunoscut sub imperiul legislației anterioare de către jurisprudența națională și europeană, inclusiv prin Hotărârea din 7 iulie 2011 pronunțată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Serkov versus Ucraina, Înalta Curte reține că acest principiu este aplicabil numai în situația în care legislația națională oferă interpretări ambigue sau multiple ale drepturilor și obligațiilor contribuabililor.

Este adevărat că toate contractele încheiate sub imperiul Codului comercial rămân supuse acestei legi în ceea ce privește interpretarea, efectele, executarea și încetarea, în conformitate cu dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 71/2011, dar contractul de agent în asigurări are natură civilă și nu comercială pentru considerentele anterior menționate.

În concluzie, Înalta Curte constată că, în mod legal, instanța de fond a respins contestația formulată de reclamantă în ceea ce privește capătul de cerere privind contribuția individuală de asigurări sociale în cuantum de 3.323.456 RON și accesoriile fiscale în cuantum de 2.488.426 RON, precum și capătul de cerere privind contribuția individuală de asigurări pentru șomaj în cuantum de 158.260 RON și accesoriile fiscale în cuantum de 118.426 RON.

3.4. Recursul reclamantei este însă fondat în ceea ce privește cererea de anulare a Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 43/20.04.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - SSC.

Cu privire la suma de 51.851 RON stabilită prin Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016, reprezentând dobânzi aferente obligațiilor suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 și pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată, instanța de fond nu a verificat dacă această sumă este sau nu inclusă în suma de 3.117.345 RON reprezentând obligații fiscale accesorii pentru care a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 229/15.09.2016 emisă de ANAF-DFGSC și a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2015, reținând doar că reclamanta a achitat debitul pentru a beneficia de amnistia fiscală.

În consecință, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a stabilit dacă suma de 51.851 RON reprezintă sau nu accesorii calculate ulterior expirării termenului legal de efectuare a inspecției fiscale, accesorii pentru care acțiunea a fost admisă, împrejurare care echivalează cu soluționarea procesului fără a intra în cercetarea fondului.

Cu privire la suma de 130.071 RON stabilită prin Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016, reprezentând dobânzi aferente obligațiilor suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 și pentru care contestația a fost respinsă ca rămasă fără obiect, instanța de fond a reținut că această creanță fiscală a fost anulată prin Decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/07.03.2016 care nu a fost contestată de reclamantă.

În conformitate cu dispozițiile art. 22 Codul de procedură fiscală (2015), în vigoare la data formulării contestației, creanțele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție, dare în plată și prin alte modalități prevăzute expres de lege.

În baza dispozițiilor art. 8 din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, cererea de anulare a accesoriilor se soluționează prin decizie de anulare a accesoriilor sau, după caz, decizie de respingere a cererii de anulare a accesoriilor.

Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte reține că anularea accesoriilor reprezintă o modalitate de stingere a creanței fiscale și nu o cauză de nulitate a actului administrativ fiscal, astfel încât contestația fiscală formulată de reclamantă nu a rămas fără obiect, chiar dacă creanța în cuantum de 130.071 RON a fost anulată în baza dispozițiilor art. 8 din O.U.G. nr. 44/2015.

Împrejurarea că reclamanta nu a contestat Decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/07.03.2016 nu are relevanță în cauză având în vedere că aceasta nu avea interes de a ataca actul administrativ fiscal.

În conformitate cu dispozițiile art. 281 Codul de procedură fiscală (2015):

"(...)

(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

(...)

(7) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal ".

În consecință, Înalta Curte reține că instanța de fond avea obligația de a se pronunța asupra fondului raportului juridic fiscal, nerespectarea acestei obligații atrăgând incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.5. În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații:

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză, cu excepția aspectelor reținute anterior la pct. 3.4.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca nefondat.

Înalta Curte de Casație și Justiție, reținând că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în baza dispozițiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., precum și dispozițiilor art. 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamanta A. S.A., va casa, în parte sentința atacată, și va trimite cauza la instanța de fond pentru rejudecare în ceea ce privește capătul de cerere referitor la Decizia de impunere referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 107/28.01.202016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Decizia de soluționare a contestației nr. 43/20.04.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - SSC.

Înalta Curte va menține în rest dispozițiile sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formula