ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1735/2023

Ședința publică din data de 28 martie 2023

Asupra cererii de revizuire,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea, în parte, a mai multor acte administrativ fiscale, respectiv:

- Decizia nr. 229/15.09.2016 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/08.04.2016;

- Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 și Decizia de accesorii nr. 107/28.01.2016 în privința creanțelor fiscale accesorii în cuantum de 3.117.345 RON (dobânzi de întârziere, majorări de întârziere, penalități de întârziere) calculate în mod nelegal după expirarea termenului maxim de efectuare a inspecției fiscale de 6 luni.

Reclamanta a solicitat, de asemenea, constatarea nelegalității și netemeiniciei Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește constatările ce au stat la baza stabilirii suplimentare a sumelor contestate prin intermediul petitelor anterior enunțate precum și a motivelor ce au stat la baza refuzului de restituire a impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON achitat fără a fi datorat.

A indicat reclamanta pentru fiecare act administrativ fiscal atacat care sunt sumele pentru care solicită anularea în parte a acestor acte administrativ fiscale.

Prin petitul nr. 6 reclamanta A. a solicita instanței obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de restituire în ceea ce privește suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 5179 din 27 decembrie 2017, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată, sens în care a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 229/15.09.2016 emisă de ANAF-DFGSC și Decizia de impunere nr. x/29.12.2015, în ceea ce privește: suma de 3.117.345 RON reprezentând obligații fiscale accesorii, calculate pentru perioada 20.10.2012-26.01.2016, ulterioare depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale; suma de 1.020.428 RON reprezentând TVA și 1.560.777 RON accesorii fiscale aferente TVA.

A respins excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2006-31.12.2010 și TVA suplimentar pentru perioada 01.01.2007-31-12-2011, ca neîntemeiată.

Totodată, a respins contestația ca neîntemeiată, în ceea ce privește capetele de cerere privind: contribuția individuală de asigurări sociale în cuantum de 3.323.456 RON și accesorii fiscale în cuantum de 2.488.426 RON; contribuția individuală de asigurări pentru șomaj în cuantum de 158.260 RON și accesorii fiscale în cuantum de 118.426 RON; Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 107/28.01.2016 emisă de ANAF-DGAMC; Decizia de soluționare a contestației nr. 43/20.04.2017 emisă de DGAMC-SSC; capătul de cerere privind impozitul pe dividende în sumă de 2.662.931 RON.

I.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză. Soluția instanței de recurs

Împotriva sentinței nr. 5179/27.12.2017 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, dosarul fiind înaintat Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal pentru soluționarea recursurilor și înregistrat la această instanță sub același număr – x/2017.

Prin Decizia nr. 3859 din 28 iunie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a dispus respingerea recursurilor formulate de recurentele – pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate și a admis recursul declarat de recurenta – reclamantă A. S.A.. A casat, în parte, sentința atacată și a trimis cauza la instanța de fond pentru rejudecare în ceea ce privește capătul de cerere referitor la Decizia de impunere referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 107/28.01.202016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Decizia de soluționare a contestației nr. 43/20.04.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – SSC. A menținut în rest dispozițiile sentinței.

II. Cererea de revizuire ce face obiectul prezentei judecăți

Împotriva Deciziei nr. 3859 din 28 iunie 2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 509 C. proc. civ., a formulat cerere de revizuire revizuenta A. S.A. și, invocând motivul prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a solicitat admiterea cererii de revizuire, schimbarea în parte a hotărârii atacate în sensul admiterii recursului declarat de A. S.A., schimbarea Deciziei nr. 3859, în sensul: constatării nelegalității și netemeiniciei Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește motivele ce au stat la baza refuzului de restituire a impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, achitat fără a fi datorat; anulării în parte a Deciziei nr. 229/15.09.2016 privind soluționarea contestației depuse de A. S.A. înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/08.04.2016, în ceea ce privește impozitul pe dividende in cuantum de 2.662.931 RON achitat fără a fi datorat și obligării Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de restituire în ceea ce privește suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de revizuire, revizuenta a arătat că instanța de recurs a făcut abstracție de dreptul Uniunii Europene, în temeiul căruia îi revenea obligația:

- de a garanta efectul util și deplin al Directivei filialelor;

- de a asigura restituirea impozitelor reținute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene;

- de a asigura aplicarea principiului efectivității și a dreptului la un remediu eficient și

- de a asigura respectarea principiului protecției încrederii legitime.

În dezvoltarea motivelor cererii de revizuire, revizuenta a susținut următoarele:

II. 1. Prin pronunțarea deciziei atacate se ajunge la o încălcare a obligației statului de a asigura atingerea scopului prevăzut la art. 5 din directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (directiva filialelor).

Raționamentul judiciar prezentat în decizia atacată are efectul concret de a valida modalitatea nelegală în care organele de inspecție fiscală au procedat în demersul de a încălca dreptul revizuentei de a beneficia de restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat, la data de 24.07.2007, conform ordinelor de plată anexate cererii de chemare în judecată, contribuind la lipsirea sa de orice posibilitate reală de a-i fi restituite aceste sume.

Lipsa posibilității reclamantei de a mai beneficia de restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat, conform dreptului Uniunii Europene aplicabil, a fost cauzată de conduita nelegală și de rea-credință a organelor fiscale, ce nu a fost cenzurată de instanța de fond si nici de instanța de recurs, fiind încălcate Directiva 90/435/CEE și Directiva 2011/96/UE (art. 5 - Scutirea de impozitul pe profiturile repartizate de filială societății-mamă; art. 8 - Obligația autorităților judiciare și administrative de a asigura aducerea la îndeplinire a prevederilor directivei).

La data de 28 decembrie 2007, la 8 luni după data plății impozitului pe dividende, legiuitorul a intervenit prin H.G. nr. 1579/19.12.2007 și a clarificat data de la care curge calcularea termenului de deținere, respectiv anterior datei aderării României la Uniunea Europeană. (punctul 100

2

din normele metodologice de aplicare a art. 36 alin. (4) Codul fiscal).

Astfel, ca urmare a stingerii obligației de plată a dividendelor prin efectul fuziunii, a rezultat faptul că impozitul pe dividende nu ar fi trebuit plătit, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 36 alin. (4) Codul fiscal pentru scutirea acestor dividende de la plata impozitului pe dividende.

Revizuenta avea cunoștință atât despre faptul efectuării plăților cu titlu de impozit pe dividende, fără a fi datorate, cât și despre posibilitatea de a formula o cerere de restituire a sumelor plătite cu titlu de impozit pe dividende fără a fi datorate.

Cu toate acestea, conduita organelor fiscale, validată ca fiind legală prin Decizia 3859, a fost cea care a împiedicat-o să își exercite dreptul la restituirea impozitului pe dividende plătit, scutit de reținerea la sursă în conformitate cu prevederile art. 5 din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, ulterior Directiva nr. 2011/96/UE, transpuse în legislația națională.

În baza înscrierilor repetate din Registrul unic de control, care stabilesc tipul de inspecție fiscală -inspecție generală, confirmată prin ordinele de serviciu depuse ca înscrisuri noi în recurs, reclamanta a avut reprezentarea și așteptarea verificării tuturor impozitelor și taxelor aplicabile în perioada supusă controlului.

Cum inspecția fiscală a început în anul 2012, an în care putea face și cerere separată de restituire a acestui impozit plătit în plus, a considerat/s-a așteptat în mod rezonabil ca această problemă să fie rezolvată în cadrul inspecției fiscale generale.

Caracterul rezonabil al așteptărilor mai sus detaliate reiese din incidența în cauză a art. 94 alin. (3) din Codul de procedură fiscală anterior care consacră obligația restituirii impozitului pe dividende, respectiv consacră obligația organului fiscal de a stabili, inclusiv dacă este cazul, sume în minus prin decizia de impunere.

Or, succesiunea de acțiuni întreprinse de organele de inspecție fiscală (prin care acestea au creat aparența că inspecția fiscală începută în anul 2012 urma să vizeze și impozitul pe dividende, pentru ca în cele din urmă să refuze dreptul la restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat), reprezintă o operațiune administrativă prealabilă emiterii Deciziei de impunere, care era supusă cenzurii instanței de contencios administrativ în temeiul art. 1 alin. (10 și (2), art. 8 și art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Reclamanta are calitatea de persoană care se consideră vătămată într-un drept al său, iar vătămarea a constat în aceea că organele fiscale au omis să verifice impozitul pe dividende plătit în plus fără a fi datorat și să dispună restituire/compensarea acestuia. Din acest motiv, A. S.A. a solicitat, atât în fond cât și în recurs, recunoașterea dreptului pretins prin intermediul petitului nr. 6 al cererii de chemare în judecată care a vizat emiterea unei decizii de restituire în ce privește suma de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007.

Or, în mod nelegal, atât prima instanță cât și instanța de recurs au respins solicitarea, considerând în mod eronat că nu a fost vătămată prin actele emise de către autoritatea fiscală.

II.2. Revizuenta susține încălcarea, prin refuzul Înaltei Curți de Casație și Justiție de a recunoaște dreptul la restituirea sumei de 2.662.931 RON reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007 a obligației instanțelor de a asigura atingerea scopului directivei filialelor, constând în atingerea rezultatului scutirii de la reținerea la sursă a dividendelor de către statele membre, așa cum reiese acesta din para. 3 al preambulului Directivei filialelor.

Or, obligația statelor membre de a asigura atingerea scopului unei directive a Uniunii Europene (în cazul concret dedus judecății, obiectivul fiind eliminarea dublei impuneri economice conform Directivei filialelor) este impusă tuturor autorităților statelor membre, inclusiv autorităților judecătorești, în cadrul competențelor acestora, astfel cum rezultă și din jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În susținerea criticilor sale, revizuenta invocă cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cuprinsul deciziei pronunțate în cauza C-397/01, Pfeiffer și alții din care se desprinde concluzia că, dacă prin conduita sa nelegală organul de inspecție fiscală a exclus impozitul pe dividende din sfera de analiză a inspecției fiscale, fiind astfel cauzat un prejudiciu contribuabilului, revenea instanței naționale obligația de a asigura protecția juridică ce decurge pentru justițiabili din dispozițiile dreptului comunitar și de a garanta efectul util și deplin al Directivei filialelor, așa încât revizuenta să beneficieze în mod efectiv de rezultatul scutirii de impozitul de dividende, avut în vedere de directivă.

Or, în realitate, prin decizia atacată, instanța de recurs s-a rezumat la o analiză formală a argumentelor, nefiind preocupată să își îndeplinească obligația de a asigura protecția juridică a dreptului revizuentei de a beneficia de scutirea de impozitul pe dividendele distribuite societății-mamă consacrat de Directiva filialelor.

Fiind un impozit reținut cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, acesta trebuie restituit, așa cum a stabilit CJUE prin jurisprudența constantă pronunțată începând cu cauza San Giorgio C-199/82.

II.3. Prin refuzul restituirii impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat se încalcă principul efectivității, echivalenței precum și dreptul la un remediu efectiv pentru restituirea impozitului pe dividende și art. 4 (3) din Tratatul privind Uniunea Europeană.

Cu privire la principul efectivității, revizuenta arată că decizia atacată încalcă considerentele din cauza C-63/08 Pontin (par. 45 și 47) și considerentele din cauza C-571/16, Nikolay Kantarev împotriva Balgarska Narodna Banka, arătând, prin raportare la aceste cauze, că societății reclamante nu i-a fost asigurat dreptul efectiv la restituirea impozitului pe dividende, neexistând un remediu efectiv la restituirea acestuia în condițiile în care inspecția fiscală a început în data de 08.02.2012, an în care revizuenta putea formula cerere separată pentru restituirea impozitului pe dividende (termenul de prescripție al dreptului de a cere restituirea pentru impozitul plătit la data de 14.04.2007 se împlinea la 31 decembrie 2012), iar restituirea impozitului pe dividende putea fi solicitată doar până la data începerii inspecției fiscale, respectiv 20 aprilie 2012. În registrul unic de control, organul fiscal a menționat natura inspecției fiscale "inspecție generală". Înalta Curte confirmă prin decizia atacată că "instanța de fond a reținut, în mod corect, că inspectorii fiscali au menționat în Registrul unic de control "inspecție generală". În baza mențiunii din registrul unic de control, organul fiscal a creat reprezentarea că inspecția fiscală este una generală, astfel încât revizuenta nu putea formula o cerere de restituire în afara inspecției fiscale, conform art. 117 din Codul de procedură fiscală, așa cum se susține prin decizia atacată. Organele de inspecție fiscală au confirmat (aspect necontestat de organul de inspecție fiscală) că impozitul pe dividende face obiectul inspecției fiscale, sens în care au solicitat revizuentei să formuleze în scris argumentele privind dreptul la restituirea impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat. Inspecția fiscală s-a desfășurat efectiv doar în cursul anului 2012, nu și în perioada 01.01.2013 - 01.11.2014. Nu au existat perioade de întrerupere și/sau suspendare a inspecției fiscale desfășurate. Deoarece în anul 2015, la aproape 3 ani de la începerea inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală nu a procedat la finalizarea controlului, revizuenta a solicitat în mod expres finalizarea controlului prin adresa nr. x/04.04.2015. Urmare a discuției cu echipa de inspecție fiscală, revizuenta a înregistrat la DGAMC sub nr. x/19.11.2015 o adresă prin care a detaliat motivele legale pentru din care rezultă că impozitul pe dividende a fost plătit fără a fi datorat și se impune restituirea acestuia. La data finalizării inspecției fiscale, când organul fiscal a refuzat restituirea impozitului pe dividende, se împlinise termenul de prescripție a dreptului de a cere restituirea impozitului pe dividende conform art. 117 Codul de procedură fiscală.

În aceste condiții, prin conduita organelor fiscale, revizuenta a fost lipsită de remediile legale de a cere restituirea impozitului pe dividende, acest drept nefiind efectiv, fiind încălcat principiul efectivității care impune obligația statelor membre de a asigura aplicarea eficientă a legislației Uniunii Europene la nivel legislativ, administrativ și jurisdicțional. Practic, în cazul revizuentului, dreptul la restituirea impozitului pe dividende a devenit imposibil de exercitat.

II.4. Prin refuzul Înaltei Curți de Casație și Justiție de a dispune obligarea intimatelor la restituirea sumei de 2.662.931 RON, reprezentând impozit pe dividende plătit în plus în anul 2007 fără a fi datorat, se încalcă principul protecției încrederii legitime.

Prin decizia atacată, instanța de recurs s-a rezumat la a respinge de o manieră sintetică, în cuprinsul a două fraze toate argumentele recurentei referitoare la încălcarea principiului protecției încrederii legitime, limitându-se a afirma că nu s-ar putea discuta despre o încălcare a acestui principiu, fără însă a efectua o analiză reală a modalității în care acest principiu a fost cristalizat în jurisprudența unională (cauza C-112/77, Topferc), prezentând doar considerații sumare, caracterizate printr-un pronunțat caracter abstract.

Susține revizuenta că elementele concrete în care a fost obiectivată încălcarea noțiunii de protecție a încrederii legitime în cazul său sunt următoarele:

- Conduita organelor fiscale, concretizată în mențiunile efectuate de organul de control în Registrul Unic de Control cu privire la tipul de inspecție fiscală efectuat a a creat revizuentei așteptarea legitimă că inspecția fiscală desfășurată urma să verifice toate impozitele și taxele aplicabile în perioada supusă controlului, așadar inclusiv impozitul pe dividende plătit fără a fi datorat. La conturarea acestei așteptări legitime a contribuit în mod esențial împrejurarea de fapt că avizul de inspecție fiscală a menționat impozitul pe profit și, implicit - datorită sferei legale largi a sintagmei "impozit pe profit" - impozitul pe dividende, astfel încât verificarea impozitului pe profit impunea, a fortiori și verificarea impozitului pe dividende, precum și faptul că organele de inspecție fiscală au efectuat verificarea și la entități ce fuseseră absorbite de A. S.A., pentru alte impozite decât cele care au figurat în avizul de inspecție fiscală.

- Organele fiscale au oferit revizuentei acele "asigurări de natură să dea naștere unor asemenea speranțe, indiferent de forma în care sunt comunicate, informațiile precise, necondiționate, concordante și emise de surse autorizate și de încredere", materializate în solicitarea de a își prezenta argumentele în legătură cu temeinicia cererii de restituire a impozitului pe dividende plătit fără a fi datorat. Prin adresa cu nr. x/19.10.2015, DGAMC a răspuns A. S.A. că problema impozitului pe dividende trebuie discutată direct cu echipa de inspecție fiscală, concluzia discuției fiind de natură să mențină așteptarea legitimă că acest impozit face obiectul inspecției fiscale, fiindu-i solicitată să formularea în scris a argumentelor sale, iar societatea așteptând ca organele fiscale să analizeze aceste motive și să decidă în consecință.

- A existat acea linie de conduită a organelor de inspecție fiscală care a generat încrederea legitimă a A. S.A. că inspecția fiscală urma să vizeze toate obligațiile, inclusiv impozitul pe dividende plătit în plus, manifestată atât prin mențiunile repetate din Registrul Unic de Control și prin avizul de inspecție fiscală, cât și prin conduita adoptată de organele de inspecție pe parcursul inspecției fiscale.

În concluzie, organele fiscale au creat așteptarea legitimă că inspecția fiscală este una generală, astfel încât revizuenta a formulat cererea de verificare si restituire a impozitului pe dividende după primele constatări în scris ale organului fiscal privind impozitul pe profit (aprilie 2015) tocmai pentru a solicita compensarea din oficiu în temeiul art. 116 alin. (6) din Codul de procedură fiscală 2004 a impozitului pe profit stabilit suplimentar cu impozitul pe dividende plătit de cele trei microîntreprinderi fără a fi datorat.

În drept, revizuenta a invocat dispozițiile art. 509 C. proc. civ., art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004, art. 148 alin. (2) din Constituția României republicată, precum și jurisprudența CJUE.

III. Apărările formulate în cauză

Împotriva cererii de revizuire a formulat întâmpinare intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală, aceasta solicitând respingerea cererii de revizuire, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

În cadrul întâmpinării sale, a susținut, în esență, intimata că, potrivit Deciziei ÎCCJ nr. 45/2016 cu privire la condițiile de admisibilitate a cererii de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, motiv al revizuirii îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE, iar nu faptele deduse judecății.

Or, în cauza de față cererea revizuentei vizează faptele deduse judecății și nu calificarea juridică a faptelor din prisma normei de drept european, în condițiile în care este nemulțumită de dezlegarea dată de instanța de recurs criticilor formulate.

Considerentele instanței de recurs pe baza cărora a pronunțat hotărârea cu privire la impozitul pe dividende nu ridică niciun semn de întrebare cu privire la calificarea juridică prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE.

În realitate revizuenta nu dorește altceva decât o rejudecare a recursului formulat în cauză, aspect care contravine dispozițiilor legale conform cărora revizuirea este o cale extraordinară de atac, ce poate fi exercitată în cazurile și cu respectarea condițiilor expres prevăzute de lege și în cadrul căreia nu pot fi repuse în discuție probleme de fond ce s-au dezbătut în fața instanțelor cu ocazia rezolvării în fond a litigiului, ci se cercetează existența unor aspecte pe care legiuitorul le-a considerat ca fiind de natură să conducă la retractarea hotărârii atacate.

Din considerentele hotărârii atacate se poate observa că instanța învestită cu soluționarea cauzei și-a formulat propriile păreri asupra problematicii impozitului pe dividende și în urma analizării temeinice și corecte a susținerilor părților, a probatoriului existent la dosarul instanței și a dispozițiilor legale incidente aceasta a pronunțat decizia a cărei revizuire s-a solicitat.

Prin cererea de revizuire de față, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, revizuenta face o amplă critică a hotărârii pronunțate de instanța de judecată, reiterând aspecte de fond ale pricinii ce nu pot fi examinate în această cale extraordinară de atac.

De fapt, revizuenta urmărește, pe o cale ocolitoare și inadmisibilă din prisma dispozițiilor procedurale, repunerea în discuție a unor probleme de fond supuse dezbaterii atât de către instanța de fond cât și de cea de recurs.

În considerarea celor de mai sus solicită să se constate inadmisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 și respingerea acesteia în consecință.

IV. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din data de 06 decembrie 2022 revizuenta A. S.A. a depus la dosar o Cerere de înaintare a unei întrebări preliminare, solicitând, în conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul pentru Funcționarea Uniunii Europene, art. 2 alin. (1) din Legea nr. 340/2009 privind formularea de către România a unei declarații în baza prevederilor art. 35 alin. (2) din Tratatul privind Uniunea Europeană, precum și în conformitate cu Recomandările referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare și art. 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, sesizarea CJUE cu o cerere de adresare a următoarei întrebări preliminare: " Art. 5 din Directiva 90/435/CEE (art. 5 din Directiva 2011/96?UE) coroborat cu principiul protecției încrederii legitime, principiul efectivității dreptului la un remediu efectiv, în împrejurări precum cele din litigiul principal, se pot opune practicii organelor fiscale care, deși au asigurat contribuabilul că inspecția fiscală este una generală, au refuzat restituirea impozitului pe dividende motivat de faptul că inspecția fiscală este una parțială si nu include impozitul pe dividende, contribuabilul fiind lipsit efectiv de dreptul la restituirea impozitului plătit cu încălcarea art. 5 din Directiva 90/435/CEE?".

Intimata – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat Concluzii Scrise cu privire la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de revizuenta A. S.A., în cadrul cărora a solicitat respingerea cererii, în principal, ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca nefondată.

A susținut în esență că cererea este inadmisibilă, având în vedere că întrebarea instanței naționale ce face obiectul acțiunii pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare nu poate viza aspecte particulare ale speței deduse judecății.

V. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de sesizare a CJUE

Examinând cu prioritate cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție în vederea efectuării unei trimiteri preliminare, în raport de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte o va respinge, ca nefondată, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităților Europene), Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: a) interpretarea tratatelor; b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanțe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispozițiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanțelor statelor membre de a adresa întrebări Curții de Justiție, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunța hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului, precum și asupra conținutului acestora, fiind judecătorul național.

În conformitate cu o jurisprudență consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 și Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE și instanța națională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competența instanței naționale, care este învestită cu soluționarea cauzei, are cunoș­tință directă despre situația de fapt și probele administrate și trebuie să-și asume responsabilitatea hotărârii judecătorești subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularitățile litigiului, asupra necesității pronunțării unei hotărâri preliminare.

Totodată CJUE a estimat că nu se poate pronunța asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilității unei norme comunitare, solicitată de instanța națională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (Hotărârea Meilicke din 16.07.1992, C-83/1991).

În acest context, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în sensul că și instanțele care soluționează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenței și utilității interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecății.

În cauza 283/81, CILFIT și Lanificio di Gavardo SpA, soluționată prin hotărârea din 6.10.1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanțele și factorii ce trebuie avuți în vedere de instanțele naționale (inclusiv de cele ale căror soluții nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanța Uniunii Europene cu solicitarea pronunțării unei hotărâri preliminare. Astfel, concluzia Curții în această cauză a fost că instanțele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părțile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluționarea litigiului.

Tot în jurisprudența CJUE s-a stabilit că instanțele naționale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcție de particularitățile fiecărei cauze, atât asupra necesității unei întrebări preliminare în vederea soluționării fondului litigiului, cât și asupra pertinenței întrebărilor adresate Curții. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiție a subliniat că "o instanță națională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Aplicând aceste principii la cauza de față. pentru a aprecia asupra necesității sesizării CJUE cu privire la interpretarea dreptului comunitar, Înalta Curte reține că revizuenta nu indică dispozițiile de drept comunitar relevante și considerate neclare sau contrare dreptului național și nu susține o eventuală neconformitate a transpunerii directivelor în dreptul intern, ci urmărește verificarea modului în care instanța națională a făcut aplicarea directivelor și a principiilor invocate la situația de fapt dedusă judecății, aspect ce face obiectul căilor de atac interne, iar nu al unei cereri de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Revizuenta nu urmărește o interpretare generală și abstractă a unor norme de drept al Uniunii Europene, ci o indicație concretă a modului de soluționare a cauzei sale de către instanței naționale, raportată la situația de fapt particulară a speței, ceea ce face ca prezenta cerere de sesizare cu o întrebare preliminară să fie inadmisibilă.

Modul de formulare a cererii de sesizare indică faptul că revizuenta nu are o neclaritate în privința modului de interpretare a dispozițiilor de drept al Uniunii Europene sau a principiilor efectivității, dreptului la un remediu eficient respectiv cel protecției încrederii legitime, ci în realitate, expunând pe larg situația de fapt din litigiul dedus judecății, dorește cenzurarea de către instanța europeană a modului în carte aceste norme și principii au fost aplicate în cauza pendinte.

VI. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține că, deși cererea de revizuire a fost întemeiată în drept atât pe dispozițiile art. 509 C. proc. civ., cât și pe cele ale art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în realitate revizuenta a dezvoltat doar critici care se circumscriu acestui din urmă motiv de revizuire.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității invocată de intimata ANAF prin întâmpinare, Înalta Curte reține că, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare: "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.(...)".

În legătură cu admisibilitatea acestui nou caz de revizuire, Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 45/2016, a stabilit că: "în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere".

În susținerea cererii de revizuire s-a arătat că hotărârea instanței de recurs în cauza a fost dată cu încălcarea obligației statului de a asigura atingerea scopului prevăzut de art. 5 din Directiva 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din state membre diferite, a principiului efectivității, echivalentei precum și a dreptului la un remediu efectiv pentru restituirea impozitului pe dividende, principiului protecției încrederii legitime.

Față de această motivare a cererii, Înalta Curte constată că aspectele invocate se circumscriu, cel puțin la nivel strict formal, motivului de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (1) din Legea 554/2004, așa încât revizuirea este admisibilă, în principiu, excepția inadmisibilității, invocată de intimata ANAF, fiind, așadar nefondată.

În susținerea excepției intimata invocă motive care țin nu de admisibilitatea propriu-zisă a cererii de revizuire, ci de chiar condițiile în care este aplicabil art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, ceea ce echivalează cu cercetarea fondului cererii de revizuire.

Prin urmare, aspectele invocate vor fi analizate în continuare împreună cu celelalte condiții ce rezultă din art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Cu privire la fondul revizuirii, Înalta Curte, analizând cererea de revizuire prin prisma condițiilor de admisibilitate ce rezultă din art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, așa cum a fost acest text interpretat prin decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunțarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., constată că aceasta este nefondată, urmând a fi respinsă, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 21. alin. (1) din Legea 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată."

În cauză se invocă prioritatea dreptului Uniunii Europene prin raportare la următoarele obligații, pretins a fi încălcate de către instanța de recurs: obligația de a garanta efectul util și deplin al Directivei filialelor; de a asigura restituirea impozitelor reținute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene; de a asigura aplicarea principiului efectivității și a dreptului la un remediu eficient și de a asigura respectarea principiului protecției încrederii legitime.

Cu privire la cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004, Înalta Curte reamintește că reglementarea acestei căi extraordinare de atac în materie administrativă este o conse­cință a aderării României la Uniunea Europeană și reprezintă un instrument menit să asi­gure la nivelul jurisdicției naționale preeminența prevederilor tratatelor și reglementărilor europene. Scopul urmărit de legiuitorul național a fost să creeze un remediu procesual efectiv și eficient menit să corecteze acele hotărâri judecătorești irevocabile/definitive care au ignorat principiile consfințite la nivel european, astfel cum se desprind acestea din actele normative unionale și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Înalta Curte reține că existența unui astfel de instrument este lăsată la latitudinea legiuitorului național, Curtea de Justiție a Uniunii Europene pronunțându-se, prin Hotărârea din 16 martie 2006 pronunțată în cauza C-23/2004 Rosmarie Kapfe­rer, în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârșită prin hotărârea în cauză".

Calea de atac reglementată de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 constituie așadar răspunsul legislativ al României, față de obligațiile impuse statelor mem­bre prin tratate, iar totodată instrumentul prin intermediul căruia se asigură echi­librul între principiul securității juridice a cărui garanție este autoritatea de lucru judecat și supremația dreptului Uniunii Europene consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția revizuită în 2003.

Pentru înțelegerea condițiilor în care operează acest motiv de revizuire esențiale sunt dezlegările date de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunțarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

O condiție de admisibilitate a cererii de revizuire care se desprinde de această decizie, rezultată din interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin raportare la alte norme de drept este condiția elementului de noutate în privința invocării dispozițiilor de drept european, așa cum se desprinde această condiție din decizia pronunțată în recurs în interesul legii nr. 45/2016.

Potrivit Deciziei pronunțate de completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept nr. 45/2016, o cerere de revizuire este inadmisibilă în absența oricărui element de noutate pentru că se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, după cum rezultă din considerentele de la par. 72-74: "este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat. 73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea. 74. Această soluție, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naționale, respectă principiul echivalenței din dreptul european și principiul securității juridice."

Or, după cum rezultă din cele mai sus arătate, elementele invocate de către revizuentă pe calea cererii de revizuire nu reprezintă elemente de noutate, ci ele au fost deja analizate în cauză atât de către instanța de fond, cât și de cea de recurs, care au concluzionat asupra respingerii acțiunii, respectiv recursului formulat cu privire la impozitul pe dividende inclusiv făcând aplicarea, chiar și într-o manieră sumară sub aspectul considerentelor, a dreptului Uniunii, sens în care s-au reținut, prin decizia atacată, următoarele: "Înalta Curte reține că, în mod legal, organele de inspecție fiscală nu au stabilit obligații fiscale referitoare la impozitul pe dividende, iar neincluderea impozitului pe dividende în obiectul inspecției fiscale efective nu poate fi considerată ca o încălcare a principilor rolului activ al organelor fiscale și al bunei-credințe, consacrate de dispozițiile art. 7 și art. 12 Codul de procedură fiscală (2003), precum și a principiului protecției încrederii legitime, astfel cum a fost interpretat în jurisprudența națională și europeană.

Înalta Curte mai reține, în acord cu instanța de fond, că reclamanta avea posibilitatea de a formula o cerere prin care să solicite, în baza dispozițiilor art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), restituirea impozitului pe dividende în cuantum de 2.662.931 RON, în condițiile în care considera că a suferit un prejudiciu prin plata acestui impozit fără a fi datorat, instanța de contencios administrativ și fiscal urmând a cenzura un eventual refuz al organelor fiscale de restituire a sumei plătite cu acest titlu."

Dincolo de caracterul succint al acestor considerente, Înalta Curte reține că motivul respingerii acestui capăt de cerere a fost unul clar, respectiv pasivitatea contribuabilului care nu a formulat cererea de restituire în termen legal.

Or, invocarea dreptului Uniunii Europene, respectiv a obligației de a asigura restituirea impozitelor reținute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, de a asigura aplicarea principiului efectivității și a dreptului la un remediu eficient și de respectarea principiului protecției încrederii legitime nu poate suplini lipsa de diligență a părții care nu a formulat o cerere cu privire la care nu susține că ar fi avut un termen mult prea scurt sau că i-ar fi fost extrem de oneros să o depună, ci doar că a fost în eroare cu privire la conduita sa în fața organelor fiscale, din culpa acestora din urmă, în opinia sa.

Sub acest aspect, relevante sunt cele reținute de instanța europeană în cauza C-677/19, Valoris (par. 21-23), în care s-a arătat că:

"În această privință trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în temeiul principiului cooperării loiale consacrat la articolul 4 alin. (3) TUE, statele membre sunt ținute să elimine consecințele ilicite ale unei încălcări a dreptului Uniunii și să prevadă modalități procedurale aplicabile acțiunilor care urmăresc să asigure protecția drepturilor pe care dreptul Uniunii le conferă justițiabililor care să nu fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare de natură internă (principiul echivalenței) și să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2019, Inter-Environnement Wallonie și Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C-411/17, EU:C:2019:622, punctele 170 și 171, precum și Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punctul 30). Mai precis, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie de restituire a unor taxe naționale percepute fără a fi datorate, este de competența fiecărui stat membru să stabilească modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor care decurg din dreptul Uniunii, cu condiția însă ca modalitățile respective să respecte atât principiul echivalenței, cât și principiul efectivității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 1998, Edis, C-231/96, EU:C:1998:401, punctul 19, și Hotărârea din 11 aprilie 2019, PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, punctul 39), mai ales în ceea ce privește stabilirea unor termene de decădere sau de prescripție aplicabile unor astfel de acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 decembrie 2017, Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, punctul 37, și Hotărârea din 19 decembrie 2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, punctul 46).

22 Curtea a precizat că respectarea acestor cerințe trebuie analizată ținând seama de locul pe care îl ocupă normele în cauză în ansamblul procedurii, de desfășurarea respectivei proceduri și de particularitățile acestor norme în fața diferitor instanțe naționale (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 2018, XC și alții, C-234/17, EU:C:2018:853, punctul 24, Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punctul 31, precum și Hotărârea din 9 iulie 2020, Vueling Airlines, C-86/19, EU:C:2020:538, punctul 40).

23 În plus, Curtea a statuat în mod repetat că din principiul cooperării loiale reiese că un stat membru nu poate adopta dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr-o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr-o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s-ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 februarie 1999, Dilexport, C-343/96, EU:C:1999:59, punctul 39, Hotărârea din 30 iunie 2016, Câmpean, C-200/14, EU:C:2016:494, punctul 40, precum și Hotărârea din 30 iunie 2016, Ciup, C-288/14, nepublicată, EU:C:2016:495, punctul 27)."

Mai mult, în privința principiului efectivității, în aceeași cauză, instanța europeană a arătat că:

"Potrivit unei jurisprudențe constante, în absența unor norme armonizate care să reglementeze rambursarea taxelor impuse cu încălcarea dreptului Uniunii, statele membre își mențin posibilitatea de a aplica modalitățile procedurale prevăzute de ordinea lor juridică internă, în special în materie de termene de prescripție sau de decădere, cu condiția însă ca, în conformitate cu principiul efectivității, aceste modalități să nu fie concepute astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii. În această din urmă privință este necesar să se ia în considerare nu numai criteriile generale de apreciere amintite la punctul 22 din prezenta hotărâre, ci și principiul protecției dreptului la apărare, principiul securității juridice și buna desfășurare a procedurii, după caz (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, punctele 46, 47 și 51, precum și jurisprudența citată).

25 În ceea ce privește în mod specific termenele de prescripție sau de decădere, Curtea a statuat că stabilirea unor termene rezonabile de introducere a unei acțiuni îndeplinește în principiu cerința efectivității, în măsura în care aceasta constituie o aplicare a principiului fundamental al securității juridice, care protejează în același timp persoana interesată și administrația vizată, chiar dacă expirarea unor asemenea termene este susceptibilă, prin natura sa, să împiedice persoanele vizate să își valorifice drepturile în tot sau în parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 decembrie 2017, Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, punctul 42, Hotărârea