ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5979/2023

Ședința publică din data de 12 decembrie 2023

Asupra recursurilor de față:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14.11.2018, sub dosar nr. x/2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost modificată ulterior, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Bucuresti - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Agenția Natională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat următoarele: (i) anularea deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 176/25.07.2016 emisă de către D.G.S.C., prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de societate, înregistrată la D.G.R.F.P. București sub nr. x/09.11.2015; (ii) anularea deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de A.F.P.C.M. și a raportului de inspecție fiscală nr. x/06.10.2015 emis de A.F.P.C.M. în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina societății, respectiv suma de 20.627.489 RON reprezentând TVA, suma de 146.971 RON reprezentând dobânzi/majorari de întârziere și suma de 97.980 RON reprezentând penalități de întârziere și, pe cale de consecință, (iii) recunoașterea dreptului A.. la rambursarea TVA în cuantum de 19.015.970 RON și obligarea pârâtelor la rambursarea către societate a sumei de 19.015.970 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare; (iv) exonerarea societății de la plata sumei de 1.611.519 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, precum și de la plata accesoriilor aferente și, pe cale de consecință, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii; (v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate ca urmare a soluționării prezentei cauze.

2.1. Prin încheierea de ședință din data de 5 septembrie 2019, prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la capătul 4 al cererii, excepția inadmisibilității pentru capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere, precum și excepția inadmisibilității acțiunii cu privire la obligațiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 824.230 RON invocată de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

2.2. Prin sentința civilă nr. 268 din data de 28 iulie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Agenția Natională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat parțial actele contestate în privința TVA stabilită suplimentar, în privința TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată și în privința obligațiilor fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată; de asemenea, a constatat dreptul reclamantei la rambursarea TVA în cuantum de 8.424.099 RON și a obligat pârâtele la rambursarea acestei sume către reclamantă, reprezentând TVA respinsă la rambursare; a respins în rest acțiunea ca neîntemeiată; a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.450 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Împotriva sentinței civile nr. 268 din 28 iulie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal pârâta Direcția Generală de Adminstrare a Marilor Contribuabili și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București au declarat recurs.

Totodată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 5 septembrie 2017 și a sentinței civile nr. 268 din 28 iulie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

3.1. Prin recurs, recurenta-pârâta Direcția Generală de Adminstrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), invocând motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței menționate anterior și, în rejudecare, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili și respingerea acțiunii în contradictoriu cu DGAMC ca îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, cu exonerarea de plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, se arată că hotărârea criticată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004.

Prin cererea de chemare în judecată nu s-a atacat vreun act emis de către DGAMC, ci actele constatate au fost emise de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii. Totuși, a fost obligată pârâta DGAMC la plata cheltuielilor de judecată în solidar cu ceilalți pârâți.

A fost indicat art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, susținându-se că soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ se pronunță în contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate. Astfel, din coroborarea art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004, părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără ca legiuitorul să lase loc vreunei interpretări. Pentru a avea calitate procesuală în cauză, DGAMC ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător, or, în speță actele administrative a căror anulare s-a solicitat nu au fost emise de către partea pârâtă-recurentă.

În prezent reclamanta este mare contribuabil, aflat în administrarea DGAMC.

În mod greșit și nelegal prima instanță prin sentința civilă a obligat pârâta DGAMC la plata în solidar cu ceilalți pârâți a cheltuielilor de judecată în cuantum de 30.450 RON, aplicând dispozițiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ. în situația în care acest pârât nu a emis niciun act administrativ fiscal în cauză. Se impune exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată stabilite la fond în sarcina DGAMC, deoarece aceasta nu se află în culpă procesuală, motiv pentru care nu poate fi sancționată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București și-a întemeiat recursul declarat împotriva sentinței primei instanțe, pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de către reclamantă, ca neîntemeiată.

Referitor la TVA nedeductibilă în sumă de 9.776.092 RON aferentă facturilor x/17.04.2013 și y/22.09.2014, partea recurentă a susținut că nu sunt îndeplinite prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, nefiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile/scutite cu drept de deducere.

În argumentare, partea recurentă a detaliat aspecte privind existența și conținutul contractului de prestări servicii x/01.01.2012 încheiat între B.. și A. S.R.L. în calitate de client.

Având în vedere faptul că înregistrarea TVA deductibilă în discuție a avut la bază doar facturile emise de furnizor și contractul încheiat între părți, organele de inspecție fiscală au solicitat reprezentantului legal al societății explicații scrise cu privire la detalierea serviciilor furnizate de partea afiliată S.C. B., precum și prezentarea documentelor justificative aferente din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate și că acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. În acest context, partea recurentă a enumerat documentele prezentate de contribuabil, în esență o detaliere cu servicii prestate (anexele conținând doar o înșiruire generică de operațiuni și persoane responsabile) împreună cu anexe detaliere costuri structurate pe tipuri de cheltuieli (cheltuieli salarii, recrutare, protecția muncii, cheltuieli redevențe, cheltuieli transport, cheltuieli deplasări, training, etc.) aferente facturilor.

Din conținutul anexelor prezentate de A. în timpul inspecției fiscale pentru servicii suport administrativ subcontractante de la părțile afiliate și refacturate către alte entități afiliate și analizate de organele de inspecție fiscală nu rezulta un serviciu clar identificabil, facturile emise de A. nefiind în legătură cu nicio prestare de servicii, ci reprezintă doar o alocare de costuri. S-a constatat că parte dintre cei nominalizați în liste considerați că au prestat respectivele servicii nu sunt nici măcar salariații S.C. B. (conform analizei Revisal), deși costurile reprezentând cheltuieli salarii din anexele reprezintă peste 70 % din totalul sume facturate. Din explicațiile date de contestatară cu privire la acest aspect a rezultat că parte din persoanele nominalizate în anexele respective și care nu sunt salariate ale B. sunt angajați ai altor entități C. din Europa Continentala și pentru care toate costurile suportate sunt cuprinse în această anexă centralizatoare prezentată organelor de inspecție fiscală. Au fost detaliate toate aspectele rezultate din explicațiile date de reprezentantul legal al contribuabilului.

Din analiza acestor documente prezentate de societate în susținerea justificării deducerii TVA aferentă alocărilor de costuri de la partea afiliată B. către A. S.R.L. s-a constatat că nu reprezintă servicii prestate, ci reprezintă cheltuieli de protocol, servicii transport, închirieri auto, leasing auto, bilete avion, taxi, închirieri imobile, cheltuieli mutare persoane, deplasări, cazare, masă, training, etc. De asemenea, nu rezultă din anexele prezentate că aceste costuri sunt doar o componentă a prețului aferent serviciului prestat așa cum a susținut contestatara, societatea neprezentând documente justificative din care să rezulte serviciile efectiv prestate, cu atât mai mult cu cât valoarea acestor costuri (salarii, masă, protocol, etc) este aceeași cu valoarea facturată, societatea neputând prezenta ce servicii au fost subcontractate, respectiv ce servicii au fost prestate efectiv de B..

Societatea menționează că toate costurile interne și costurile subcontractate sunt realocate entităților afiliate printr-o cheie de alocare în funcție de veniturile înregistrate de acestea, fapt ce demonstrează încă o dată că nu poate fi vorba de servicii efectiv prestate, ci de alocare costuri între părțile afiliate C.. Faptul că între societățile afiliate se practică aplicarea unui procent peste costurile înregistrate de acestea în contabilitatea proprie nu înseamnă ca au fost prestate servicii suplimentare și nici că sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, fără ca acestea să fie și dovedite. Societatea reloca aceste costuri mai mari sau mai mici în funcție de venitul înregistrat de partea afiliată către care se facturează, practic se atribuie o cheltuială mai mare societăților care înregistrează venituri mai mari, neținându-se cont de natura niciunui serviciu sau de beneficiarul real al acestui serviciu, deși ca regulă generală în cazul unor persoane independente s-ar plăti doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Simpla alocare de costuri (salarii, protocol, transport, bilete avion, etc.) nu constituie prin ea însăși o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA și nici taxa achitată pentru aceste refacturări de costuri nu este deductibilă. Peste 70% din baza impozabilă a acestor facturi emise de B. o reprezintă salariile și cheltuielile conexe, diferența constând în cheltuieli de protocol, servicii transport-închirieri auto, leasing auto, bilete avion, taxi, închirieri imobile, cheluieli mutare persoane, deplasări, cazare, masa, training, etc.

Se invocă art. 134 alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

Faptul că societatea a efectuat plata acestor facturi către B. nu atestă că i-au fost prestate servicii. Plata unor facturi nu reprezintă îndeplinirea condițiilor de exercitare a dreptului de deducere în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Într-adevăr, dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziționate se exercită imediat, însă pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinită în primul rând condiția de fond, respectiv bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în scopul operațiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Simpla achiziție de cheltuieli (alocare costuri salarii, protocol, masă, cazare, transport, bilete avion, etc.), nu constituie prin ea însăși o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA și nici taxa achitată pentru aceste cheltuieli nu este deductibilă, acestea nefiind în sfera TVA, societatea nefăcând dovada realității prestării vreunui serviciu. Referitor la principiul neutralității fiscale invocat, CJUE a statuat că acesta impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Or, organele de inspecție fiscala au constatat că societatea nu a achiziționat servicii care intră în sfera TVA.

Referitor la mențiunea cu privire la faptul ca posibilitățile sale interne nu permiteau efectuarea acestor operațiuni, fiind nevoită să subcontracteze servicii de la B., organele de inspecție fiscală nu au motivat neacceptarea la deducere prin prisma analizei personalului propriu/subcontractat, ci din prisma documentelor atașate facturilor emise de furnizor.

În final se indică și art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, contestându-se dreptul de deducere a TVA în sumă de 9.776.092 RON aferentă facturilor x/17.04.2013 și x/22.09.2014.

În ceea ce privește TVA în valoare de 25.935 RON aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuat de societate, nu s-a acordat drept de deducere a TVA întrucât nu se respectă regimul deducerilor conform art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinire atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existenta dreptului de deducere, iar cele de forma condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare aceste cerințe trebuie îndeplinite cumulativ, astfel că îndeplinirea doar a uneia duce la pierderea dreptului de deducere. Jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept.

Societatea a prezentat facturi în copie ce avea înscris codul de TVA al B. și nu al societății verificate (A.), societatea neprezentând nici cu ocazia contestației depuse dovada că facturile în cauză au fost corectate și nici nu a prezentat documente justificative. În consecință, pentru suma de 25.935 RON TVA, societatea reclamantă nu are drept de deducere.

Cu privire la TVA colectată în valoare de 117.073 RON aferentă operațiunilor de export efectuate de societate în perioada iunie 2014 - octombrie 2014, suma de 14.507 RON TVA a fost admisă la instanță, iar suma de 102.566 RON TVA respinsă. Societatea nu justifică scutirea aferentă acestor exporturi conform art. 143 alin. (1) li.a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144 din Legea nr. 571/2003, nedeținând declarații vamale de export, certificate de birou vamal de ieșire din Spațiul Comunitar. Cu privire la facturile x/05.06.2014 și x/20.10.2014 pentru care se menționează că ar reprezenta servicii (închiriere echipament) și nu export de echipamente, nu au fost prezentate documente justificative privind exportul acestor bunuri care au făcut obiectul prestării serviciilor respective. Astfel că nu se menționează ce echipament a fost exportat, perioada în care a fost exportat, cine a efectuat exportul, motiv pentru care nu se justifică facturarea unei chirii atâta timp cât nu se justifică exportul utilajului.

În ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în cuantum de 824.229 RON din care 218.444 RON admis la instanță și 605.785 RON respins la instanță, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere aferent importurilor efectuate de A., destinatarului final al bunurilor fiind B. și nu au făcut obiectul refacturarii către B..

În acest sens, partea recurentă-pârâtă a indicat sumele de 15.025 RON TVA, 11.992 RON TVA, 172.890 RON TVA, întrucât aceste servicii nu au fost refacturate, iar conform facturilor emise de furnizor cumpărător final figurează B. sau locul livrării este la B. ori se menționează ca va fi facturat către B. Astfel, societatea a dedus TVA aferentă importurilor de bunuri care nu respectă art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Deducerea taxei pe valoare adăugată este condiționată de destinația bunurilor și serviciilor achiziționate, respectiv acestea trebuiau să fie destinate fie nevoilor firmei, fie utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Bunurile care au făcut obiectul importurilor au ca destinatar final societatea B., respectiv sunt destinate livrării și refacturării către B., dar acestea nu au fost refacturate.

Instanța de judecată nu ține cont de documentele prezentate din care rezultă că aceste bunuri sunt destinate exclusiv societății B. și care trebuiau refacturate. Aceste achiziții nu pot fi încadrate ca fiind utilizate în scopul propriilor operațiuni taxabile întrucât acestea nu au fost refacturate către B., astfel încât să conducă la realizarea de operațiuni taxabile, așa cum prevede art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Cu privire la TVA în sumă de 18.538 RON aferentă achizițiilor reprezentând amenajare și achiziții de mobilier înscrise în facturile emise de D. S.R.L., societatea nu respectă prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, nefăcând dovada că au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni taxabile, neprezentând documente în acest sens. Nici în timpul inspecției fiscale, nici la punctul de vedere exprimat la finalizarea inspecției fiscale și nici cu ocazia Contestației depuse, contribuabilul nu a motivat aceste achiziții și nu a prezentat documente justificative în susținere.

Cu privire la cheltuielile de judecată, partea recurentă indică art. 451 alin. (2) C. proc. civ.. Cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil. Instanța de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta sa intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistență legală și fără ca un asemenea efect să se producă, fie și indirect, câtă vreme instanța de judecată trebuie să vegheze la menținerea echilibrului procesual și la asigurarea garanțiilor pentru părți a desfășurării unui proces echitabil. În sensul acesta este și jurisprudența C.E.D.O. Caracterul rezonabil al cheltuielilor semnificând faptul că, în raport cu natura activității efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de prestarea serviciului, acestea să nu fie exagerate. La aprecierea cuantumului onorariului avocațial instanța trebuie să țină seama nu numai de valoarea pretențiilor, ci și de complexitatea cauzei, precum și de munca depusă de avocat.

Se mai indică și art. 453 alin. (1) C. proc. civ.. Astfel, o alta condiție care trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, condiție care, de asemenea, nu este îndeplinită. Instituția nu s-a aflat în culpă procesuală și nici nu a avut o atitudine care să justifice obligarea instituției la plata cheltuielilor de judecată.

În sfârșit, în privința taxei judiciare de timbru este incidentă instituția restituirii taxei achitate, în conformitate cu art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, așa cum a fost formulat.

3.3. Prevalându-se de motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta-pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 5 septembrie 2017 și a sentinței civile nr. 268 din 28 iulie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, solicitând admiterea excepțiilor invocate în fața instanței de fond, iar în ceea ce privește fondul cauzei casarea în parte a sentinței primei instanțe și în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, în subsidiar rejudecarea cauzei, cu consecința respingerii în integralitate, ca neîntemeiată, a acțiunii introductive formulate de către reclamantă.

Partea recurentă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., justificat de faptul că încheierea din data de 05.09.2017 a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, pct. 1 și 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, art. 206 alin. (1) lit. c) și lit. d), art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În mod eronat instanța de fond a respins excepția inadmisibilitatii acțiunii cu privire la obligațiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 824.230 RON, pentru care, prin pct. 1 din dispozitivul deciziei nr. 176/25.07.2016, contestația a fost respinsa ca nemotivată. Potrivit art. 269 alin. (1) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015, contestația se formulează în scris și va cuprinde motivele de fapt și de drept și dovezile pe care se întemeiază.

Astfel, deși prin contestația formulată societatea A. S.R.L. a atacat în integralitate decizia de impunere nr. x/06.10.2015, aceasta nu a prezentat argumente de fapt și de drept, bazate pe documente justificative, care să combată constatările organelor de inspecție fiscală în ceea ce privește TVA în suma totală de 824.230 RON. Nemotivarea de către intimata-reclamantă a contestației administrative cu privire la suma de 824.230 RON a determinat respingerea de către organul fiscal a acesteia ca nemotivată, astfel că societatea intimată este decăzută din dreptul de a mai învedera instanței motivele de fapt și de drept pentru care solicită anularea actelor administrative fiscale.

Instanța este ținută să se pronunțe asupra legalității deciziei de soluționare, anume decizia nr. 176/25.07.2016, și numai asupra argumentelor care au fost invocate în procedura administrativă în termenul de decădere de 45 de zile, iar nu să analizeze direct legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Astfel, intimata este decăzută din dreptul de a invoca noi aspecte direct prin acțiune în fata instanței de contencios administrativ și se impune a fi respinsă ca inadmisibilă acțiunea vizând anularea pct. 1 din decizia nr. 176/25.07.2016.

Totodată, în mod eronat instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF - aparat propriu în raport de capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON TVA și accesorii.

Competența materială și procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată prin acte normative speciale, respectiv art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015, respectiv O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Conform actelor normative menționate, competenta în ceea ce privește soluționarea cererii de restituire revine acelui organ fiscal în administrarea căruia se află A. S.R.L..

Deși decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost emise de către DGRFP București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, începând cu data de 01.02.2016 societatea intimata a trecut în administrarea DGAMC.

Astfel fiind, ANAF - aparat propriu, nefiind organul fiscal care a încasat sumele de bani solicitate a fi restituite, in mod corelativ, cererea de restituire nu poate fi formulată în contradictoriu cu aceasta. De altfel, ANAF - aparat propriu nu are în administrare niciun contribuabil persoană fizică sau juridică.

În consecință, se impune a fi admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF - aparat propriu și respingerea capătului de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON reprezentând TVA și accesorii ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuala pasivă.

De asemenea, instanța de fond a respins eronat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei de 1.611.519 RON reprezentând TVA și accesorii, a căror restituire este reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și pct. 2 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 1899/2004. O cerere de obligare la restituirea unei sume de bani adresată instanței de judecată nu poate fi asimilată cu o cerere de restituire in înțelesul dispozițiilor Codul de procedură fiscală. Ulterior soluționării litigiului în mod definitiv, restituirea sumei se poate face prin formularea unei cereri de către intimată în condițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și O.M.F.P. nr. 1899/2004, care se depune la organul fiscal în administrarea căruia se află societatea.

Intimata-reclamantă se poate adresa instanței de contencios administrativ doar în cazul unei soluționări nefavorabile a cererii sau în cazul unui refuz privind soluționarea cererii. Restituirea ar putea fi posibilă numai în situația în care societatea intimată îndeplinește condițiile legale, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 și O.M.F.P. nr. 1899/2004.

În consecință, soluția ce poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili. În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Referitor la sentința civilă recurată, partea recurentă-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentința fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, art. 155 alin. (19), art. 159 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, pct. 81

2

alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 143 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003.

În mod eronat instanța de fond a reținut că pentru TVA în sumă de 9.776.091 RON înscrisă în facturile nr. x/17.04.2013 și nr. x/22.09.2014 emise de furnizorul B. societatea intimată poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere, întrucât documentele prezentate de intimata-reclamantă nu dovedesc prestarea serviciilor pentru care au fost emise facturile mai sus menționate.

Deși instanța de fond a reținut aplicarea deciziei CJUE pronunțate în cauzele conexate C-99/07 și C-96/07 Ecotrade Spa în sensul că "prin deducerea TVA de către reclamanta A. nu se produce nicio pierdere de venit bugetar, deoarece furnizorul B. a colectat TVA la momentul emiterii facturilor", din motivarea sentinței civile nr. 268/28.07.2020 nu rezultă care au fost considerentele sau documentele care au stat la baza acestor concluzii. Nu rezultă astfel dacă furnizorul a înregistrat în evidențele contabile și dacă a achitat la bugetul de stat taxa colectată înscrisă în respectivele facturi, astfel încât să se poată concluziona de instanța de fond că neutralitatea TVA a fost respectată.

Organele de inspecție fiscală nu puteau acorda drept de deducere pentru TVA aferentă facturilor NP x/17.04.2013 și x/22.09.2014 emise de B., reprezentând "alocare costuri 2012", respectiv "servicii furnizate trim. 1.2014 și trim. 11.2014", în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Societatea intimata și-a exercitat dreptul de deducere a TVA prin decontul de TVA depus în luna iunie 2014 pentru factura nr. x/17.04.2013 (perioadă controlată anterior) reprezentând alocare costuri aferentă anului 2012, factura nefiind însoțită de documente justificative. Mai mult, conform balanței de verificare la luna octombrie 2014 această sumă este înregistrată în contul 4428 "TVA neexigibilă". De asemenea, societatea intimată a prezentat contractul de prestări servicii FN în care se menționează că intră în vigoare de la data de 01.01.2012 încheiat între B.., societate constituită în conformitate cu legile din B., cu sediul în B., înregistrată în România ca B., în calitate de furnizor de servicii și A., în calitate de client.

Din analiza conținutului anexelor cu detaliere servicii nu rezultă ce servicii a prestat efectiv fiecare persoană menționată în anexe, care este valoarea pentru fiecare serviciu prestat, perioada calendaristică în care au fost prestate efectiv serviciile menționate, valoarea totală a acestor servicii etc., acestea fiind prezentate doar pe tipuri de servicii și persoane responsabile. Anexele conțin o înșiruire generică de operațiuni, fără a fi însoțite de documentația care să demonstreze că aceste servicii au fost prestate efectiv, mai precis documente corespunzătoare care prin conținutul lor să demonstreze că serviciile menționate s-au și materializat în fapt.

Din coroborarea art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cu pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 rezultă că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA. Societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale menționate.

Legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, în cazul unor achiziții de servicii, pentru îndeplinirea cerințelor de fond persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

În urma analizei înscrisurilor prezentate de societate, instituția a concluzionat că nu se poate realiza o legătură directă între acestea și serviciile înscrise în facturile nr. x/17.04.2013 și nr. x/22.09.2014 reprezentând "alocare costuri 2012", respectiv "servicii furnizate trim. 1.2014 și trim.ll. 2014", pentru care intimata și-a exercitat dreptul de deducere a TVA. Acestea sunt întocmite și fac referire în conținutul lor la servicii din alte perioade decât cele menționate în descrierea facturilor, motiv pentru care aceastea nu pot fi considerate documente justificative privind efectuarea unui serviciu de către vreun salariat B..

Instanța de fond nu a luat în considerare faptul că, deși potrivit art. 8 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 limba oficiala în administrațiile fiscale este limba română, documentele în discuție nu sunt conforme cu aceste prevederi, în sensul că nu sunt traduse. În aceste condiții, aceste înscrisuri nu sunt de natura a susține și a justifica serviciile prestate de către partea afiliata B..

Contrar celor reținute de instanța de fond, pentru deducerea cheltuielilor nu este suficientă existența unui contract.

Încheierea contractului de prestări servicii între părți cu respectarea clauzelor contractuale reprezintă voința juridică a părților privind prestarea serviciilor, însă existența contractului și deținerea unor facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile. Simpla achiziție a unui bun și/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului și/sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile.

Se invocă și decizia ÎCCJ nr. 1261/12.03.2014.

Referitor la TVA în sumă de 25.935 RON, în mod eronat instanța de fond a reținut că societatea beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile primite de la furnizori. În esența, facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, întrucât nu sunt completate în mod corect cu elementele obligatorii prevăzute de lege și nici nu au fost corectate în timpul inspecției fiscale.

Instanța de fond a recunoscut societății intimate dreptul de deducere a TVA în baza jurisprudentei CJUE. În mod eronat s-a reținut că "organele fiscale pârâte nu au pus la îndoială realitatea economică a operațiilor economice desfășurate între reclamantă și furnizori", întrucât neacordarea de către organele de inspecție fiscală a dreptului de deducere a TVA a avut la baza neîndeplinirea condiției de formă (necompletarea facturilor cu informațiile prevăzute de legiuitor), nemaifiind necesar a se analiza fondul cauzei. De altfel, o analiza a "realității economice" și a analizării îndeplinirii condiției de fond nu a fost realizată nici de către instanța de fond, aceasta concluzionând ca în ceea ce privește achizițiile efectuate "se poate afirma in mod rezonabil că erau utile și necesare în vederea realizării obiectului de activitate al societății".

Societatea a prezentat facturi ce aveau înscris codul de TVA al S.C. B. S.R.L. (B.), iar nu al S.C. A. S.R.L., facturi ce erau în copie Și pentru care nu are încheiate contracte de prestări servicii, prezentând doar bonuri de comandă întocmite de proprii salariați.

Organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 25.935 RON aferentă altor achiziții de bunuri și servicii, efectuate în perioada iunie- octombrie 2014.

Instanța de fond nu a luat în considerare prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Codul fiscal, precum și pct. 81

2

alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, care prevăd că în cazul în care facturile sunt incomplete sau eronate persoanele impozabile pot justifica dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor numai dacă documentele sunt corectate în conformitate cu prevederile pct. 81

2

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Facturile în discuție nu pot constitui documente justificative potrivit legii prin care societatea intimata să poată să justifice dreptul de deducere a TVA, având în vedere că societatea cumpărătoare, respectiv S.C. A. S.R.L., avea obligația să verifice dacă factura era completată conform prevederilor art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 cu numele, adresa și codul de identificare fiscală ale cumpărătorului de bunuri, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al TVA.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept.

A. S.R.L. avea posibilitatea să corecteze facturile până la data încheierii inspecției fiscale conform prevederilor legale.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanței de fond și sub aspectul concluziilor potrivit cărora societatea intimată beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 19.385 RON aferentă importului efectuat.

În mod eronat instanța de fond a reținut că pentru importul pentru care societatea a prezentat factura x/02.10.2014, aceasta deține declarația vamală de import nr. x din 28.08.2014.

Deși societatea intimată a menționat faptul că pentru factura x/02.10.2014 a atașat declarația vamală de import și documentul de plată a TVA, aceste documente nu au fost prezentate organelor fiscale nici în timpul inspecției fiscale, nici cu ocazia prezentării punctului de vedere depus la finalizarea inspecției fiscale și nici în susținerea contestației administrative. Mai mult, instanța de fond nu a luat în considerare faptul că organele de inspecție fiscală au constatat dubla înregistrare a lnv. x, atât în luna august 2014, când societatea a înregistrat în jurnalul de cumpărări TVA aferentă Inv. x/20.08.2014 în sumă de 18.927 RON, pentru care a prezentat în timpul inspecției fiscale declarația vamala de import nr. x, cât și în luna octombrie 2014, când societatea a înregistrat în jurnalul de cumpărări TVA aferentă Inv. x/02.10.2014 cu TVA în sumă de 19.385 RON, fără a prezenta declarația vamală de import.

Astfel, în mod eronat instanța de fond a reținut dreptul societății intimate de a deduce TVA în suma de 19.385 RON, în conformitate cu art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Contrar celor reținute de instanța de fond, pentru operațiunile de export facturate în perioada iunie - octombrie 2014 societatea intimată nu beneficiază de scutire de TVA în cuantum de 16.288 RON (4.629 RON + 11659 RON), întrucât societatea nu a prezentat documentele prevăzute de lege pentru a justifica regimul de scutire.

În mod eronat instanța de fond a concluzionat ca în privința serviciilor de închiriere echipamente prestate către societăți din Irak și Kenya, locul prestării se considera a fi acolo unde sunt stabiliți beneficiarii, nefiind impozabile în România. Din analiza documentelor puse la dispoziție de societate, organele fiscale au constatat că acele copii ale documentelor electronice de export ale B., în calitate de exportator, nu corespund ca dată, cantitate, valoare etc. cu facturile emise de societatea intimată, astfel încât acestea nu pot fi considerate ca fiind documente justificative pentru exporturile declarate de A. S.R.L..

În mod eronat instanța de fond a concluzionat că suma de 244.951 RON, reprezentând accesorii aferente TVA (146.971 RON - dobanzi/majorari de întârziere RON și 97.980 RON - penalități de intaziere), a fost calculată în mod nelegal. Accesoriile au fost calculate conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", astfel încât calculul acestora reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul. Atât timp cât obligațiile fiscale principale de plată au fost stabilite în mod legal în sarcina intimatei, în mod corect au fost calculate și accesoriile în discuție.

Instanța de fond s-a pronunțat greșit asupra legalității și temeiniciei deciziei nr. 176/25.07.2016, deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de 824.230 RON reprezentând TVA, respectiv 361.143 RON, 26.293 RON, 199.907 RON, 18.538 RON și 218.348 RON.

Contestația formulată de societatea intimată împotriva deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 nu a respectat dispozițiile Codului de procedură fiscală referitoare la forma și conținutul contestației și sarcina probei. Deși prin contestația formulată societatea A. S.R.L. a atacat în integralitate decizia de impunere, aceasta nu a prezentat argumente de fapt și de drept bazate pe documente justificative care să combată constatările organelor de inspecție fiscală în ceea ce privește TVA în suma totala de 824.230 RON.

Se indică art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.G. nr. 92/2003, precum și art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Din interpretarea coroborată a textelor de lege reiese că în fața instanței nu pot fi invocate motive noi de nelegalitate, care să nu fi fost invocate prin contestație. Astfel, lipsa oricăror critici de nelegalitate în cadrul contestației administrative cu privire la impunerea suplimentară în sarcina societății a sumei de 824.230 RON reprezentând TVA a determinat respingerea de către organul fiscal a acesteia ca nemotivată.

Intimata a fost astfel decăzuta din dreptul de a mai învedera instanței motivele de fapt și de drept pentru care solicită anularea actelor administrative fiscale. Prin urmare, instanța de fond a anulat fără temei legal punctul 1 din decizia de soluționare nr. 176/25.07.2016. Astfel, instanța de fond era ținută să se pronunțe asupra legalității deciziei nr. 176/25.07.2016 și numai asupra argumentelor care au fost invocate în procedura administrativă, iar nu să analizeze în mod direct legalitatea deciziei de impunere în ceea ce privește TVA de 824.230 RON.

A fost criticată și obligarea ANAF - aparat propriu la rambursarea către societate a sumei de 8.424.099 RON reprezentând TVA, respinsă la rambursare și în raport cu care se invocă excepția lipsei calității procesuale pasive.

Indicându-se art. 36 C. proc. civ., se arată că potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, competența în ceea ce privește rambursarea TVA revine acelui organ fiscal în administrarea căreia se află S.C. A. S.R.L., respectiv Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Începând cu data de 01.02.2016, organul fiscal în administrarea căruia se află A. S.R.L. este Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. ANAF - aparat propriu nu are în administrare niciun contribuabil persoană fizică sau juridică, astfel încât instituția se află în imposibilitate obiectivă de a efectua operațiuni administrative de rambursare a TVA.

Partea recurentă a invocat și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., justificat de faptul că hotărârea atacată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Obligația instanței de a motiva hotărârea adoptată prevăzuta în dispozițiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant.

Practic, instanța de fond nu a arătat care sunt propriile argumente pe baza cărora și-a format convingerea în speță și care a fundamentat soluția adoptată.

În cuprinsul hotărârii nu există nicio mențiune cu privire la motivele pentru care a fost dispusă anularea actelor administrative fiscale cu privire la suma de 1.611.519 RON reprezentând TVA. Cu privire la această sumă, instanța de fond nu a arătat decât în mod generic faptul că reprezintă TVA de plată stabilită suplimentar în cadrul inspecției fiscale.

Astfel, nu se poate reține că hotărârea atacată este motivată potrivit legii.

În sfârșit, în mod eronat instanța de fond a obligat instituția la plata sumei de 30.450 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Prin emiterea deciziei nr. 176/25.07.2016, Agenția Națională de Administrare Fiscala a procedat la aplicarea legislației fiscale în vigoare. Mai mult, în cauza nu sunt îndeplinite condițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere că litigiul este pendinte.

Intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor formulate de pârâtele, ca nefondate.

În mod corect a respins instanța de fond excepția inadmisibilității.

Astfel cum se poate observa atât din cuprinsul contestației fiscale, cât și din cuprinsul cererii introductive, criticile formulate de societate vizează obligațiile fiscale suplimentare in integralitatea lor, faptul că societatea a înțeles ca în legătura cu o parte dintre acestea să puncteze viciile flagrante ale raționamentului organelor fiscale neputând în niciun caz să fie interpretat în detrimentul său.

De altfel, din cuprinsul motivării nelegalității din perspectiva procedurală a actelor administrative atacate rezultă că Societatea a urmărit anularea în tot a inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale întocmite în urma derulării acesteia, deci inclusiv în ceea ce privește TVA în cuantum de 824.230 RON.

În mod corect a dispus instanța de fond respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive ca neîntemeiată, având în vedere că în cauză sunt îndeplinite condițiile coparticipării procesuale a AFPCM, DGAMC și DGSC.

Se indică în acest sens art. 59 C. proc. civ.

Chiar dacă DGSC nu ar avea calitatea de organ fiscal competent să efectueze restituirea, această împrejurare nu are relevanță în determinarea cadrului procesual în cauza, având în vedere că între obligațiile pârâtelor există o strânsă legătură, toate capetele de cerere vizând stabilirea situației fiscale reale și corecte a societății șî înlăturarea consecințelor negative ale punerii în executare a actelor administrative nelegale. Prin urmare, entitățile emitente ale actelor administrative fiscale și cele implicate în procedura de restituire vor sta în judecată împreună.

Prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate de societate in temeiul deciziei de impunere, A. a solictat instanței să dea efect principiului quod nullum est, nutlum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale anulate fiind o consecință a efectelor nulității. De altfel, nici legea contenciosului administrativ, nici legea de procedură fiscala nu prevăd limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în temeiul unui titlu anulat, acesta având alegerea uneia dintre cele două căi procedurale - formularea unui capăt de cerere accesoriu în acțiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative după obținerea unei soluții de anulare a actului administrativ prin care au fost stabilite obligațiile achitate.

Nu se poate retine că simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor ar genera inadmisibilitatea acestui capăt de cerere într-o procedura contencioasă.

În ceea ce privește serviciile care fac obiectul facturilor nr. x/17.04.2013 și nr. x/22.09.2014, societatea a demonstrat următoarele: (i) serviciile prestate de B. au fost necesare ca urmare a obligațiilor asumate de A. prin contractele încheiate cu terții; (ii) A. ar fi fost în imposibilitate obiectivă să îndeplinească integral, prin mijloace proprii, obligațiile contractuale asumate față de terți; (iii) B. dispunea de expertiza și resursele necesare prestării de servicii de suport operațional; (iv) A. a făcut dovada prestării serviciilor de către angajații B.; (v) A. a explicat determinarea costului serviciilor prestate de B.. (vi) A. indeplineste condițiile legale de fond si de forma pentru a beneficia de deductibilitatea TVA

Având în vedere atribuțiile și riscurile asumate de A., aceste servicii au fost subcontractate către B. în contextul resurselor limitate ale A. și pentru a-și îndeplini obligațiile contractuale asumate prin contractele încheiate de A. cu entitățile din Grup. Aceste servicii au fost facturate de B. către A. cu aplicarea unei marje de 5% la toate cheltuielile suportate de către B., conform art. 3 din Contract. Mai departe, A. a facturat aceste servicii către entitățile operaționale deservite, aplicând o marja de profit de 2,5% la sumele facturate de B.. În ceea ce privește prețul plătit pentru serviciile achiziționate de la B., acesta este stabilit pe baza costurilor înregistrate de prestator (B.) în procesul de prestare a serviciilor. Dată fiind natura serviciilor prestate de B., anume servicii tehnice și de suport, ca urmare a faptului că B. are angajați specializați în aceste domenii, ponderea cea mai mare a costurilor cu aceste servicii constau în cheltuieli cu personalul, respectiv salarii și alte cheltuieli conexe.

Din perspectiva TVA, baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii este reprezentată de tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Conform jurisprudentei CJUE, această valoare este una subiectivă, nu poate în principiu fi contestata și nu se poate impune o valoare obiectivă. În cazul particular al prestărilor de servicii intra-grup, pentru care nu pot fi stabilite date cu privire la tarifele standard pentru fiecare tip de serviciu, cea mai adecvată metodă de stabilire a prețului (contrapartida plătită pentru servicii) este o metoda de tip cost-plus.

Documentele prezentate reprezintă însăși dovada formarii costurilor pentru