ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3687/2024

Ședința publică din data de 09 iulie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche, la data de 26.05.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscala, ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul de Soluționare Contestații, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluționarea contestației; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societății pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA și (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente TVA; anularea parțială a Raportului de inspecție fiscala nr. x/04.03.2016 cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societății pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA și (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente TVA; obligarea pârâtelor la restituirea către Societate, în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii, a sumei în cuantum de 4.242.258 RON reprezentând TVA și accesorii, achitate de către Societate conform ordinelor de plată atașate; obligarea pârâtelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 342 din data 10 decembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche a respins ca neîntemeiată acțiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul de Soluționare Contestații.

Împotriva sentinței de mai sus au promovat recurs principal reclamanta S.C. A. și recurs incident pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Recursul principal formulat de reclamanta S.C. A.

Reclamanta A. a formulat recurs principal împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de A..

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Hotărârea instanței de fond este nemotivată și nelegală. Incidența motivului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Prin omisiunea instanței de fond de a analiza in mod efectiv si concret toate problemele de drept invocate de către reclamanta, au fost nesocotite in litigiu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil.

Instanța de fond s-a limitat la a prelua apărările autorității fiscale și concluzia dintr-o hotărâre irelevantă pronunțată in materia impozitului pe profit, dând numai o aparență de motivare a hotărârii astfel pronunțate.

Acest motiv de casare este invocat ca urmare a motivării instanței de fond referitor la respingerea argumentelor A. privind caracterul deductibil al TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de management achiziționate în temeiul Contractului încheiat cu B. sub aspectul așa-zisei dublări a acestora.

Hotărârea recurată nu cuprinde o motivare proprie, care să prezinte o analiză completă și nemijlocită a problemelor de drept ridicate de prezenta cauză, din care părțile să fie convinse ca s-au examinat toate probele administrate, instanța de fond preluând în mod netemeinic și nelegal considerentele organelor fiscale reținute în cuprinsul actelor contestate în prezenta cauză, precum și așa-zisul efect pozitiv al lucrului judecat din dosarul nr. x/2017, în condițiile în care recunoaște expres lipsa triplei identități (părți, obiect, cauză), unde doar părțile sunt aceleași în cele doua dosare, obiectul si cauza fiind diferite.

În considerarea aspectelor sumarizate mai sus, urmează a se reține că sentința recurată încalcă dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Motivarea hotărârilor judecătorești se impune din perspectiva dreptului la un proces echitabil, întrucât numai pe această cale se poate verifica maniera în care, în circumstanțele concrete ale cauzei, a fost soluționat procesul. Exigența motivării este esențială în administrarea adecvată a justiției, în condițiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței. Aceeași concluzie se desprinde și din jurisprudența deja consacrată a Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare Ia dreptul la un proces echitabil.

Totodată, invocarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat din dosarul privitor la impozitul pe profit nu poate constitui motivare corespunzătoare, dimpotrivă, o astfel de abordare este în vădită contradicție cu prevederile legale și cu însăși principiile comunitare general aplicabile în materia TVA. Astfel, din perspectivă substanțială, sediul materiei aferent problematicii în discuție îl reprezintă Titlul VI din vechiul Codul fiscal, prevederile acestui titlu fiind singurele aplicabile în stabilirea dreptului de deducere din perspectiva TVA. Această interpretare a fost confirmată chiar de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de legislație în domeniul TVA, printr-un răspuns oficial.

Nelegalitatea invocării prevederilor aplicabile impozitului pe profit in materia TVA este confirmata inclusiv de jurisprudența instanțelor. Astfel, instanța a reținut într-o speța privind deducerea TVA ca invocarea prevederilor art. 21 (aplicabile in materia impozitului pe profit) este contrara dispozițiilor legale, in timp ce justificarea deducerii TVA prin facturi fiscale întrunește condițiile de forma prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea TVA.

Mai mult, asa cum reiese si din pct. 1 din Decizia nr. 5/22 iulie 2004, pentru aprobarea soluțiilor privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugata si probleme de procedura fiscala, emisa de Comisia Fiscala Centrala, "orice operațiuni desfășurate de persoane impozabile înregistrate pentru taxa pe valoarea adăugata sunt supuse legii fiscale, indiferent daca sunt obținute din activități care îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale".

Sentința recurată se bazează pe efectul pozitiv al autorității de lucru judecat dintr-un dosar privitor la impozitul pe profit, cu toate că având sediul materiei diferit de TVA, în mod evident diferă și cauza, nu doar obiectul dosarului din care s-a preluat concluzia, care devine astfel irelevant din perspectiva prezentei spețe deduse judecății.

3.1.2. Incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Sentința recurată este nelegală din perspectiva nesocotirii de către instanță a rolului său activ în aflarea adevărului, cu încălcarea dispozițiilor art. 22 din C. proc. civ.

Din sentința recurată rezultă fără echivoc faptul ca magistratul fondului nu a realizat nicio analiză a aspectelor de fapt deduse judecății, limitându-se Ia preluarea concluziilor organelor fiscale și a concluziilor din dosarul privitor la alt impozit. Prin acest mod de analiză, magistratul și-a nesocotit rolul activ în soluționarea cauzei, încălcând astfel o obligație esențială ce îi revenea în raport de acest principiu al procesului civil.

Cu nesocotirea rolului activ, instanța de fond a rămas într-o deplină pasivitate și, în urma unei analize formale a susținerilor sale, a înlăturat în integralitate argumentele A., precum și concluziile expertizei, îmbrățișând întru totul punctul de vedere al administrației fiscale. Procedând în acest fel, este de necontestat că,magistratul a nesocotit acest principiu fundamental al procesului civil, statuat la art. 22 din C. proc. civ., sub marginala denumire "Rolul judecătorului în aflarea adevărului", potrivit căruia, judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul proununțării unei hotărâri temeinice și legale.

Referitor la pretinsa lipsă a scopului economic, în aceste circumstanțe in care judecătorul fondului nu a analizat în virtutea rolului său activ situația de fapt, ci s-a limitat la preluarea concluziilor altora pentru a stabili premisele pe care își fundamentează hotărârea, a fost reținută în mod greșit lipsa scopului economic al tranzacției.

Tranzacția incheiata de Societate cu B. are scop economic, fapt rezultat din cele descrise in prezenta cerere de recurs, totodată acceptat si necontestat expres de organele de inspecție fiscala care in orice caz, daca ar fi reținut ca tranzacția este lipsita de scop economic si deci nu exista din punct de vedere fiscal, ar fi trebuit sa ajusteze efectele fiscale ale acesteia si la prestator, in sensul diminuării TVA colectate in virtutea principiului neutralității TVA.

Existenta scopului economic este indiscutabilă, in condițiile in care serviciile au fost achiziționate si prestate in scopul desfășurării de activități care se circumscriu obiectului de activitate al Societății, fiind in stricta legătura cu si necesare activităților de închiriere a bunurilor imobile desfășurate de aceasta, astfel cum detaliem în prezenta cerere de recurs.

Lipsa scopului economic este invocată de judecătorul fondului într-o maniera vădit nefondată, lipsită de orice corespondent in realitate, în absența oricăror argumente sustenabile care sa fundamenteze negarea dreptului de deducere.

3.1.3. Sentința recurată reprezintă rezultatul unei greșite interpretări și aplicări a normelor de drept material incidente. Incidența motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sentința recurată a fost pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor care reglementează dreptul de deducere a TVA din legislația națională (art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) fit. b), art. 155 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumit în cele ce urmează Codul fiscal 2003) cât și a dispozițiilor specifice din Directiva TVA și a jurisprudenței CJUE

Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, anumite prevederi din Directiva Consiliului nr. 112/2006/CE au devenit obligatorii a fi preluate în legislația națională. Astfel, prevederile legale naționale cu privire la condițiile pentru deducerea TVA aferentă bunurilor/serviciilor achiziționate transpun art. 178 lit. a) din Directiva de TVA. Astfel, legislația națională de TVA, cât și Directiva TVA condiționează exercitarea dreptului de deducere de îndeplinirea cumulativa a următoarelor condiții: achiziția să fie destinată desfășurării de operațiuni impozabile (condiție de fond); Societatea să dețină o factură corect întocmită (condiție de formă). Acestea sunt condițiile unice și suficiente a căror îndeplinire conferă beneficiarului de servicii dreptul să exercite deducerea TVA aferentă.

În egală măsură, ca urmare a aderării României la Uniunea Europeană, România s-a obligat, printre altele, să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum și deciziile CJUE, astfel că interpretările date de această instanță europeană trebuie urmate de autoritățile fiscale din România în vederea aplicării uniforme a legislației de TVA, ținându-se cont și de circumstanțele concrete ale fiecărui caz în parte.

În plus, în baza art. 4 din Tratatul privind Uniunea Europeană cu privire la principiului cooperării loiale, CJUE interpretează că acesta indică, printre altele, faptul că autoritățile/instanțele naționale trebuie să interpreteze legislația internă în spiritul legislației comunitare relevante, iar prevederile procedurale interne nu pot face imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de legislația comunitară. Astfel, dreptul de deducere a TVA este recunoscut la nivelul Uniunii Europene pentru orice persoană impozabilă, iar condițiile mai sus menționate sunt cuprinse și în Directiva de TVA. În plus, acest drept se exercită imediat, inclusiv pentru TVA aferentă achizițiilor efectuate în amonte, realizate pentru scopul operațiunilor taxabile viitoare.

Sentința recurată este nelegală, în mod greșit magistratul fondului ignorând faptul că reclamanta a justificat condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA aferentă serviciilor în discuție.

(i)Condiția de fond

Societatea a achiziționat serviciile facturate de B. în scopul operațiunilor taxabile, în condițiile în care aceste servicii erau absolut necesare desfășurării activității. Societatea a achiziționat serviciile de management de la societatea B., raportat la volumul foarte mare de activitate pe care I-a presupus construcția și dezvoltarea centrului comercial C., dar și, raportat la resursele limitate de personal necesar asigurării suportului întregii activități. Ca atare, rezultă cu evidență că, reclamanta a utilizat serviciile astfel achiziționate de la societatea din grup pentru realizarea de operațiuni taxabile (închirierea de imobile, cheltuielile cu serviciile fiind de altfel reflectate in preturile practicate de Societate).

De altfel, din analiza organigramei Societății, care reflectă structura organizatorică proprie, rezultă fără putință de tăgadă că, în absența acestor servicii suport, A. nu ar fi putut dezvolta un proiect imobiliar de o asemenea anvergură și nu și-ar fi putut realiza obiectul de activitate la un asemenea standard. Mai mult, nereușita în dezvoltarea unui asemenea proiect, pe de o parte ca urmare a lipsei de resurse umane, iar pe de altă parte, datorită lipsei de experiență a persoanelor însărcinate cu un proiect de o asemenea anvergură s-ar fi reflectat în mod automat într-o nerentabilizare a activității proprii cu consecințe dramatice pe termen scurt și mediu.

A admite interpretarea organelor fiscale si a judecătorului fondului, ar însemna validarea concluziei potrivit căreia o societate ar trebui să fie obligată să devină prizonierul propriei structuri organizatorice, să funcționeze și să se dezvolte exclusiv prin apelul la această structură, fără a-i fi recunoscut dreptul de a contracta servicii externe de la alți parteneri, ceea ce înfrânge principiul liberei inițiative economice și al libertății de gestiune a agentului economic.

Referitor la argumentația reținută în hotărârea recurată, potrivit căreia Societatea deține personal calificat care prestează aceleași tipuri de servicii ca si cele contractate de la B., aceasta este menita sa inducă in eroare si sa creeze confuzie, in condițiile in care in fapt, A. deține personal calificat angajat, dar care are ca atribuții desfășurarea unor activități in conformitate cu un anumit nivel de responsabilitate, stabilit prin fisele de post. Atribuțiile ce depășeau acest nivel de responsabilitate aferent angajaților A. erau plasate, pentru considerentele de experientăa, in sarcina B., societate specializată în prestarea acestor servicii cu angajați având un grad ridiciat de experiență și profesionalism.

Practic, nu a avut loc niciodată o dublare a activităților desfășurate intern de Societate cu activitățile aferente serviciilor prestate de B.. Dimpotrivă, activitățile desfășurate de personalul angajat al A. sunt completate de cele aferente serviciilor prestate de B..

Mai mult, pentru anumite tipuri de activități, A. nici nu dispune de personal calificat angajat in funcții de conducere care sa poată desfășura respectivele activități. Cu titlu de exemplu, se menționează ca poziția de D. la nivelul B. avea in responsabilitate in principal găsirea de oportunități pentru dezvoltarea afacerii, discuții cu chiriași de top, menținerea relațiilor interne si internaționale cu firmele de top.

În plus, deși irelevantă din perspectiva deducerii TVA, în condițiile in care nicio normă națională sau comunitară nu condiționează deducerea de TVA de caracterul necesar al achizițiilor, necesitatea trebuie analizată prin prisma libertății de gestiune care permite contribuabilului să facă achizițiile pe care le considera necesare afacerii sale.

Aprecierile referitoare la oportunitate depășesc competenta organelor fiscale, precum si pe cele ale controlului judecătoresc, oportunitatea unei achiziții realizate de o societate exceda acestora întrucât ar echivala cu un amestec în administrarea societății. Cu alte cuvinte, conducerea Societății este singura în măsură să aprecieze asupra oportunității inițierii unei relații comerciale.

Astfel, necesitatea serviciilor trebuie apreciata prin prisma libertății de gestiune care permite contribuabilului sa achiziționeze serviciile pe care Ie considera necesare afacerii sale. Din aceasta perspectiva, inclusiv in caz de dublare a serviciilor, necesitatea acestora poate subzista, spre exemplu, atunci când pentru luarea unei decizii importante intr-o situație susceptibila de interpretări, sunt solicitate opiniile mai multor specialiști, in baza cărora decidentul sa poată hotărî în cunoștința de cauza ce este mai bine pentru societate.

Si in situația ipotetica in care ar fi avut loc o dublarea serviciilor, organele de inspecție fiscala ar fi trebuit sa arate cum înțeleg sa selecteze necesitatea unui serviciu in detrimentul celuilalt, prin prisma obligației acestora de a motiva constatărilor cuprinse în actele fiscale. Aprecierea acestei realități ca fiind irelevantă, de către judecătorul fondului, reprezintă negarea forței juridice a normelor care instituie obligația organelor fiscale de a-și motiva deciziile. In susținerea acestei afirmații se menționează art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacra "dreptul la bună administrare".

Libertatea de apreciere a organelor de inspecție fiscala este cenzurata de obligația acestora de a motiva concluziile cuprinse in actele de control. Or in cazul de fata, deductibilitatea cheltuielilor precum si a TVA aferenta a fost înlăturata in mod netemeinic, ca urmare a unei analize superficiale efectuate de organele fiscale cu încălcarea prevederilor legale imperative referitoare la motivarea concluziilor cuprinse in actul administrativ fiscal (art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală).

In plus, conform Codul de procedură fiscală, organele de inspecție fiscala ar fi trebuit sa examineze in mod obiectiv starea de fapt si sa aibă in vedere toate circumstanțele edificatoare incidente in cauza, respectiv natura serviciilor si modul in care acestea au fost utilizate pentru operațiunile taxabile ale Societății.

Totodată, potrivit art. 105 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscala trebuie sa aibă in vedere examinarea tuturor stărilor de fapt si raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Organele de inspecție fiscala erau îndreptățite sa aprecieze relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluția admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza. Cu toate acestea, organele de inspecție fiscala au făcut aprecieri superficiale si fără o motivare corespunzătoare au stabilit in mod nefondat consecințe fiscale la nivelul Societății.

Mai mult decât atât, conform Normelor metodologice date in aplicarea art. 145 din Codul fiscal, simpla intenție de realizare a unor operațiuni impozabile în scopuri de TVA este suficientă, fără a fi necesar ca intenția sa se concretizeze in rezultate cum în mod greșit reține in Sentința recurată judecătorul fondului "reclamanta nu a reușit să demonstreze că aceste servicii i-au adus un beneficiu economic real, concret, necesar pentru a desfășura activitatea economică declarată". Conform legii, nici nu ar fi trebuit sa dovedească asemenea aspecte dar, potrivit celor anterior expuse, beneficiul efectiv a existat si a fost probat.

Deși irelevant din perspectiva deducerii TVA, accesarea serviciilor prezintă o serie de beneficii care au fost ignorate de judecătorul fondului deși acestea au fost detaliate in cererea de chemare în judecată: reducerea costurilor si îmbunătățirea controlului operațiunilor prin intermediul standardizării si automatizării proceselor de afaceri; prestarea de servicii superioare din punct de calitativ, care au ca rezultat decizii de afaceri mai bune si mai rapide; permite companiilor operaționale să se concentreze asupra funcțiilor și activităților importante pentru dezvoltarea afacerii; asigură standardizarea proceselor si procedurilor, ceea ce permite optimizarea costurilor si eficientizarea activității.

Pentru ipoteza în care A. nu ar fi avut acces la resursele/serviciile puse la dispoziție de părțile sale afiliate ar fi fost necesar să contracteze asemenea servicii de la terțe persoane ori să angajeze personal calificat în acest sens, ceea ce, cu certitudine ar fi urmat să implice costuri mai mari pentru societate. Așadar, din rațiuni de eficiență economică, apelarea în mod prioritar la serviciile puse la dispoziție de părțile sale afiliate s-a dovedit a fi o soluție oportună din punct de vedere economic.

(ii)Condiția de formă

Singura condiție de formă impusă de legislația de TVA din România și de legislația europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere este prezentarea facturilor de achiziție. Or, în cauză această condiție se impune a fi constatată ca fiind îndeplinită, în condițiile în care reclamanta a prezentat în fața organelor de inspecție toate facturile fiscale aferente serviciilor facturate de către cele două societăți afiliate, acestea fiind în forma prevăzută de art. 155 Codul fiscal. De altfel, cele de mai sus au fost confirmate atât de către organul fiscal de inspecție, cât și de organul fiscal de soluționare a contestației fiscale, care nu au formulat obiecțiuni cu privire la existența și conținutul facturilor primite de A. de la furnizorul din grup al acestor servicii. Față de aspectele prezentate mai sus rezultă cu putere de evidență că și cea de-a doua condiție necesară acordării dreptului de deducere TVA este îndeplinită în prezenta cauză.

(iii)Nelegalitatea impunerii unor condiții suplimentare în vederea acordării dreptului de deducere a TVA

Atât judecătorul fondului, cât și organele fiscale impun reclamantei îndeplinirea de condiții suplimentare în vederea acordării dreptul de deducere a TVA (dovedirea faptului că achiziția serviciilor i-a adus reclamantei un beneficiu economic real, concret, necesar). Or, CJUE a statuat că, principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă, cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, persoanei impozabile, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În plus, măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza articolului 273 din Directiva TVA, pentru colectarea corectă a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective și, nu trebuie să pună în discuție neutralitatea TVA. Prin urmare, condiționarea dreptului de deducere al A. de îndeplinirea altor condiții decât cele de fond si de formă menționate mai sus, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

Cu privire la limitările permise in materie (pe considerente de fraudă), dar invocate nefondat de judecătorul fondului, se învederează aspecte jurisprudențiale relevante.

Or, în speță nu s-a stabilit natura artificială cu scop pur fiscal a tranzacției în condițiile în care realitatea economică este indubitabilă și necontestată de organele fiscale sau chiar de judecătorul fondului. Astfel, potrivit hotărârii CJUE, reiese ca un comerciant care nu are cunoștința ca face parte dintr-un lanț comercial fraudulos nu își pierde dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor efectuate. Pierderea dreptului de deducere se poate stabili numai in urma emiterii unei hotărâri judecătorești care sa demonstreze ca acest comerciant nu a fost de buna-credință. Or, in prezenta cauza, nu au existat suspiciuni de frauda (realitatea tranzacțiilor este indubitabilă), care in lumina jurisprudenței CJUE ar fi fost oricum insuficiente pentru a fundamenta negarea dreptului de deducere a TVA, cat timp legislația comunitară prevede că dreptul de deducere se poate pierde numai în urma unei hotărâri judecătorești care atesta existența fraudei și lipsa bunei credințe a contribuabilului. Așadar, in lumina normativelor aplicabile in materie, inclusiv a jurisprudenței comunitare, pretinsa dublare a serviciilor nu poate fi în mod judicios echivalata cu fraudă, evaziune fiscala sau exercitare abuzivă a dreptului de deducere a TVA, cum în mod eronat afirma judecătorul fondului în încercarea de a-și fundamenta decizia, in absența altor argumente sustenabile.

Jurisprudența CJUE face parte integrantă din acquis-ul comunitar, pe care România, în calitate de stat membru al Uniunii Europene, are obligația sa îl respecte și să-l aplice în totalitate.

În conformitate cu art. 4 din Protocolul privind condițiile și aranjamentele referitoare la admiterea României în Uniunea Europeana "dispozițiile acquis-ului [,..] sunt obligatorii si se aplica in [...] România de la data aderării". Principiul prevalentei normei comunitare, față de dreptul intern, este recunoscut chiar de Constituția României (art. 148).

Prevederile legale in materie de TVA statuate Ia Titlul VI din Codul fiscal au fost armonizate cu prevederile Directivei a 6-a (devenita Directiva 112/2006/CE începând cu 1 ianuarie 2007) încă de la momentul Legii nr. 345/2002 si ulterior in Codul fiscal incepand cu 1 ianuarie 2004.

Mai mult, începând cu 1 ianuarie 2007, prin Tratatul de Aderare al României la Uniunea Europeana, România s-a obligat, printre altele, sa respecte acquis-ul comunitar in domeniul TVA, precum si deciziile emise de Curtea Europeana de Justiție.

În Noul Codul fiscal (Legea nr. 207/2015) este clar menționat că în domeniul TVA și al accizelor, autoritățile fiscale precum și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența CJUE.

Raportat la cauza C-334/20 Amper Metal Kft. (punctul 33), în cazul Societății, costul serviciilor achiziționate de la B. a fost incorporat în prețul serviciilor prestate, fiind evidentă legătura operațiunilor din amonte cu cele din aval.

Se mai mentionează cauzele C-110/98 și C-147/98 Gabalfrisa și Others, paragrafele 43 și 44 și cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, paragrafele (30), (31) și 32; cauzele unite C-95/06 și 96/07 - Ecotrade, paragraful 63; cauza C-392/09 - Uszodaepito, paragraful 39; cauza 385/09 - Nidera Handeiscompagnie, paragrafele 42 și 43; cauza C-146/05 - Collee, paragraful (26); cauza C-385/09 - Nidera Handelscompagnie, paragraful (49); cauza C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, paragrafele (36) și (37); cauzele conexe C - 80/11 Mahageben Kft și C -142/11 Peter David paragraful (66); cauza C 29/08 Skatteverket împotriva AB SKF; cauza C-465/03 Kretztechnik; în concluzie, din lecturarea cauzelor CJUE anterior indicate, rezultă în mod obiectiv, concluzia că, o persoană impozabilă are dreptul la deducerea TVA în condițiile în care acesta a achitat taxa în scopul realizării de achiziții aferente desfășurării operațiunilor sale taxabile, ceea ce în cauza de față este pe deplin verificat. Suplimentar, în ultima cauză menționată anterior, CJUE arată că dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut/acordat persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate, în măsura în care costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează.

Societatea derulează operațiuni de închiriere de spatii comerciale in regim de taxare integral in sensul art. 141 alin. (2) lit. e) coroborat cu art. 141 alin. (3) din Codul fiscal. Așadar, atâta vreme cât totalitatea activităților economice derulate constau in operațiuni taxabile, Societatea dobândește drept de deducere neîngrădit asupra TVA aferenta achizițiilor realizate pentru scopul activităților economice derulate.

Față de aspectele mai sus amintite, se impune a fi reținut că: atât legislația și doctrina națională, cât și cea comunitară, impun autorității fiscale obligația de a nu nega ab inițio dreptul contribuabilului la deducerea TVA achitată în amonte, printr-o solicitare nelegală a unor documente justificative suplimentare, altele decât factura fiscală, prezentată în original cu mențiunile indicate la art. 155 alin. (5), respectiv alin. (19) din vechiul Codul fiscal; contribuabilul poate justifica îndeplinirea condiției de fond (e.g. achizițiile de bunuri și servicii în scopul realizării de operațiuni taxabile) prin orice mijloc de probă, de care acesta în mod obiectiv dispune, nefiind constrâns în a prezenta doar acele documente pe care inspectorii fiscali le consideră "potrivite".

Instanța de fond trebuia să constate că Decizia de soluționare a contestației fiscale, precum și celelalte acte administrativ fiscale contestate sunt nelegale prin prisma nesocotirii principiului neutralității TVA și a jurisprudenței CJUE. Principiul neutralității fiscale, grefat pe principiul sistemului comun al TVA, interzice refuzul dreptului de deducere a TVA pentru neîndeplinirea unor condiții neprevăzute de lege.

Principiului sistemului comun al TVA, principiu fundamental în materie de TVA, este statuat la art. (1), alin. (2) al Directivei Consiliului 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, obligatoriu a fi transpusă în legislația statelor membre UE. Principiul neutralității TVA - principiu fundamental - esențial pentru instituirea și funcționarea sistemului comun de TVA, presupune că în baza aceleiași tranzacții realizate între două persoane impozabile, ambele cu drept integral de deducere, dacă furnizorul colectează TVA, atunci beneficiarul își poate deduce acel TVA, în condițiile în care demonstrează că folosește bunurile în cauză pentru operațiuni care îi dau drept de deducere, întrucât TVA nu trebuie să reprezinte un cost decât la nivelul consumatorului individual.

Pentru a-și exercita dreptul de deducere, Beneficiarul trebuie să prezinte numai facturile emise de furnizor și să fi achiziționat respectivele servicii/bunuri în scopul realizării unor operațiuni taxabile.

Principiul deductibilității fiscale sau principiul neutralității fiscale este un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care nu poate fi limitat. Acest principiu este reluat și garantat în numeroase cauze CJUE

In calitate de principiu fundamental important pentru instituirea si funcționarea sistemului comun de TVA, acesta presupune ca in baza aceleiași tranzacții realizate intre doua persoane impozabile, ambele cu drept integral de deducere, daca furnizorul colectează TVA, atunci beneficiarul își poate deduce acel TVA, in condițiile in care demonstrează ca folosește bunurile/serviciile oferite pentru operațiuni care ii dau drept de deducere, întrucât TVA nu trebuie sa reprezintă un cost decât la nivelul consumatorului individual.

Inclusiv in lumina normativelor comunitare si a jurisprudenței CJUE, se poate constata ca prin greșita apreciere a stării de fapt si aplicarea eronata a temeiurilor legale de către organele de fiscale, societatea a fost prejudiciata prin neadmiterea deducerii TVA aferenta serviciilor de management prestate de B..

Cu privire la deductibilitatea TVA aferenta unor cheltuieli generale de administrare a unei persoane impozabile (cum este cazul serviciilor de management prestate de B. în beneficiul A.), sunt relevante și următoarele cauze CJUE: cauza C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG unde CEJ susține la punctul 27 din dispozitiv ca:

"pentru ca TVA-ul aferent intrărilor [...] sa poată da naștere unui drept de deducere a cheltuielilor efectuate in acest context, trebuie sa facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate in aval care dau naștere unui drept de deducere [...]".

De asemenea, CJUE a reținut ca principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor sa fie acordata daca cerințele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerințe de forma au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C 392/09, punctul 39; Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63).

Din aspectele generale de jurisprudența CJUE in materia TVA trebuie reținut faptul ca instanța de la Luxemburg se axează in principal pe garantarea principiului neutralității TVA și al proporționalitații masurilor impuse de statele membre cu privire la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, subliniind ca atunci când verifica condițiile de exercitare a dreptului de deducere autoritățile fiscale din statele membre au obligația de a se asigura in principal ca au fost îndeplinite cerințele de fond, fiindu-le permis sa accepte deducerea taxei, chiar daca anumite cerințe de forma au fost omise de persoanele impozabile.

Așadar, potrivit jurisprudentei constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorata sau achitata pentru bunurile achiziționate si serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07). Astfel cum CJUE a statuat in mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat. Sistemul comun al TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, in 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98). Necesitatea respectării principiului neutralității TVA impune abținerea de la orice fel de restrângere a exercitării acestui drept cată vreme cerințele de fond sunt indeplinite.

Nelegalitatea hotărârii rezidă în principal din inexistența unei identități de obiect între contractele privind serviciile de management încheiate de Societate cu B. și B..

Concluzia preluată de judecătorul fondului privind pretinsa dublare a serviciilor este eronată, nu are un corespondent in realitate, serviciile menționate în cadrul contractelor încheiate de Societate cu părțile sale afiliate nu se referă la aceleași categorii de activități ce au fost desfășurate de prestatorii serviciilor.

B. este o societate înființată și care funcționează conform legilor din România, activă pe piața locală care furnizează servicii la nivel local, din perspectiva reglementărilor domestice și a aspectelor practice incidente pe piața din România. Obiectul principal de activitate al B. constă în desfășurarea de servicii de consultanță și management în beneficiul părților sale afiliate. Cu alte cuvinte, această companie prestează servicii care să permită dezvoltarea/construcția, finanțarea și administrarea proiectelor pentru toate companiile din România ale grupului B., inclusiv A., pentru toate fazele de dezvoltare ale unui proiect (concept, construcție, operațional).

B. furnizează servicii de management societăților din grup, prin stabilirea de linii directoare si strategii de afaceri la nivel centralizat, fara a putea avea o implicare la nivel de detaliu asa cum o are B., ca entitate specializata afiliata din România al cărei aport se subsumează direcțiilor trasate de societatea-mama si privește printre altele partea de implementare.

Din analiza anexelor la facturile emise de către B. către A., în care sunt descrise activitățile aferente serviciilor de management care au fost prestate în beneficiul Societății, se poate observa cu ușurință că, principalele persoane care au prestat efectiv serviciile de management sunt în număr de 4, acestea regăsindu-se în majoritatea facturilor, respectiv: E., acesta fiind Director de țară (CEO) și Președinte al Consiliului de Administrație; F., aceasta deținând funcția de director economic (CFO) în cadrul B.; Israel Vizei, acesta deținând funcția de G.; H., acesta având funcția de consultant de plasamente. Prima instanță a refuzat să dea relevanța cuvenită situației factuale dovedite pe deplin și necontestate de autoritățile fiscale cu privire la principalelor atribuții care revin acestor 4 persoane în cadrul B. și în relația cu A.. Practic, simpla observare a înscrisurilor existente la dosar arată clar că nu a avut loc o dublare a activităților desfășurate intern de Societate cu activitățile aferente serviciilor prestate de B.. Dimpotrivă, activitățile desfășurate de personalul angajat al A. sunt completate de cele aferente serviciilor prestate de B., fiind astfel îmbunătățită calitatea activității societății. Toate aceste probe au fost ignorate de judecătorul fondului care nu a arătat în motivarea sentinței recurate de ce le înlătură sau care ar fi argumentele pentru care ele sunt irelevante cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala (ANAF) a formulat recurs incident împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat casarea in parte a sentinței in sensul respingerii acțiunii in contradictoriu cu ANAF pentru lipsa calității sale procesual pasive.

În motivarea recursului incident, s-au arătat următoarele:

Hotărârea recurată este pronunțata cu încălcarea dispozițiilor art. 36 din C. proc. civ. coroborate cu art. 1 alin. (1) si art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

In conformitate cu dispozițiile art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuala rezulta din identitatea dintre parti si subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecații. Astfel, calitatea procesuala presupune existenta unei identități intre persoana reclamantului si persoana care este titular al dreptului in raportul juridic dedus judecații (calitatea procesuala activa) si, pe de alta parte, intre persoana paratului si cel obligat in același raport juridic (calitatea procesula pasiva), precum si justificarea dreptului sau a obligației unei persoane de a participa ca parte in procesul civil.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. a), c) si d) din Legea nr. 554/2004, părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, dispoziții clare si care nu lasă loc de interpretare.

In speța, intre Agenția Naționala de Administrare Fiscala, ANAF - Direcția generala de soluționare a contestațiilor si reclamanta nu exista raporturi juridice, actele administrative fiscale contestate in cauza fiind emise de către Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

In cauza, Agenția Națională de Administrare Fiscala (ANAF) a formulat intampinare, invocând excepția lipsei calității procesuale pasive in cauza. Deși acest aspect a fost invederat Curții pentru termenul de judecata din 18.01.2019, privind depunerea dosarului fiscal al reclamantei, nu a fost pusa in discuția părților, cererea fiind greșit soluționata in contradictoriu cu paratele Agenția Naționala de Administrare Fiscala si ANAF Direcția generala de soluționare a contestațiilor.

In alta ordine de idei, deși ANAF a fost citata in calitate de intimata in prezenta cauza si s-a conformat dispoziției instanței de judecata, prin formularea de apărări, concluzii si răspuns la numeroasele cereri si precizări de acțiune formulate in cauza, nu exista temei legal pentru pronunțarea unei hotărâri in contradictoriu cu ANAF.

De altfel, cererea inițiala a fost corect îndreptata impotriva emitentului actelor contestate in cauza, respectiv Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili si nu exista motive de fapt si temeiuri in drept care sa justifice soluționarea cererii in contradictoriu cu Agenția Naționala de Administrare Fiscala si ANAF - Direcția generala de soluționare a contestațiilor.

Așadar, in condițiile in care actele administrative a căror anulare/suspendare se solicita in speța de fata sunt emise de către Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, aceasta instituție are calitate procesuala pasiva in cauza, data fiind calitatea de emitent al actelor administrativ-fiscale atacate.

Aceleași considerații sunt formulate si in situația in care reclamantul intelege sa cheme in judecata ANAF, in considerarea calității de organ ierarhic superior al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

In acest sens invederează prevederile H.G. nr. 520/24.07.2013 privind organizarea si funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscala, potrivit căreia aceasta instituție este organizata și funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, finanțată din bugetul de stat, conform legii.

Potrivit art. 7 pct. 32 din același act normativ, ANAF reprezintă statul în fața instanțelor și a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și vamale, precum și orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenției.

Competenta Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili in prezenta cauza, in ceea ce privește calitatea de emitent al actelor administrave fiscale contestate, s-a stabilit in condițiile art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate.

De asemenea, la data emiterii actelor administrative fiscale contestate, Direcția generala de soluționare a contestațiilor făcea parte din aparatul propriu al ANAF, si nu figura ca instituție publica distincta, cu personalitate juridica, aflata in subordinea ANAF, cum este cazul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4.1. Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursul incident, prin care a invocat excepția nulității, iar în ipoteza respingerii excepției nulității, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de desfășurarea prezentului litigiu.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În realitate, excepția lipsei calității procesuale pasive, astfel cum a fost invocată de ANAF, a fost pusă în discuție și soluționată la termenul de judecată din data de 22.06.2018, acest aspect fiind consemnat în mod clar în încheierea de ședință de la acel termen. Această încheiere are caracter interlocutoriu, potrivit art. 235 din C. proc. civ.. Totodată, și în cuprinsul Sentinței recurate, se reține că ANAF a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive și că această excepție a fost pusă în dezbaterea părților și respinsă la termenul de judecată din data de 22.06.2018.

În conformitate cu dispozițiile art. 466 alin. (4) din C. proc. civ., încheierile premergătoare pot fi atacate numai odată cu fondul cauzei, partea interesată fiind așadar obligată să indice în mod expres dacă înțelege să exercite calea de atac și împotriva vreuneia dintre încheierile de ședință sau doar împotriva hotărârii pronunțate cu privire la fondul cauzei.

Or, în situația de față, recursul incident formulat de ANAF este îndreptat exclusiv împotriva sentinței nr. 342/10.12.2021, nu și împotriva încheierii de ședință din data de 22.06.2018. În aceste condiții, încheierea prin care a fost tranșată excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF a intrat în puterea lucrului judecat/a rămas definitivă prin neatacare, împotriva acesteia fiind inadmisibile orice alte critici ridicate pe calea unui recurs împotriva sentinței pronunțate pe fondul cauzei.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., una dintre mențiunile obligatorii din cuprinsul cererii de recurs este indicarea hotărârii care se atacă, iar omisiunea indicării corecte a acesteia se sancționează cu nulitatea recursului, așa cum prevede alin. (3) al aceluiași articol. Având în vedere că ANAF a formulat critici privind pretinsa neluare în considerare a excepției lipsei calității procesuale pasive exclusiv prin recurarea incidență a sentinței nr. 342/10.12.2021, iar nu și a încheierii de ședință din data de 22.06.2018 (definitivă), cererea de recurs devine nulă.

De altfel, se arată că recursul incident este nefondat; soluția dată de Curtea de Apel București excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF este rezultatul corectei aplicări a normelor de drept material (și procesual) incidente în speță.

Solicitarea de casare a sentinței recurate cu privire la acest aspect este justificată în principal de împrejurarea că niciunul dintre actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită nu ar fi fost emise de către ANAF ca instituție centrală și coordonatoare, iar prin argumentația dezvoltată, recurenta-pârâtă transferă răspunderea, și odată cu ea și calitatea procesuală pasivă, exclusiv în sarcina Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. (ANAF- DGAMC).

În realitate însă, toate actele administrative care au legătură cu soluționarea prezentei cauze sunt emise sub antetul ANAF, iar nu exclusiv sub antetul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

După cum în mod judicios a reținut instanța de fond, în cauză există atât justificarea legală, cât și motive temeinice pentru ca hotărârea să fie pronunțată și în contradictoriu cu ANAF (instituție centrală), având în vedere că există o strânsă legătură între pretențiile sale, efectele actelor administrative a căror anulare o solicită și sarcina de plată a sumelor indicate prin acțiune - care aparține finalmente Statului Român, reprezentat în raporturile fiscale chiar de către ANAF, iar nu de către DGAMC.

În cauza de față, raportul juridic litigios este unul de natură fiscală, cuprinzând drepturile și obligațiile părților în legătură cu impozitele și taxele datorate bugetului de stat.

Conform prevederilor art. 17 Codul de procedură fiscală, statul este neîndoielnic de fiecare dată unul dintre subiectele raportului juridic de drept fiscal, autoritățile administrative ce stau în judecată fiind în realitate reprezentatele acestuia. De asemenea, conform art. 7 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală trebuie să fie chemată în instanță în litigiile de natură fiscală, ea reprezentând în instanță Statul, ca subiect al raportului juridic fiscal, independent de împrejurarea că actul administrativ contestat a fost sau nu emis per se (exclusiv) de către această autoritate.

Aa cum a arătat, concluzia se impunea cu atât mai mult în situații precum cele din prezenta cauză, în care efectul admiterii cererii de chemare în judecată este obligarea autorităților din subordinea ANAF la plata către contribuabil a unor sume de bani semnificative, ce se suportă tot din bugetul de Stat. De asemenea, legalitatea soluției este certificată și de prevederile art. 14

1

din legea de organizare și funcționare a autorității care stabilesc că, în realitate, activitatea structurilor specializate din subordinea ANAF se subsumează îndeplinirii atribuțiilor și responsabilităților din cadrul Agenției:

"(1) Structurile de specialitate din cadrul unităților subordonate și al structurilor subordonate acestora, care au corespondent la nivelul Agenției, se află în coordonarea metodologică a structurilor de specialitate din cadrul aparatului propriu al Agenției, pentru îndeplinirea atribuțiilor și responsabilităților Agenției."

Reprezentarea se realizează, conform art. 7 din H.G. nr. 520/2013, direct sau prin direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, în baza mandatelor transmise.

În mod legal instanța de fond a reținut că se impune respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de ANAF, care este în fapt în același timp atât un mandant pentru instituțiile din subordine, cât și un reprezentant al Statului Român, pentru aducerea la îndeplnire a obligațiilor de restituire sume plătite greșit de contribuabili.

În plus, soluția instanței este legală și prin raportare la prevederile art. 16

1

din Legea nr. 554/2004, coroborate cu prevederile art. 22 C. proc. civ. și art. 78 alin. (2) C. proc. civ.. Din analiza acestor prevederi legale rezultă că, în materie contencioasa, instanța de judecată are îndatorirea de a lua în considerare toate organismele/entitățile care au o strânsă legătură cu raportul juridic dedus judecății, tocmai pentru a se preveni orice greșeală în aflarea adevărului în cauză și pentru a se stabili în mod corect și complet orice împrejurări de fapt sau de drept, în vederea pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Așadar, ținând cont de strânsa legătură între actele administrativ fiscale anulate, și ANAF, se impune ca și această autoritate să figureze ca parte în prezentul li