ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4451/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a - contencios administrativ și fiscal la data de 11.01.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, să se dispună anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.10.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.10.2015 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 28.119.954 RON, reprezentând 12.992.813 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar și accesoriile aferente în cuantum de 12.638.579 RON; 1.321.185 RON cu titlu de TVA stabilit suplimentar și accesoriile aferente în cuantum de 1.102.105 RON; 23.694 RON cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente și accesoriile aferente în cuantum de 41.578 RON; anularea deciziei nr. 167/29.06.2016 prin care a fost respinsă contestația administrativă; anularea deciziei de accesorii nr. 6489/EV1/31.12.2015 în ceea ce privește obligațiile suplimentare în sumă de 101.444 RON, reprezentând accesorii calculate de organele fiscale la sumele impuse prin decizia de impunere nr. x/30.10.2015 pentru intervalul 31.08.2015 -18.12.2015; exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor suplimentare impuse prin actele administrativ-fiscale contestate și obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în baza acestora; obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar de la data achitării acestor sume și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin încheierea de ședință din 25.05.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a - contencios administrativ și fiscal a respins proba cu expertiză fiscal-contabilă solicitată de reclamantă, întrucât, pe de-o parte, obiectivele propuse vizează elemente ale situației de fapt ce pot fi dovedite cu înscrisuri iar, pe de altă parte, obiectivele vizează dezlegarea unor chestiuni de drept, atribuție care este în competența instanței de judecată.

Prin încheierea de ședință din 22.06.2017, prima instanță a respins administrarea probei cu înscrisurile reprezentând tabele centralizatoare ale facturilor aferente achizițiilor de cereale de la furnizori și extrase din corespondența persoanelor detașate de B., pe motiv că nu au fost depuse la termenul la care a fost încuviințată această probă, instanța considerând a fi astfel nerespectate dispozițiile art. 194 lit. e) C. proc. civ. coroborat cu art. 254 C. proc. civ.

Prin sentința nr. 2932 din 13 iulie 2017, instanța a respins excepțiile procesuale invocate ca nefondate și a respins cererea promovată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Administare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestor hotărâri a declarat recurs reclamanta societatea C. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate (în ce privește respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată) și a încheierilor de ședință atacate, și, rejudecând litigiul în fond, să fie admisă cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea acestor motive de recurs, recurenta reclamantă a susținut următoarele:

1.3.1. Încheierea ședință din 25.05.2017 este, în opinia recurentei, nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea normelor de procedură referitoare la admisibilitatea și încuviințarea probelor (art. 255, art. 258 C. proc. civ.), cu referire specială la proba cu expertiză (art. 330 C. proc. civ.), a principiului rolului activ al judecătorului (art. 22 C. proc. civ.) și cu încălcarea dreptului la un proces echitabil (art. 6 C. proc. civ.) motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Reclamanta a solicitat încuviințarea probei cu expertiză în legătură cu deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a costurilor reprezentând prețul serviciilor prestate de societatea B. în favoarea A., legalitatea încadrării de către organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile fiscal a costurilor cu achiziția de cereale de la diverși furnizori, cereale ce constituiau hrană pentru efectivul de porcine al reclamantei și cu legalitatea refuzului organelor fiscale cu privire la deductibilitatea TVA aferentă unor achiziții de cereale.

Dispozițiile art. 330 C. proc. civ., precum și practica instanțelor, au statuat că proba cu expertiză fiscală este admisibilă atunci când rezolvarea cauzei presupune anumite cunoștințe tehnice de specialitate, iar instanța, dată fiind specificitatea cauzei, consideră necesară consultarea unui expert în ceea ce privește aspectele de natură tehnică ale cauzei.

Cauza dedusă judecății prezintă chestiuni fiscale cu un grad de dificultate peste medie, care presupun o analiză tehnică, fiscală a documentelor justificative depuse în susținerea regimului fiscal aplicat de reclamantă anumitor operațiuni economice și care fac necesară intervenția unui expert fiscal, în sensul exprimării unei opinii tehnice cu privire la aceste chestiuni litigioase.

De altfel, din analiza sumară, superficială realizată de instanță rezultă că aceasta a omis luarea în considerare a anumitor aspecte de ordin fiscal esențiale pentru soluționarea cauzei și care au determinat soluția eronată pronunțată.

Prin respingerea acestui mijloc de probă instanța a încălcat dreptul reclamantei de a își dovedi pretențiile, ceea ce conduce la încălcarea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 C. proc. civ. și art. 6 CEDO, precum și dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești, consacrat de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene - principiu cunoscut ca dreptul la o protecție jurisdicțională efectivă.

De asemenea, instanța a încălcat principiul rolului activ al judecătorului (art. 22 C. proc. civ.), care, în aflarea adevărului, are îndatorirea "să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile te invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc."

Prin încălcarea acestor principii fundamentale ale procesului civil și fără a da posibilitatea reclamantului sa-și dovedească pretențiile, instanța de fond a pronunțat o hotărâre care nu este fundamentată pe probe solide, care nu este motivată corespunzător pe baza unor dovezi irefutabile, din această perspectivă hotărârea fiind nelegală pentru lipsa unei motivări corespunzătoare, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

1.3.2. Încheierea de ședință din data de 22.06.2017 este apreciată ca nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea regulilor de procedură referitoare la propunerea, admisibilitatea, încuviințarea și administrarea probelor (art. 254, art. 255, art. 258, art. 260 C. proc. civ.), principiului rolul activ al judecătorului (art. 22 C. proc. civ.), precum și cu încălcarea dreptului la un proces echitabil (art. 6 C. proc. civ., art. 6 CEDO, art. 47 Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene - motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înscrisurile constând în tabelele centralizatoare ale facturilor aferente achizițiilor de cereale de la furnizori nu reprezintă decât o centralizare a datelor din facturile depuse privind achizițiile de cereale, în detalierea argumentelor de nelegalitate invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, în sensul că facturile aferente achizițiilor de cereale conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

Legea nu stabilește un termen pentru formularea de către părți de note suplimentare în detalierea/sprijinul argumentele de nelegalitate invocate în cererea de chemare în judecată, părțile fiind îndreptățite pe tot parcursul procesului să depună note scrise/concluzii scrise cu privire la fondul cauzei.

Aceste tabele cuprinzând o sinteză/centralizare a mențiunilor legale obligatorii din cuprinsul facturilor referitoare la achizițiile de cereale au fost depuse tocmai pentru că instanța i-a respins reclamantei, la termenul din 25.05.2017, proba cu expertiză fiscală, care ar fi avut rolul să verifice direct conținutul respectivelor facturi, ele fiind necesare pentru a demonstra că facturile îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de art. 155 Codul fiscal.

În ceea ce privește înscrisurile constând în extrase din corespondența persoanelor detașate de B., încuviințarea acestora a fost solicitată prin chiar cererea de chemare în judecată în sprijinul dovedirii realității prestării serviciilor de către aceștia.

Aceste documente sunt considerate de reclamantă ca utile, concludente și pertinente în soluționarea cauzei, în condițiile în care unul dintre motivele de refuz al deductibilității la calculul impozitului pe profit a costurilor aferente contractului de prestări servicii încheiat între reclamantă și B. este reprezentat de pretinsa nedovedire a prestării de către persoanele indicate a serviciilor respective.

Prima instanță a dat dovadă de un formalism excesiv, respingând administrarea acestor înscrisuri, în condițiile în care parte din acestea fuseseră indicate în mod concret în cuprinsul cererii de chemare în judecată, parte erau tabele centralizatoare ale facturilor deja depuse și, totodată, erau utile, concludente și pertinente în vederea stabilirii situației fiscale existente în speță.

1.3.3. În privința sentinței nr. 2932 din 13.07.2017 recurenta a formulat mai multe critici corespunzătoare motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a art. 211 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, privind forma și conținutul deciziei de soluționare a contestației.

Astfel cum rezultă din dispozițiile art. 205 și urm. Codul de procedură fiscalălă, contestația este acel mijloc procedural pus de lege la dispoziția subiectelor raportului juridic fiscal în cadrul contenciosului administrativ fiscal pentru a contesta, în condițiile legii, acțiunile și inacțiunile organelor fiscale care aduc atingere drepturilor și intereselor legitime ale acestora născute în cadrul unor proceduri de administrare fiscală.

În acest sens, în mod greșit se reține de către prima instanță că acestei faze a contenciosului administrativ nu i-ar fi aplicabile prevederile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, pe motiv că ANAF-DGSC nu îndeplinește condițiile unei instanțe independente și imparțiale.

Or, prin intermediul acestui recurs grațios se asigură persoanelor interesate o primă cale de atac împotriva actelor administrativ fiscale vătămătoare, fiind în prezența unei veritabile proceduri prealabile, administrative ce trebuie soluționată cu respectarea art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Există o serie de argumente care atribuie acestei proceduri trăsăturile caracteristicile unei judecăți în fața instanței, anume: obligativitatea motivării contestației în fapt și în drept conform art. 206 C. proc. civ. fisc, obligativitatea motivării deciziei de soluționare a contestației conform art. 211 C. proc. civ. fisc și structura identică a deciziei de soluționare a contestației cu cea a unei hotărâri judecătorești.

Potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare la aplicabilitatea art. 6 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, termenul de "instanță" nu trebuie interpretat în sensul că acesta vizează doar instanțele de tip clasic, integrate în sistemul judiciar al statului, ci și alte autorități publice care emit decizii privitoare la drepturi și libertăți ale persoanelor (Cauza Sramek, hotărârea din 22 octombrie 1984).

În plus, în mod greșit prima instanță reține că nu există un motiv de nelegalitate al deciziei de soluționare a contestației, din perspectiva invocată, având în vedere că d-na D. ar fi fost înlocuitoarea domnului E.-Aurel și astfel a semnat în nume propriu Decizia nr. 167/29.06.2016.

Prima instanță își bazează raționamentul pe Nota nr. x/01.03.2016, dar în cadrul acesteia nu se prevede în mod expres împuternicirea d-nei D. de a semna în nume propriu, ci se face trimitere la O.P.A.N.A.F. nr. 1338/10.06.2015. Potrivit acestui din urmă ordin, d-na D. este împuternicită să înlocuiască pe dl. G. (director general al DGSC), iar nu pe dl. E.-Aurel.

Pe cale de consecință, nu există o dovadă că d-na D. ar fi semnat în nume propriu decizia de soluționare a contestației. De altfel, în partea finală a deciziei, la semnatar este menționat "Director General E.", sub această mențiune fiind o semnătură indescifrabilă, care nu a fost dovedită de organele fiscale ca aparținând altcuiva.

Astfel, rămân valabile cele susținute de reclamantă în sensul că Decizia de soluționare a contestației a fost semnată de dl. E.-Aurel, în calitate de Director General al Direcției Generale de Soluționare a Contestației (), astfel cum se menționează în partea finală a acestei decizii.

Or, față de acestea, Decizia de soluționare a contestației este nelegală, întrucât aceasta trebuia semnată în nume propriu de o altă persoană decât conducătorul organului de inspecție fiscală, care să asigure garanțiile de imparțialitate în calea de atac a contestației administrative.

Prin soluționarea contestației administrative de către aceeași persoană care a condus activitatea de inspecție fiscală. A. a fost privată de o analiză obiectivă și efectivă a contestației administrative și de dreptul la un proces echitabil în sensul art. 6 din Convenția CEDO.

Potrivit art. 211 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă. "Decizia se semnează de către conducătorul direcției generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de înlocuitorii acestora, după caz.", iar potrivit punctului 7.3 din Instrucțiunile de aplicare se arată că "în situația în care înlocuitorii conducătorilor direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, respectiv a municipiului București, sunt conducătorii organului de inspecție fiscală, va fi desemnată o altă persoană din cadrul direcției generale respective, care să semneze decizia de soluționare".

Astfel, în cauză fiind incident un motiv de incompatibilitate, era necesar să fie desemnată o altă persoană din cadrul ANAF-DGSC care să își însușească și să semneze decizia de soluționare a contestației, iar nu chiar persoana care a condus activitatea de inspecție fiscală.

Contrar celor reținute de prima instanță, organele fiscale nu au făcut dovada că d-na D. ar fi semnat în nume propriu decizia de soluționare a contestației, sens în care ținând cont de dispozițiile art. 2 alin. (3) C. proc. civ. fiscală coroborate cu art. 41 și art. 45 din C. proc. civ., Decizia de soluționare a contestației este lovită de nulitate absolută, fiind emisă cu participarea unei persoane incompatibile.

Este nelegală hotărârea și din perspectiva soluției cu privire la nedeductibilitatea costurilor aferente dobânzilor și diferențelor de curs valutar ocazionate de derularea contractului de împrumut încheiat între reclamantă și H., fiind pronunțată cu nerespectarea principiului disponibilității și cu depășirea atribuțiilor puterii judecătorești, motive de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 4 și 5 C. proc. civ.

Prin acțiunea formulată, s-a susținut că deși H. este o instituție financiară nebancară ce poate acorda credite potrivit legii olandeze, organele de inspecție fiscală au refuzat aplicarea beneficiului art. 23 alin. (4) din Codul fiscal împrumutului acordat de H., pe motiv că această societate ar fi trebuit să îndeplinească anumite prevederi din legea română legate de activitatea de creditare.

Acest motiv de refuz pentru deductibilitatea costurilor cu dobânzile și diferențele nete de curs valutar aferente împrumutului acordat de H. este clar menționat în cadrul Raportului de inspecție fiscală (pagina 171), unde organele de inspecție fiscală rețin că societatea ar fi interpretat greșit Adresa nr. x/16.04.2015 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementari vamale (Anexa nr. 14 la cererea de chemare în judecată) și menționează: "[...] așa cum a fost înscris în proiectul de raport precum și în prezentul raport, H., conform documentelor prezentate, este o instituție financiară specială, care trebuie să îndeplinească prevederile legii române și nu potrivit legii unui alt stat membru".

Organele fiscale rețin în cadrul Raportului de Inspecție Fiscală că H. este o persoana juridică olandeză ce poate acorda credite potrivit legii olandeze:

"față de documentele prezentate de societate și prevederile legale de mai sus rezultă următoarele: H. se califica drept Instituție Financiară Specială (BFI) așa cum a fost declarată de I., instituție financiară autorizată și supravegheată într-un alt stat membru și care a furnizat servicii de împrumut în mod direct către A. S.R.L.", motiv de refuz reiterat prin întâmpinare.

Nu se contestă, astfel, de către organele fiscale, calitatea/capacitatea H. de a acorda credite potrivit legii (olandeze) dar, în opinia acestora, instituția care desfășoară activitatea de creditare trebuie să îndeplinească prevederile legii române și nu cele ale legislației sale naționale pentru a genera la nivelul debitorului consecințele de eligibilitate pentru scutiri/excepții.

Prima instanță a respins argumentele în susținerea acestui motiv de nelegalitate reținând că reclamanta nu a depus nicio dovadă concretă din care să rezulte că H. este persoana juridică ce acordă credite potrivit legii olandeze, nici dovezi prin care să se confirme că noțiunea de "instituție financiară specială" utilizată în dreptul olandez este identică cu noțiunea de "instituție financiară nebancară" utilizată de art. 23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 sau că acordarea de către I. a statutului de "instituție financiară specială" conferă H. dreptul de a acorda credite potrivit legii olandeze [...]".

Or, instanța era limitată în soluționarea prezentei cereri de chemare în judecată să analizeze legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate din perspectiva celor reținute de organele fiscale în cuprinsul acestora, nefiind posibilă suplimentarea de către instanță a argumentelor actului administrativ fiscal, substituindu-se astfel organului fiscal și înlocuind motivarea din actele administrativ-fiscale contestate cu o motivare proprie, depășind astfel atribuțiile puterii judecătorești.

Totodată, instanța nu s-a limitat la obiectul cererii de chemare în judecată - analiza motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, ci a completat argumentele expuse de pârâte cu unele noi, încălcând astfel principiul disponibilității părților.

Contrar celor reținute de prima instanță, documentele depuse de reclamantă la dosar, analizate coroborat, confirmă fără putință de tăgadă că A. Europe BV poate acorda credite potrivit legii olandeze și, prin urmare, încadrarea împrumutului acordat de această societate în prevederile art. 23 alin. (4) Codul fiscal este corectă.

Astfel, Actul Constitutiv al H. la art. 3 lit. b) și c) care reglementează obiectul de activitate al acestei societăți, arată că aceasta a fost constituită, între altele, pentru operațiuni de creditare de activități și companii, pentru a contracta împrumuturi și a acorda împrumuturi.

Cu privire la acest document, în mod greșit prima instanță a reținut că nu ar fi de natură să confere în mod automat calitatea acestei societăți de persoană ce poate acorda credite potrivit legii olandeze. Acest înscris trebuie analizat prin coroborare cu celelalte documente depuse de reclamantă și care toate duc la concluzia capacității H. de a acorda credite potrivit legii olandeze.

În acest sens, s-a arătat că potrivit Legii de supraveghere a activității bancare olandeze - Secțiunea 6, Capitolul II - "Instituțiile de credit din Olanda" - nicio întreprindere sau instituție stabilită în Olanda nu poate desfășura activitate de creditare decât în situația în care a obținut de la I. o autorizare în acest sens.

Totuși, I. sau Ministerul de Finanțe Olandez poate admite excepții de la această regulă pentru anumite categorii de întreprinderi sau instituții, dacă acest lucru este justificat de natura activității acestor întreprinderi sau instituții și dacă acest lucru nu este contrar obiectivelor pe care aceasta lege urmărește să le apere.

Potrivit aceleiași Legi de supraveghere a activității bancare olandeze - Secțiunea 2, Capitolul II - (A se vedea Anexa 10 la acțiune) anumite categorii de întreprinderi sau instituții sunt exceptate de la regula autorizării, dacă activitatea lor constă în primirea de fonduri rambursabile la cerere sau în baza unei notificări, de la societăți profesionale de creditare sau de la un cerc restrâns de companii, și sunt folosite pentru acordarea de credite sau efectuarea unor investiții în interes propriu.

Cu privire la incidența acestei exceptări, prima instanță nu analizează până la capăt argumentele formulate de reclamantă, reținând în mod greșit că notificarea transmisă I. și răspunsul de confirmare nu ar fi suficiente pentru a dovedi calitatea de societate ce poate acorda credite potrivit legii olandeze.

Or, pentru astfel de întreprinderi sau instituții exceptate de la autorizare (anume, acelea a căror activitate constă în primirea de fonduri rambursabile la cerere sau în baza unei notificări, de la societăți profesionale de creditare sau de la un cerc restrâns de companii, și sunt folosite pentru acordarea de credite sau efectuarea unor investiții în interes propriu). Secțiunea 4 a aceluiași act normativ prevede numai obligația de a notifica I. anumite informații de natură societară (denumire, sediu, număr de înregistrare la registrul comerțului, organele de conducere), indicând excepția care li se aplică.

H. a îndeplinit aceasta cerință, astfel cum rezultă din confirmarea emisă de către I. la data de 31 august 2006, care atesta primirea notificării (A se vedea Anexa 11 la acțiune) și în care nu se indică necesitatea unei autorizări suplimentare.

Societatea H. a operat în limitele excepției descrise mai sus și notificate I., fondurile pentru împrumutul acordat Societății fiind obținute de către H. de la Banca "J.", în baza unui contract de împrumut încheiat în anul 2006 și de la K.., în baza unui contract de împrumut încheiat cu acesta în anul 2009.

Astfel, H. a atras fonduri de la o societate profesională de creditare (Banca "J.") și de la o altă societate provenind dintr-un cerc restrâns (societatea afiliată K..) și le-a utilizat pentru a acorda Societății linia de credit, respectând, astfel, în mod riguros, cerințele legale privind sursa și destinația fondurilor utilizate pentru creditare.

Prima instanță nu a analizat cele de mai sus care atestă fără dubiu încadrarea H. între întreprinderile sau instituții exceptate de la autorizare, anume, acelea a căror activitate constă în primirea de fonduri rambursabile la cerere sau în baza unei notificări, de la societăți profesionale de creditare sau de la un cerc restrâns de companii, și sunt folosite pentru acordarea de credite sau efectuarea unor investiții în interes propriu.

Soluția Fiscală Individuală emisă de autoritățile olandeze în anul 2008 către H. cu privire la marja de dobândă care ar trebui reținută la nivelul său, confirmă interpretarea reclamantei și faptul că potrivit Legii care guvernează Statutul social al H. aceasta are posibilitatea de a acorda împrumuturi.

Astfel, în acest document se confirmă de către autoritățile fiscale olandeze capacitatea H. de a acorda credite potrivit legii olandeze.

În mod greșit prima instanță a înlăturat acest document de la analiză reținând nerelevanța acestuia cu motivarea că nu ar fi de competența autorităților fiscale din Olanda să constate astfel de chestiuni, instanța română nefiind în măsură să cenzureze sau să ignore acte oficiale provenind de la autorități publice din alte state și în care acele autorități analizează capacitatea persoanei juridice (de pe teritoriul cărora acestea funcționează). Pe cale de consecință, instanța română nu poate contesta capacitatea autorității fiscale olandeze să se pronunțe cu privire la contribuabili aflați pe teritoriul Olandei (cum este cazul H.).

Totodată, urmare a notificării transmise de către H. I. a emis Adresa nr. x din 31.08.2006 prin care confirmă depunerea de către societatea olandeză H. a formularului de notificare, în conformitate cu prevederile Secțiunii 4 a actului normativ de reglementare a excepțiilor de la Legea supravegherii activității bancare și nu indică necesitatea obținerii vreunui aviz sau parcurgerea vreunei alte formalități în vederea derulării activității notificate.

Contrar celor reținute de prima instanță, simpla notificare către I. era suficientă, nefiind necesară o confirmare oficială cu privire la intervenirea exceptării.

Suplimentar, în 9 februarie 2015, I. prin Adresa nr. x a răspuns solicitărilor H. confirmând faptul că "Societatea H.. se califică drept Instituție Financiară Specială (BFI) și este înregistrată cu această calitate sub numărul w începând cu data de 1 ianuarie 2005."

Raportat la acest document emis de I., considerentele primei instanțe sunt greșite, instanța considerând nerelevant acest document pe motiv că art. 23 alin. (4) Codul fiscal se referă la instituții financiare nebancare și că nu ar exista o echivalență între Instituția Financiară Specială din Olanda și Instituția Financiară Nebancară din România.

Instanța scapă din vedere că art. 23 alin. (4) Codul fiscal se aplică și categoriei de "persoană juridică care acordă credite potrivit legii", iar nu numai categoriei "Instituție financiară nebancară".

Mai mult, în același sens este și opinia emisă de casa de avocatură olandeză M. cu privire la capacitatea societății H. de a acorda împrumuturi potrivit legii olandeze, opinie prin care se confirmă fără rezerve faptul că societatea H. este o entitate care poate acorda credite potrivit legii olandeze.

Contrar celor reținute de prima instanță, se consideră că această opinie emisă de avocații din Olanda devine obligatorie pentru instanța din România, care trebuie să țină cont la soluționarea cauzei de opiniile de specialitate privind interpretarea si aplicarea dreptului străin, în ce privește capacitatea acestei societăți de a acorda credite potrivit legii olandeze, emise de specialiști în domeniu (casa de avocatură din Olanda) sau I..

Potrivit organelor fiscale, H. (persoană juridică ce poate acorda credite potrivit legii olandeze, calitate acceptată de organele fiscale) nu s-ar încadra în vreuna dintre entitățile la care face referire art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, anume: instituție de credit română sau străină, instituție financiară nebancară sau persoană juridică care acordă credite potrivit legii române (în opinia organelor fiscale), iar furnizarea de servicii în mod direct de către o instituție financiară autorizată și supravegheată într-un alt stat membru ar putea fi realizată doar pe baza notificării transmise Băncii Naționale a României de către autoritatea competentă din statul membru de origine.

Prima instanță stabilește în mod clar că în măsura în care se demonstrează încadrarea H. în vreuna dintre cele două calități (persoană juridică ce acordă credite potrivit legii olandeze/instituție financiară nebancară potrivit legii olandeze) atunci devin incidente prevederile art. 23 alin. (4) Codul fiscal.

Pe cale de consecință, prima instanță confirmă (contrar celor reținute de organele fiscale) că (i) în categoria de "persoane juridice care acorda credite potrivit legii" regăsită la art. 23 alin. (4) intră și persoanele juridice care acordă credite potrivit legii olandeze (iar nu numai potrivit legii române) și că (ii) pentru a deveni aplicabile prevederile art. 23 alin. (4) Codul fiscal nu este necesar ca H. să îndeplinească anumite prevederi din legea română legate de activitatea de creditare.

Este nelegală în opinia recurentei și soluția primei instanțe cu privire la motivul de nelegalitate privind majorarea artificială a accesoriilor aferente sumelor impuse, care a apreciat că au fost determinate în mod corect de organele fiscale având în vedere că declarațiile rectificative au fost depuse ulterior datei de 31.08.2015, anume la 09.12.2015.

Declarațiile rectificative privind calculul impozitului pe profit pentru anii 2012, 2013 și 2014 au fost depuse în termen și, pe cale de consecință, acestea trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului de plată/accesoriilor aferente neexistând vreun argument care să susțină cele reținute de prima instanță.

În Anexa 18 la Raportul de Inspecție Fiscală au fost stabilite sumele reprezentând impozitul pe profit suplimentar datorat de reclamantă, precum și majorările/penalitățile de întârziere aferente. Tot aici se stabilește pierderea fiscală pe care începând cu anul 2012, reclamanta având dreptul să o deducă în conformitate cu prevederile legale referitoare la perioada în care aceasta poate fi utilizată (5 ani, respectiv 7 ani).

Reclamanta de bună credință a depus declarații rectificative privind calculul impozitului pe profit pentru anii 2012, 2013 și 2014, aflându-se într-o suprasolvire reprezentând impozitul pe profit în cuantum de 11.700.123 RON.

Or, în conformitate cu prevederile Deciziei nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale:

"în situația în care contribuabilul, cu bună-credință, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanței fiscale înscrise eronat într-o declarație fiscală care a fost corectată ulterior de către contribuabil sau au fost stabilite de către organul fiscal diferențe datorate în plus față de creanța fiscală inițială, în condițiile legii, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plății astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenței datorate în plus".

Se consideră că momentul până la care organele de control ar fi trebuit să calculeze accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de inspecția fiscală sunt cele corespunzătoare plăților trimestriale efectuate în cursul anului 2014, în limita suprasolvirilor existente până la acel moment conform declarațiilor rectificative (menționăm că în cadrul inspecției fiscale, sumele accesorii au fost calculate pana la data de 31.08.2015) și doar pentru sumele neacoperite de suprasolvire ar trebui să se calculeze accesoriile până la data de 31.08.2015.

Se mai pretinde că este nelegală și soluția primei instanțe cu privire la nedeductibilitatea costurilor aferente Contractului de prestări servicii încheiat între reclamantă și B., fiind pronunțată cu aplicarea greșită a art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice la Codul fiscal - motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Aspectele reținute de instanță nu țin cont de realitatea faptică și se bazează pe aplicarea greșită a legislației fiscale, adăugând condiții noi celor prevăzute în mod limitativ în actele normative în vigoare, având în vedere că excepțiile de la deductibilitate, ca orice excepții, trebuie să fie clare și de strictă interpretare.

Potrivit art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii sunt deductibile daca sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

i) serviciile sunt efectiv prestate (justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare), ii) serviciile sunt executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iii) serviciile sunt prestate în favoarea Societății/sunt necesare Societății.

Documentele prezentate organelor de control și instanței de judecată (contractul de prestări servicii, descrierea activității prestate, extrase din corespondență persoanelor care au prestat serviciile exemplificând astfel activitatea de zi cu zi) dovedesc necesitatea și realitatea serviciilor de care a beneficiat Societatea, fiind astfel fără îndoială îndeplinite prevederile legale cu privire la deductibilitatea costului cu serviciile achiziționate de reclamantă de la B..

În acest sens, în mod greșit prima instanță nu a luat în considerare la soluționarea cauzei extrasele din corespondența persoanelor detașate de B. (depuse anexat Notelor de ședință de la termenul din 22.06.2017) care au prestat serviciile, care dovedesc activitatea de zi cu zi a acestora și realitatea prestării serviciilor.

De asemenea, Contractul de prestări servicii dintre Societate și B. menționează facturarea către reclamantă a costurilor directe (salarii, bonusuri) și cele indirecte (masa, parcare, bilete de avion) suportate de B. în vederea îndeplinirii obligației contractuale, plus o marja de 5%.

Este firesc, în consecință, ca în facturile prezentate echipei de control să se regăsească mențiuni cu privire la sumele facturate de B.: salarii, bonusuri, masă, bilete de avion.

Prin urmare, în raport cu prevederile legale mai sus enunțate cu privire la deductibilitatea costurilor prestărilor de servicii și raportat la documentele prezentate organelor de control, cheltuielile efectuate de reclamantă în baza acestui contract încheiat cu furnizorul B. sunt fără îndoială deductibile fiscal.

De asemenea, trebuie luat în calcul că serviciile respective au avut ca rezultat creșterea activității economice a reclamantei, ceea ce a condus la obținerea de venituri impozabile.

Pe cale de consecință, se apreciază că sunt îndeplinite toate condițiile cerute de legislația fiscală pentru deducerea costului achiziției serviciilor în discuție, iar soluția primei instanțe de a confirma actele administrativ-fiscale este în mod evident viciată sub aspectul legalității.

Este nelegală în opinia recurentei și soluția primei instanțe cu privire la nedeductibilitatea costurilor aferente achiziției de cereale de la societățile N. S.R.L., O. S.R.L. Arad, P. S.R.L., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L. și U. S.R.L., fiind pronunțată cu aplicarea greșită a art. 21 și art. 155 Codul fiscal - motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Conform art. 21 din Codul fiscal pentru ca o cheltuială să fie deductibilă la calculul impozitului pe profit trebuie să fie efectuată pentru realizarea de venituri taxabile.

Este evident (de altfel necontestat de inspecția fiscală și neinfirmat de prima instanță) că, în cauză, cerealele au fost achiziționate pentru hrana porcinelor, ceea ce este aferent obiectului principal de activitate al reclamantei (producerea în sistem integrat a suinelor, în scopul valorificării lor ulterioare).

De asemenea, cerealele respective au fost achiziționate în baza contractelor comerciale și a facturilor aferente încheiate între reclamantă și societățile furnizoare, documente ce conțin proveniența bunurilor/sursa aprovizionării acestor bunuri, numele furnizorului, cantitățile vândute, locul de încărcare a cerealelor, mijloacele de transport folosite în procesul livrării de cereale, dovada achitării acestora.

Sunt eronate cele reținute referitor la neindicarea în cuprinsul facturilor a avizele de însoțire a mărfii aferente acestora, prima instanță neindicând un temei legal în baza căruia să fie obligatorie referirea în cuprinsul facturilor la avizele de însoțire a mărfii.

Toate facturile prezentate de A. conțin informațiile relevante prevăzute la art. 155 Codul fiscal. De altfel, textele de lege din materia deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit nu fac niciun fel de mențiuni privitoare la avizele de însoțire a mărfii, numărul de înmatriculare al mașinilor de transport sau alte prevederi similare. Nici art. 155 alin. (5) lit. n) din Codul fiscal nu poate fi considerat un temei pentru o astfel de obligație, acesta text legal nefăcând referire la avize de însoțire a mărfii.

De asemenea, în mod greșit prima instanță reține ca motiv de respingere a acțiunii lipsa facturilor de transport. Cu privire la acestea, se arată că obligația de transport și livrare a cerealelor la locul convenit contractual s-a găsit în sarcina furnizorului.

Cu alte cuvinte, în sarcina reclamantei nu a existat această obligație și prin urmare lipsa facturilor și a documentelor de transport din evidențele contabile ale A. este pe deplin justificată. Faptul că acestea nu există nu constituie un argument în favoarea susținerii nedeductibilității costului cerealelor achiziționate.

În plus, în mod greșit prima instanță reține că facturile emise de R. S.R.L. nu pot avea calitatea de document justificativ pe motiv că s-ar fi stabilit că au fost efectuate fapte prevăzute la art. 9 alin. (1) și (3) din Legea nr. 241/2005.

În scopul determinării deductibilității fiscale a unor cheltuieli, alte aspecte sunt relevante, respectiv utilizarea bunurilor achiziționate în scopul obținerii de venituri impozabile, așa cum prevede art. 21 din Codul fiscal, iar nu aspecte de natură disciplinară a furnizorilor de cereale (implicarea acestora în fapte de natură penală, acte de indisciplină fiscală - nefuncționare la domiciliul fiscal declarat).

Regimul fiscal al unor cheltuieli nu poate varia decât în raport de conduita proprie a contribuabilului în cauză (în speță, dacă a utilizat sau nu bunurile achiziționate pentru obținerea de venituri impozabile) și nu de aspectele în afara controlului său.

Contribuabilul nu poate fi sancționat pentru faptele unei alte persoane, despre care nu are cunoștință, nu le poate evalua sau influența și care pot fi verificate exclusiv printr-un control efectuat asupra acelei persoane și, cenzurate în final de instanță.

Mai mult, prima instanță a omis în mod greșit să ia în considerare la soluționarea cauzei cele reținute cu putere de lucru judecat prin Decizia nr. 4861/19.10.2015 a Curții de Apel București și prin sentința nr. 6317/09.10.2014 a Tribunalului București, pronunțate în dosarul nr. x/2014, în care s-a reținut cu privire la achiziția de cereale efectuată de reclamantă de la 4 din cei 8 furnizori (societatea N. S.R.L., societatea O. S.R.L. Arad, societatea P. S.R.L. și societatea Lou Invest S.R.L.) că achizițiile efectuate sunt în scopul desfășurării activității, adică în scopul obținerii de venituri impozabile, așa cum se menționează în cuprinsul art. 21 Codul fiscal

Ținând cont că și deductibilitatea costului aferent achiziționării cerealelor de la ceilalți 4 furnizori a fost refuzată tocmai pentru neîndeplinirea acelorași condiții de formă ale documentelor de achiziție pe care Curtea de Apel București, în dosarul nr. x/2014, le-a considerat irelevante în determinarea tratamentului fiscal, se consideră că jurisprudența menționată se impune și cu privire la aceștia.

Se mai susține și nelegalitatea soluției primei instanțe cu privire la nerecunoașterea caracterului deductibil al TVA aferentă achizițiilor de cereale de la furnizorii societatea R. S.R.L., societatea S. S.R.L., societatea T. S.R.L., și societatea U. S.R.L. fiind urmare a aplicării greșite a art. 145, 146 și 155 Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legii române, un contribuabil are drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor realizate ori de câte ori sunt îndeplinite, în mod cumulativ, două condiții respectiv bunurile care i-au fost livrate și/sau serviciile care i-au fost prestate și pentru a căror contravaloare solicită rambursarea TVA să fie achiziționate în scopul operațiunilor taxabile ale contribuabilului (art. 145 alin. (2) din Codul fiscal), condiție de fond și pentru respectivele operațiuni contribuabilul deține o factură fiscală, care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal, condiție de formă.

Cerealele achiziționate au fost folosite ca hrană pentru efectivele de porcine crescute de reclamantă, ele constituind, deci, materii prime esențiale pentru derularea în bune condiții a activității sale economice (producerea în sistem integrat a suinelor, în scopul valorificării lor ulterioare) și a obținerii veniturilor impozabile ale acesteia.

Inspectorii fiscali nu au pus la îndoială faptul că cerealele achiziționate au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei, ceea ce înseamnă că nu contestă nici îndeplinirea condiției de fond impuse de Codul fiscal pentru deducerea TVA aferentă achizițiilor de cereale.

Prin urmare, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor de cereale în strictă și indubitabilă conformitate cu condițiile menționate la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, având în vedere că toate achizițiile de cereale au fost folosite în scopul derulării de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, mai exact pentru a hrăni efectivele de suine, cu scopul de a le crește, a le aduce la maturitate și a le putea livra către clienții săi, obținându-se astfel venituri impozabile, respectiv derulându-se operațiuni taxabile din punct de vedere TVA.

În privința condițiilor de formă art. 155 alin. (5) din Codul fiscal se observă că în Codul fiscal nu se face vreo referire specifică cu privire la avizele de expediție, obligativitatea menționării acestora pe factură și nici vreo trimitere la alte documente necesare pentru exercitarea dreptului de deducere, în afară de factură.

Mai mult, din analiza facturilor aferente operațiunilor desfășurate cu cele patru societăți, rezultă că acestea conțin, fără putință de tăgadă, elementele obligatorii menționate în art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, aspect evidențiat și tabele centralizatoare ale facturilor aferente achizițiilor respective, în care, pentru fiecare factură în parte, s-a evidențiat care sunt elementele pe care acestea le conțin, prin raportare la norma anterior identificată.

Referitor la aspectele reținute de instanță cu privire la lipsa documentelor de transport/a foilor de parcurs se susține că sarcina transportului nu s-a găsit în responsabilitatea reclamantei (aspect menționat și în Raportul de inspecție fiscală), sens în care nu se pot pune în sarcina reclamantei responsabilități cu privire la tranzacții ce nu puteau fi controlate de aceasta și, cu atât mai mult, nu pot fi stabilite consecințe fiscale precum nerecunoașterea dreptului de deducere.

Pe cale de consecință, nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de cereale pe motive de formă este eronată, reclamanta deținând la data controlului facturile de achiziție a cerealelor, condiție suficientă din punctul de vedere al formei pentru deducerea TVA.

Pe de altă parte, dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de cereale a fost anterior constatat cu putere de lucru judecat.

Astfel, prin considerentele sentinței nr. 6317/09.10.2014 pronunțate de Tribunalul București în dosarul nr. x/2014, confirmată de Curtea de Apel București, s-a reținut că din facturile de achiziție de cereale reiese cu evidență faptul că A. a achiziționat produse necesare desfășurării obiectului de activitate, că facturile conțin elementele obligatorii prevăzute de normele legale, iar faptul că anumite elemente (neprevăzute de altfel de Codul fiscal) lipsesc nu atrage culpa reclamantei și, implicit, respingerea cererii sale de deductibilitate a TVA.

Mențiunile impuse prin actele administrative contestate (lipsa din facturi a datei și a numărului avizelor de însoțire a mărfii, lipsa din avizele de însoțire a mărfii a datelor complete ale cumpărătorului, a orei de livrare, a rutei parcurse și a locului de încărcare-descărcare, lipsa facturilor de transport și a foilor de parcurs) nu se regăsesc printre condițiile enumerate la art. 145 și art. 155 din Codul fiscal, excedând prevederilor legale obligațiile impuse de autoritatea fiscală reclamantei de a verifica și de a se asigura că documentele întocmite de vânzător sunt conforme dispozițiilor legale, atâta timp cât facturile prezentate ca documente justificative îndeplineau condițiile legale.

Soluția primei instanțe privind nedeductibilitatea TVA pentru lipsa unor condiții de formă, neprevăzute de lege, este contrară principiului neutralității TVA, consacrat de legislația comunitară și jurisprudența CJUE.

Acest principiu a fost consacrat și nuanțat în jurisprudența europeană, care în interpretarea reglementărilor comunitare, a statuat în cauzele conexate C 110/98, C 147/98 Gabalfrisa și ceilalți [2000] pct. 52 si Ordinul din 3 martie 2004 în cauza C 395/02 Transport Service [2004], pct. 29), CEJ considera ca "masurile necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre in temeiul articolului 22 alin. (8) din A șasea directiva, nu trebuie sa depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Aceste masuri nu pot, prin urmare, să fie folosite în asa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislația comunitară în materie."

De asemenea, CJUE a statuat că "dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat" (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, Rec, p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, V., C 63/04, Rec, p. I 11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, Rec, p. I 6161, punctul 47, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012 Mahagăben și David, C 8o/n și C142/11, punctul 38).

Așadar, potrivit jurisprudenței constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07), principiul este recunoscut inclusiv în jurisprudența instanței supreme naționale.

Se apreciază a fi nelegală și soluția primei instanțe privind impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente impus suplimentar în cuantum de 23.694 RON și accesoriile aferente în cuantum de 41.578 RON, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a art. 94 Codul de procedură fiscală și a Deciziei nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale.

În conformitate cu prevederile art. 94 Codul de procedură fiscală, este obligația inspecției fiscale nu numai să stabilească cu corectitudine starea de fapt fiscală, dar și să precizeze modul de restituire sau compensare a sumelor plătite fără existența titlului de creanță fiscală.

Contrar celor reținute de prima instanță, în mod eronat organele de control nu au dispus asupra modului de compensare a sumelor achitate în plus de reclamantă cu cele stabilite suplimentar prin Decizia de Impunere.

Din moment ce în Anexa 30 la Raportul de Inspecție Fiscală se detaliază asupra sumelor plătite fără existența titlului de creanță, reclamanta aflându-se cu privire la aceste sume într-o situație de suprasolvire, organele fiscale erau obligate să compenseze sumele stabilite suplimentar (anume suma de 23.694 RON cu titlu de impozit și accesoriile aferente în cuantum de 41.578 RON) cu sumele plătite fără existența titlului de creanță.

Prevederile Deciziei nr. 3/2008 a Comisiei de proceduri fiscale sunt aplicabile întocmai cauzei de față având în vedere că au fost stabilite de către organul fiscal diferențe datorate în plus față de creanța fiscală inițială, iar sumele plătite fără existența titlului de creanță nu au fost stinse până la data inspecției fiscale, ceea ce determină ca acel debit suplimentar stabilit de către organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să fie considerat stins la data plății sumelor efectuate fără titlu de creanță.

Debitul stabilit suplimentar de echipa de inspecție fiscală nu mai trebuie achitat de către reclamantă, el urmând a se stinge din sumele achitate suplimentar fără existența vreunei obligații în acest sens, aflate în suprasolvire. Nici sumele accesorii nu mai sunt datorate, debitul suplimentar nemaifiind datorat.

Este nelegală, în opinia reclamantei, și soluția primei instanțe privind nulitatea actelor administrativ fiscale pentru depășirea duratei inspecției fiscale, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a art. 104 Codul de procedură fiscală

Art. 104 Codul de procedură fiscală stabilește că în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.

Prin acest text de lege se ocrotește un interes public general, constând în limitarea abuzului din partea administrației fiscale în cadrul efectuării inspecției fiscale, instituind-se un termen limită pentru finalizarea inspecției fiscale, în consid