Decizia nr. 574/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei 1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a CAF la data de 16.07.2015 sub nr. de dosar de mai sus, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, reclamanta a solicitat instanței învestite ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: · în principal, anularea în parte a Deciziei de impunere fiscală x/27.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/27.02.2015, ambele acte emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA stabilit cu titlu de creanță fiscală suplimentară; · obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea și comunicarea deciziei de rambursare cu privire la suma de 6.755.102 RON reprezentând TVA și rambursarea efectivă a acestei sume: · exonerarea sa de la plata obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 8.404.943 RON · într-un prim subsidiar, anularea Deciziei de impunere cu obligarea organelor de inspecție la reverificarea situației de fapt fiscale; · obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea și comunicarea deciziei de rambursare pentru suma de 130.156 RON și rambursarea efectivă a acestei sume; · exonerarea sa de la plata obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 2.875.378 RON · într-un al doilea subsidiar, obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați la soluționarea contestației administrative formulate și înregistrate cu nr. x/31.03.2015; · cu cheltuieli de judecată pe seama pârâtelor. În drept, reclamanta a indicat art. 205 și urm. Codul de procedură fiscală, prevederile Codul fiscal în materie, Ordinul nr. 2222/2006 și Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004. Prin cererea completatoare, reclamanta a învederat că ambele pârâte chemate inițial în judecată își păstrează calitatea procesuală pasivă, structura petitului acțiunii în contencios administrativ fiscal de față fiind următoarea: 1. anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 722/15.07.2015 în contradictoriu cu ANAF - DRGFP Galați; 2. anularea în parte a Deciziei de impunere x/27.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/27.02.2015, ambele emise de pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA stabilit cu titlu de creanță fiscală suplimentară; 3. obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea și comunicarea Deciziei de rambursare cu privire la suma de 6.755.102 RON reprezentând TVA și rambursarea efectivă a acestei sume; 4. exonerarea de la plata obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 8.404.943 RON. 1.

Apărările formulate în fața instanței inițial investite Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei de obiect a cererii principale pe motiv că prin Decizia nr. 722/15.07.2015 emisă de DGRFP Galați - Serviciul Soluționare Contestații a fost soluționată contestația formulată de reclamanta A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/27.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/27.02.2015 emise de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Pe fond, pârâta a solicitat respingerea cererii reclamantei ca neîntemeiată. La rândul său, pârâta Agenția Națională de Administrate Fiscală a formulat întâmpinare față de cererea principală prin care a invocat excepția inadmisibilității acesteia, excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pe motiv că această Direcție nu are personalitate juridică, iar legat de pretenția reclamantei de obligare la soluționarea contestației administrative a arătat pârâta că a fost delegată această competență în favoarea DRGFP Galați. 1.

Hotărârile pronunțate în cauză Curtea de Apel București, prin sentința civilă nr. 1081 din 31 martie 2016, a admis excepția necompetenței teritoriale a acestei instanțe, invocată din oficiu și, pe cale de consecință, a declinat în favoarea Curții de Apel Craiova competența de soluționare a acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, reținând în esență, că actul administrativ vătămător pentru reclamanta A. S.A. la care face referire art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1) art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 este decizia pe care pârâta DGRFP Galați a emis-o în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, doar această decizie putând soluționa definitiv, în sistemul căilor administrative de atac, fondul raportului de drept fiscal. Învestită cu soluționarea cauzei, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 530 din 5 octombrie 2017, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere x/27.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/27.02.2015 emise de ANAF-DGAMC cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA. Totodată, prin aceeași sentință, a fost respinsă cererea privind emiterea și comunicarea Deciziei de rambursare, precum și rambursarea efectivă a TVA, pârâtele fiind obligate la plata sumei de 26.253 RON reprezentând cheltuieli de judecată efectuate de reclamantă. 1.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate 1.4.1. Recursul reclamantei. Reclamanta A. S.A. a declarat recurs împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond pe care a criticat-o pentru nelegalitatea soluției de respingere a cererii de obligare a intimatelor la emiterea si comunicarea Deciziei de rambursare cu privire la suma de 6.755.102 RON reprezentând TVA si rambursarea efectiva a acestei sume, sens în care a solicitat admiterea acestuia și casarea în parte a hotărârii atacate, iar pe cale de consecință, urmare a rejudecării pe fond a cererii menționate, să se dispună admiterea ei astfel cum a fost formulată. Prealabil, recurenta precizează că nu contestă soluția primei instanțe de anulare în parte a Deciziei de impunere x/27.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscala x/27.02.2015, emise de A.N.A.F. - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma de 15.160.045 RON, reprezentând TVA stabilit cu titlu de creanță fiscală suplimentară, soluție pe care o consideră temeinică și legală. În privința soluției de respingere a cererii de obligare a intimatelor-pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA-ului în sumă de 6.755.102 RON, recurenta a învederat că aceasta este fundamentată pe dispoziții legale inaplicabile în speță. Decontul de TVA cu opțiune de rambursare transmis organului fiscal, a vizat luna februarie a anului 2014. Or, la acel moment, procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare era prevăzuta de Ordinul MFP nr. 263/2010 si nu de Ordinul ANAF nr. 3699/2015 modificat și completat de Ordinul ANAF nr. 1232/2017, acte normative care, la acel moment, nu erau încă în vigoare, astfel că soluția de respingere a cererii a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 5.4 din Capitolul II al Ordinul MFP nr. 263/2010, potrivit cărora, în cazul în care cu ocazia inspecției fiscale nu sunt stabilite diferențe față de suma solicitată la rambursare, se întocmește Decizia privind nemodificarea bazei de impunere, iar Decizia de rambursare a TVA se emite de către compartimentul de specialitate. Or, în speță, contrar celor reținute de către prima instanță, procedura de rambursare a TVA-ului a fost demarată prin depunerea Decontului de TVA pentru luna februarie 2014, cu opțiune de rambursare. În raport de dispozițiile art. 2 lit. c) din Capitolul II al Ordinul MFP nr. 263/2010, organul fiscal a efectuat inspecția fiscala, constatând, în mod total eronat, astfel cum s-a stabilit și prin hotărârea recurata, că există diferențe față de suma solicitata la rambursare, însă instanța de fond a stabilit că, în realitate, diferențele sesizate de către organul fiscal nu există, dispunând astfel anularea acestor acte administrativ fiscale emise. Prin urmare, în condițiile în care, prima instanța a verificat si a stabilit nelegalitatea constatărilor efectuate de organul fiscal în legătură cu decontul de TVA transmis de reclamantă, reținând că nu există diferențele de sume sesizate de organul fiscal, nu exista absolut nicio rațiune pentru care să nu se dispună si obligarea autorității sa emită decizia de rambursare TVA, în cuantumul solicitat, a concluzionat recurenta. 1.4.2. Recursurile pârâtelor Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. Pârâtele au declarat, la rândul lor, recurs împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Craiova, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a acțiunii în contencios formulată de reclamantă sub aspectul cererii de anulare a actelor administrative fiscale cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA. În ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a relevat că dreptul său la apărare a fost încălcat de către instanța de fond, întrucât nu i-a fost comunicat răspunsul expertului la obiecțiunile formulate împotriva concluziilor raportului de expertiză, ceea ce implicit încalcă și principiul contradictorialității, deși prevederile art. 998 alin. (1) C. proc. civ. stabilesc că pârâtului i se va comunica copie de pe cerere și de pe actele care o însoțesc. De asemenea, recurenta a menționat că la dosarul cauzei au fost depuse precizări de către expert, cu nerespectarea termenului de 10 zile prevăzut de art. 336 și art. 181 C. proc. civ., înscris care nu i-a fost comunicat și nici nu a putut fi accesat pe portalul instanței. Prin urmare, a menționat recurenta DGAMC, raportat la motivul de casare invocat se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanta de fond, pentru a i se comunica răspunsul la obiecțiunile formulate împotriva raportului de expertiză efectuat în cauză. Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin motivele comune prezentate de către ambele recurente-pârâte s-a arătat, în esență, în ceea ce privește aprecierea ca nejustificat a refuzului de a se recunoaște dreptul de deducere în privința facturilor emise de societatea B., pentru TVA în cuantum de 130.156 RON, că reclamanta nu a respectat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 conform cărora, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. La rubrica "cumpărător", codul de înregistrare în scopuri de TVA înscris în aceste facturi nu aparține beneficiarului, respectiv reclamantei S.C. A. S.A. După cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, corectarea documentelor nu s-a făcut până la finele inspecției fiscale, adică până la data programata pentru discuția finală, ci, după cum reclamanta precizează în acțiunea introductivă, facturile corectate au fost înaintate împreună cu punctul său de vedere în data de 25.02.2015, în condițiile în care inspecția fiscală se finalizase în data de 20.02.2015, corectarea facturilor fiind făcută ulterior încheierii inspecției fiscale, astfel că instanța de judecată a reținut în mod eronat faptul că reclamanta avea posibilitatea de a prezenta probe noi în fața acesteia. Cu privire la facturile emise în perioada noiembrie 2011- februarie 2014 către partenerul C. și în perioada noiembrie 2011- ianuarie 2014 către D., recurentele au precizat că facturile emise de reclamantă către acesta din urmă nu au avut înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului și ca atare operațiunile efectuate nu pot fi încadrate ca fiind scutite de TVA. Codul de înregistrare în scopuri de TVA al celuilalt partener, C., a fost invalid temporar în perioada noiembrie- decembrie 2011, iar începând cu luna ianuarie 2012 nu a fost activ, situație în care operațiunile efectuate nu pot fi încadrate ca fiind scutite cu drept de deducere. Prin urmare, recurentele au menționat că livrările efectuate de reclamantă către partenerii din Germania devin operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, reclamanta având obligația de a colecta taxa. În plus, scrisorile de transport internațional-CMR prezentate de reclamantă pentru a justifica transportul bunurilor din România în Germania nu prezintă confirmarea recepției mărfii de către destinatar prin semnare și ștampilare, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea TVA-ului aferent livrărilor efectuate către partenerii germani, facturile neputând fi luate în considerare întrucât nu au fost respectate prevederile art. 155 din Codul fiscal. Cu privire la facturile emise de E. S.R.L. (x) și F. S.R.L. (x) - TVA în sumă de 229.265 RON, respectiv 274.627 RON, sume pentru care nu s-a acordat drept de deducere, recurentele au menționat că reclamanta nu a prezentat situații de lucrări, rapoarte de lucru sau orice alte documente din care să rezulte prestarea efectiva a serviciilor, cuantumul acestor prestări, data prestării serviciilor, nici în timpul controlului și nici cu ocazia contestației depuse, respectiv niciun alt document care să ateste în mod concret prestarea serviciilor facturate. Ca atare, lipsa documentelor justificative pentru stabilirea naturii, cuantumului și datei serviciilor facturate au condus la concluzia deducerii nejustificate a taxei pe valoarea adaugată înscrisă în facturi de către cei doi parteneri. În privința TVA-ului dedus în baza facturilor emise de către G. S.R.L. (x), în sumă totală de 4.676.986 RON, recurentele au menționat că facturile ce au stat la baza deducerii taxei pe valoarea adaugată au fost întocmite în baza contractului de agenție comercială nr. x/15.02.2005 încheiat cu H., persoană juridică greacă, obiectul acestui contract constând în promovarea produselor comitentului, prin intermediul agentului, pe piața din Grecia și încheierea de contracte comerciale, având ca obiect aceste produse, între comitent și clienții identificați de către agent pe piața menționată, precum și a Amendamentului nr. 1 din 15.01.2007 încheiat cu G. S.R.L., persoană juridică română, conform căruia rolul complet al H. este preluat de S.C. G. S.R.L., începând cu data de 15.01.2007, însă înscrisurile prezentate de reclamantă nu pot fi considerate documente justificative pentru prestația facturată de S.C. G. S.R.L. deoarece nu specifică în ce consta aceasta, nu precizează cine a prestat serviciul facturat, nu poate fi stabilită data când a fost efectuata prestația și nu poate fi stabilit caracterul economic al acestui contract de prestări servicii. Referitor la constatarea nelegalității refuzului de a se recunoaște scutirea de TVA a operațiunilor de export, pentru care nu s-au prezentat documente de justificare aferente perioadei de inspecție fiscală, precum și a recalculării TVA-ului în cazul operațiunilor confirmate de autoritatea vamală, recurentele au menționat că, în conformitate cu prevederile Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143, alin. (1), lit. a)-i), art. 143, alin. (2) si art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru operațiunile înscrise în facturi pentru care S.C. A. S.A. nu a deținut în perioada supusă inspecției fiscale certificarea încheierii operațiunii de export, nu beneficiază de scutirea de taxa pe valoarea adaugată. De asemenea, invocând dispozițiile art. 134 2 din Legea nr. 571/2003, recurentele au învederat că, la data emiterii unei facturi, înainte de faptul generator, intervine exigibilitatea taxei, iar A. S.A. nu poate beneficia de scutire de TVA pentru un export ulterior decât la momentul când cele trei condiții sunt îndeplinite cumulativ, adică existența facturii, existența declarației vamale de export și existența documentelor de transport. Cu privire la TVA dedus în baza a doua facturi emise de către H., s-a menționat de către recurente că Amendamentul nr. 2 la Contractul de Agent Comercial fără reprezentare nu este datat, nu este înregistrat, motiv pentru care nu se poate localiza în timp semnarea acestuia și implicit data de la care drepturile si obligațiile aferente devin aplicabile, cu atât mai mult cu cât exista si Amendamentul nr. 1 (așa cum este prezentat detaliat in Raportul de inspectie fiscala nr. x/27.02.2015, capitolul III, pct. 10) care specifica ca rolul complet al H. este preluat de S.C. G. S.R.L. începind cu data de 15.01.2007. Mai mult decât atât, reclamanta nu a prezentat în timpul controlului documente care să rezulte natura serviciilor prestate, cine a prestat serviciul facturat, data când a fost efectuata prestația, caracterul economic al prestației facturate în condițiile lipsei unui contract de prestări servicii și a unor devize/situații de lucrări, din care să rezulte că au fost destinate realizării de operațiuni taxabile. Astfel, recurentele consideră că în mod eronat instanța de fond a considerat juste argumentele reclamantei cu privire scutirea de TVA. Recurentele au mai formulat critici și în privința soluției de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.02.2015, act premergător care a stat la baza întocmirii Deciziei de impunere nr. x/27.02.2015, întrucât sumele regăsite în cuprinsul acestuia nu reprezintă obligații fiscale opozabile contribuabilului, prin urmare nu pot fi supuse executării silite în caz de neplată, iar constatările organelor de inspecție fiscală regăsite în cuprinsul raportului nu produc efecte față de reclamantă. Recurentele au formulat critici și în privința obligării acestora la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că în mod nelegal instanța de fond a admis cererea reclamantei, întrucât nu s-a reținut că ar exista vreo culpa procesuala din partea acestora care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată, astfel că au solicitat, față de cuantumul vădit disproporționat al onorariului avocațial, diminuarea acestora. 1.

Apărările formulate în cauză. Intimatele-recurente DGAMC și DGRFP Galați au depus întâmpinări la recursul reclamantei, prin intermediul cărora au solicitat respingerea acestuia. În susținerea acestei poziții procesuale s-a invocat faptul că procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare aprobată prin Ordinul ANAF nr. 3699/2015 este, în esență, sub aspectul celor invocate, similară cu cea aprobată prin Ordinul MFP nr. 263/2010, astfel că deconturile de TVA se depun de către persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată conform art. 153 din Codul fiscal, la organul fiscal competent, prin poștă sau direct la compartimentul cu atribuții în gestionarea declarațiilor fiscale, precum și prin mijloace electronice sau prin sistemul electronic național, la termenele prevăzute de Codul fiscal. Prin urmare, criticile recurentei nu pot fi reținute în soluționarea recursului. Emiterea și comunicarea deciziei de rambursare a TVA se realizează numai în urma parcurgerii procedurii prevăzute de actul normativ indicat, procedură ce nu putea fi declanșată înainte de soluționarea cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală cu privire la obligațiile fiscale suplimentare. În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat, potrivit căruia soluția de respingere a cererii s-a pronunțat cu încălcarea dispozițiilor art. 5.4 din Capitolul II al Ordinului MFP nr. 263/2010, s-a apreciat de către recurente că este neîntemeiat întrucât dispozițiile acestui articol nu sunt incidente în cauză, deoarece, în speță, cu ocazia inspecției fiscale au fost stabilite diferențe față de suma solicitată la rambursare, prin întocmirea Deciziei de impunere, în conformitate cu art. 5.3 din Capitolul II al Ordinului MFP nr. 263/2010. Prin urmare, în mod corect a stabilit instanța de fond că nu se poate pronunța asupra acestei cereri mai înainte de parcurgerea integrală a procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, neputându-se substitui competenței organelor fiscale de a soluționa o astfel de cerere. Față de aceste împrejurări, instanța poate verifica doar legalitatea parcurgerii și soluționării acestei proceduri, ulterior efectuării sale de către organele fiscale. Intimata-recurentă A. S.A. a depus la rândul său întâmpinare la recursurile declarate în cauză de pârâte, solicitând respingerea acestora, ca nefondate. În privința motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., intimata-recurentă a menționat că deși se afirmă că răspunsul la obiecțiuni ar fi trebuit comunicat părților, această afirmație nu este susținută de de dispozițiile procesuale încălcate, iar recurentele nu au făcut dovada încălcării termenului legal de 10 zile pentru depunerea la dosarul cauzei a raportului de expertiză sau a răspunsului la obiecțiuni. În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimata-recurentă A. S.A. a menționat că în mod just instanța de fond a făcut aplicarea în cauză a principiului proporționalității și neutralității impunerii, principii conturate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Cele 22 de facturi emise de B. S.R.L. au fost corectate la data de 20.02.2015 prin emiterea de noi facturi care cuprind informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus al unor noi facturi conținând informațiile și valorile corecte, fiind puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală anterior emiterii deciziei de impunere., potrivit prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Referitor la livrările intracomunitare, soluția instanței de fond este justă, s-a arătat în întâmpinare, prin raportare la dispozițiile art. 10 alin. (5) din Ordinul nr. 2222/2006 și art. 159 din Codul fiscal, facturile corectate fiind atașate punctului de vedere formulat la proiectul raportului de inspecție fiscală, nefiind însă avute în vedere de organele de inspecție fiscală, iar potrivit reținerilor instanței de fond, în considerarea dispozițiilor art. 213 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă, depunerea facturilor era permisă chiar și în etapa contestației administrative. În privința facturilor emise de E. S.R.L. și F. S.R.L., instanța de fond a apreciat just că dovada prestării efective a serviciilor nu trebuie limitată doar la anumite tipuri de documente, în condițiile în care exigibilitatea taxei are loc după faptul generator, societatea procedând la deducerea TVA-ului la momentul facturării serviciilor și nu la momentul prestării acestora. Intimata-recurentă a precizat că, alături de G. S.R.L., nu este persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, motiv pentru care prevederile referitoare la obligativitatea plății nu sunt aplicabile, astfel că deductibilitatea taxei nu poate fi condiționată de existența altor documente justificative, cu excepția facturii. În mod corect a apreciat instanța de fond, a menționat intimata A. S.A., că refuzul definitiv al scutirii reprezintă o măsură abuzivă cu privire la operațiunile de export, în condițiile în care documentele justificative dovedesc realizarea exportului, chiar și în ipoteza prezentării lor cu depășirea termenului legal, întrucât riscul de evaziune sau neplata taxei nu mai subzistă în acest caz. În fine, cu privire la TVA dedus în baza facturilor emise de H., intimata-recurentă menționează netemeinicia afirmațiilor organelor fiscale potrivit cărora nu a prezentat documente din care să rezulte natura serviciilor prestate, data prestării sau prestarea efectivă ori dacă acestea au fost destinate realizării de operațiuni taxabile, în contextul în care facturile au fost emise urmare a Amendamentului nr. 2 care și-a încetat efectele de drept după executarea contractului nr. x 1.

Procedura derulată în recurs Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ. civilă. Însă, prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 5 februarie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. 2. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate, pentru considerentele ce succed: În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante A. S.A., instanța de recurs observă că procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare aprobată prin Ordinul ANAF nr. 3699/2015 prezintă similarități de esență cu cea aprobată prin Ordinul MFP nr. 263/2010. Prevederile reținute de instanța de fond, referitoare la depunerea deconturilor de TVA cu sume negative din cuprinsul Ordinului 3699/2015, se regăsesc și în cuprinsul Ordinului nr. 263/2010 astfel încât criticile recurentei nu pot fi reținute. Instanța de fond a reținut corect că emiterea și comunicarea deciziei de rambursare a TVA constituie o operațiune care nu poate fi realizată decât în urma parcurgerii procedurii prevăzute de lege, procedură ce nu putea fi declanșată înainte de soluționarea cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală cu privire la obligațiile fiscale suplimentare, neputându-se substitui competenței organelor fiscale de a soluționa o astfel de cerere, în condițiile în care decizia de rambursare a TVA, la rândul său, poate fi supusă controlului de legalitate efectuat de instanțele de judecată, ulterior emiterii sale de către organele fiscale. Relativ criticilor formulate de recurentele-intimate Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Înalta Curte menționează că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., referitor la încălcarea de către instanță a regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, prin raportare la dispozițiile art. 22 alin. (4) și (6) C. proc. civ., consacră, în alți termeni, principiul rolului activ al judecătorului, de altfel fiind inclusă în cuprinsul Capitolului II din cadrul Titlului preliminar al C. proc. civ. aprobat prin Legea nr. 134/2010, intitulat "Principiile fundamentale ale procesului civil". Prin urmare, orice pretinsă încălcare a unei reguli de procedură, indiferent de regimul său juridic, va fi analizată din perspectiva art. 488 pct. 5 C. proc. civ. pentru a se constata dacă reprezintă sau nu motiv pentru casarea hotărârii, deoarece această normă se referă la încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, după cum s-a menționat în precedent. Nulitatea actelor de procedură se regăsește actualmente în Capitolul III din Titlul IV al Cărții I, capitol care reglementează nulitățile și modul în care acestea pot fi invocate, precum și efectele pe care le produce aplicarea sancțiunii, potrivit art. 174 alin. (1) C. proc. civ., nulitatea fiind definită ca fiind acea sancțiune care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, pentru valabila sa întocmire. Ca atare, nulitatea reprezintă o cauză de ineficacitate a actului de procedură determinată de încălcarea unei condiții legale de validitate. Prin urmare, Înalta Curte constată că, prin prisma criticilor formulate, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză întrucât criticile pe care recurenta DGAMC a înțeles să le expună în susținerea incidenței acestui motiv de casare, constând în omisiunea comunicării de către instanța de fond a răspunsului expertului la obiecțiunile formulate împotriva concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, nu se subsumează motivului de casare evocat. Niciuna dintre aceste critici nu constituie motiv de nulitate a hotărârii întrucât nu sunt rezultatul încălcării vreunei norme de procedură de către prima instanță, supusă regimului sancționator reglementat de art. 174-176 C. proc. civ. referitoare la nulități și regimul juridic al acestora. Astfel, instanța de fond a procedat la soluționarea cauzei cu respectarea prevederilor art. 153 C. proc. civ., fără a împiedica partea să își exercite dreptul la apărare garantat constituțional precum și de art. 13 C. proc. civ. și cu respectarea principiului instituit de art. 14 C. proc. civ. acela al contradictorialității, în condițiile în care recurenta avea acces la toate piesele dosarului, iar răspunsul la obiecțiuni nu era de natură să lege instanța în aprecierile pe fondul cauzei, astfel că o vătămare de neînlăturat, în condițiile art. 175 C. proc. civ., nu poate fi identificată în cauză, motivul de nelegalitate neputând fi reținut. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte precizează că hotărârea instanței de fond a fost dată cu interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente speței dedusă judecății. Preliminar, instanța de recurs învederează că în cauză sunt incidente prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, potrivit cărora sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, iar potrivit dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) facturi fiscale care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documentele de asigurare. Din această perspectivă, soluția instanței de fond se află în acord cu interpretarea pe care CJUE a dat-o prevederilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE cu privire la scutirea de TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare, potrivit căreia persoana care achiziționează bunurile trebuie să fie persoană impozabilă din perspectiva TVA, însă atribuirea unui cod de TVA reprezintă o cerință de formă, care nu pune în discuție dreptul la scutirea de taxă în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale ale livrării (Cauza C-587/10). În cauză, în ceea ce privește achizițiile efectuate de la S.C. B. S.R.L., realitatea acestora nu a fost pusă sub semnul îndoielii de către organele fiscale și nici destinația acestora în scopul realizării de operațiuni taxabile, astfel că, distinct de momentul la care s-a efectuat corectarea codului de TVA eronat inserat inițial în facturile emise de acest furnizor, anterior emiterii deciziei de impunere, în condițiile îndeplinirii cerințelor de fond, prima instanță a pus judicios în valoare principiul proporționalității și al neutralității rezultat din jurisprudența CJUE. În cauză, potrivit pieselor dosarului, se confirmă faptul că toate achizițiile și livrările intracomunitare de bunuri pentru care reclamanta a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată au fost reale, iar contravaloarea bunurilor care au făcut obiectul acestora a fost achitată prin viramente bancare. Transportul produselor a fost efectuat cu mijloace de transport aparținând unui număr mare de societăți comerciale de specialitate sau case de expediție, iar neconcordanțele sesizate de organele fiscale în privința unora dintre formularele de transport (CMR), au caracter pur formal. Cum obligația de verificare a calității de persoană impozabilă revine autorității naționale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA, o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecință privarea unui operator, care s-a întemeiat pe datele care figurau în registrul menționat, de scutirea la care ar avea dreptul, după cum rezultă din considerentele hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-273/11. În mod judicios, instanța de fond a dat efect jurisprudenței CJUE, care a arătat că, deși este legitim să se impună unui furnizor să acționeze cu bună credință și să adopte orice măsură rezonabilă aflată în puterea sa pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală, statele membre ar depăși măsurile strict necesare pentru colectarea impozitului dacă ar refuza să acorde scutirea de TVA unei livrări intracomunitare pentru simplul motiv că numărul de identificare în scopuri de TVA nu a fost transmis de furnizor, atunci când acesta nu poate, cu bună credință și după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicații de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziționează bunurile este o persoană impozabilă acționând ca atare în operațiunea în cauză (Cauza C-587/10). În același sens, Înalta Curte precizează că prevederile legislației naționale care condiționează strict aplicarea scutirii de TVA de comunicarea unui cod valabil de TVA emis de alte state membre sunt contrare Directivei 112/2006 privind TVA și jurisprudenței CJUE. Conform art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, statele membre vor scuti livrările de bunuri transportate către o destinație în afara teritoriului lor dar în cadrul Uniunii, de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziționează bunurile, către altă persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă acționând ca atare într-un stat membru, altul decât cel în care a început transportul bunurilor. Acest articol a fost implementat în legislația națională prin art. 143 alin. (2) din Codul fiscal, ale cărui prevederi au fost anterior menționate. Prin urmare, instanța de fond a interpretat corect valoarea juridică a deciziilor CJUE dându-le în același timp eficiență. Hotărârile instanței de contencios unional trasează modul de interpretare a prevederilor comunitare din Directiva de TVA 112/2006 astfel cum acestea trebuiau aplicate și interpretate de la momentul introducerii acestora în Directivă, așa încât trebuie aplicate atât situațiilor ulterioare cât și celor anterioare emiterii lor. Conform hotărârii pronunțate în cauza C-273/11 Mecsek - Gabona Kft, atribuirea unui astfel de număr aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării TVA-ului și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare. Este vorba însă despre o cerință de formă, care nu pune în discuție dreptul la scutirea de TVA în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale ale unei livrări intracomunitare. Astfel, din jurisprudență reiese că o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutirea unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei iar în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziții concrete în ceea ce privește probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității. Prin urmare, ținând seama de aceste considerente și constatând că facturile emise în perioada noiembrie 2011- februarie 2014 către partenerul C. și în perioada noiembrie 2011- ianuarie 2014 către D. au fost ulterior corectate cu codul valid de TVA al acestor parteneri, în acord cu prima instanță și cea de recurs constată că reclamanta are dreptul la scutirea de taxa aferentă livrărilor intracomunitare menționate. În ceea ce privește refuzul acordării dreptului de deducere al taxei rezultată din facturile emise de E. S.R.L. și F. S.R.L., în sumă de 229.265 RON, respectiv 274.627 RON, instanța de fond a constatat corect că acesta este nejustificat din partea organului fiscal, reținând, pe de o parte, realitatea serviciilor prestate, pe baza elementelor de fapt constatate de expertul desemnat în cauză coroborate cu corespondența dintre cantitățile facturate și cantitățile de deșeuri transportate, iar pe de altă parte cu luarea în considerare a tuturor documentelor puse la dispoziție de reclamantă, din a căror coroborare se putea concluziona asupra prestării efective a serviciilor angajate contractual, în condițiile art. 137 1 alin. (7) din Codul fiscal. Înalta Curte precizează că impunerea prezentării de către reclamantă a unor documente suplimentare în privința furnizorilor nu este prevăzută de art. 178 lit. a) din Directiva TVA și poate afecta în mod disproporționat exercitarea dreptului de deducere și, prin urmare, principiile neutralității și securității juridice care se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației în privința realizării efective a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere al TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii, alte documente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate. În plus, în ceea ce privește comportamentul fiscal necorespunzător al furnizorilor imputat reclamantei de organele fiscale, instanța de fond a reținut judicios aplicabilitatea legislației unionale în interpretarea oferită de CJUE, astfel cum rezultă din cauzele C-80/11, C-142/11, la care Înalta Curte adaugă și cauzele C-189/18 și C-277/14, potrivit cărora beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat persoanei impozabile decât dacă se stabilește pe baza unor elemente obiective că aceasta sau ar fi trebuit să știe că prin achiziționarea acestor bunuri sau servicii participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator din amonte sau din aval în lanțul acestor livrări sau prestări. Referitor la refuzul acordării dreptului de deducere a taxei aferente facturilor emise de G. S.R.L., Înalta Curte reiterează jurisprudența anterior evocată a instanței de contencios unional, în interpretarea și aplicarea principiilor neutralității fiscale și securității juridice, astfel că, fiind îndeplinite condițiile de fond și de formă, corect a stabilit instanța de fond că reclamanta are dreptul la deducerea TVA-ului aferent serviciilor prestate de furnizor în baza contractului de agenție comercială din 15.02.2005 și a Amendamentului nr. 1 la acest contract din 15.01.2007. Pentru identitate de rațiune, vor fi înlăturate și criticile recurentelor cu privire la recunoașterea de către instanța de fond a dreptului de deducere a taxei aferentă facturilor emise de H., în contextul în care aceste facturi au la bază Amendamentul nr. 2 la același contract de agent comercial prin care G. S.R.L. a cedat executarea contractului către H., astfel că acesta din urmă era partenerul contractual al reclamantei la epoca emiterii facturilor nr. x/20.01.2009 și nr. y/20.06.2009. Refuzul nejustificat al organelor fiscale privind acordarea scutirii de TVA pentru operațiunile de export efectuate de reclamantă, a fost judicios constatat de către instanța de fond, prin prisma prevederilor art. 1 alin. (4) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul nr. 2222/2006 referitoare la prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii în termen de 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operațiunea în cauză, coroborat cu interpretarea art. 146 alin. (1) și art. 131 din Directiva TVA 2006/112/CE oferită de CJUE în cauza C-563/12, astfel că prezentarea declarațiilor vamale ulterior întocmite, prezentate organelor fiscale după expirarea termenului menționat, nu este de natură să înlăture dreptul reclamantei la aplicarea scutirii, simpla depășire a termenului neputând avea drept consecință privarea persoanei impozabile de scutirea aferentă livrărilor la export efectuate de reclamantă. În fine, Înalta Curte va înlătura și criticile recurentelor referitoare la greșita anulare a Raportului de inspecție fiscală de către instanța de fond, motivat de împrejurarea că acesta este un act premergător deciziei de impunere care conține doar constatări lipsite de forța juridică a unui titlu de creanță. În calea controlului judiciar, Înalta Curte menționează că aceste critici sunt neîntemeiate întrucât raportul de inspecție fiscală constituie un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală, care, potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat. Ca atare, soluția instanței de fond se află la adăpost de criticile formulate de către ambele recurente. Recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați au, în mod indiscutabil, calitatea de parte în prezentul litigiu, astfel că admiterea acțiunii îndreptată împotriva acestora este dovada necesară și suficientă a culpei lor procesuale, fapt ce a justificat și obligarea la plata cheltuielilor de judecată. Din acest punct de vedere criticile recurentelor nu pot fi primite în condițiile în care, procedând la emiterea deciziei de impunere și refuzând implicit să emită decizia de rambursare a TVA-ului solicitat de reclamantă, au determinat-o pe aceasta reclamantul să apeleze la un apărător calificat și implicit să angajeze cheltuieli suplimentare prin plata onorariului acestuia, al cărui cuantum acordat de prima instanță, urmare a încuviințării în parte a acestuia, în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ., în opinia instanței de recurs, nu depășește condiția rezonabilității prin raportare la criteriile instituite de norma procesuală prevăzută în cuprinsul art. 451 C. proc. civ. De altfel, analiza recurentelor cu privire la prestația apărătorului este sumară și nerealistă în raport cu cea a judecătorul fondului care a putut realiza cuantificarea efortului acestuia în mod direct și nemijlocit, realizând o justă apreciere a sa în contextul art. 451 din C. proc. civ. Față de considerentele anterior reținute, constatând că soluția instanței de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art. 496 și 497 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursurilor declarate împotriva acesteia.