ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2078/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x din 26.09.2017 reclamanta societate A. S.R.L. - în insolventa, în temeiul prevederilor art. 218 din O.G.92/2003 modificată, raportat la prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată, a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, solicitând instanței ca prin hotărâre judecătorească să dispună anularea: - în parte, pentru obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.348.706 RON, a Deciziei de impunere nr. x/26.11.2014 (înregistrată sub nr. x/27.11.2014) și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/26.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare de plată în sumă totală de 1.438.927 RON, respingându-se cererea de restituire TVA, prin neacordarea dreptului de deducere, și - în tot a Deciziei nr. 180/27.03.2017, privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.11.2017, cu privire la respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative pentru obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 1.348.706 RON, respectiv pentru respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.348.706 RON. De asemenea, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să fie admisă contestația și desființată în parte Decizia nr. F-CT 1177/26.11.2014, să se dispună anularea obligațiilor de plată stabilite suplimentar în sumă de 1.348.706 RON urmând a se acorda societății dreptul de restituire TVA pentru suma de 1.348.706 RON.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 73/CA din 14 martie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați; a fost anulată în parte Decizia de impunere x/26.11.2014 și Raportul de inspecție fiscală x/26.11.2014, în ceea ce privește măsura de respingere la rambursare pentru TVA în sumă de 1.348.706 RON; a fost anulată Decizia nr. 180/27.03.2017 privind reluarea soluționării contestației, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 73/CA din 14 martie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat recurs, criticând hotărârea pentru nelegalitate. Prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) Cod procedură civilă, întrucât nu cuprinde motivele pentru care s-au admis și cele pentru care s-au înlăturat susținerile părților, iar situația de fapt reținută de instanța se reduce doar la constatările cuprinse în raportul de expertiză întocmit în cauză, instanța de fond limitându-se doar a prelua concluziile expertului desemnat. Este evident față de motivele cererii introductive de instanța și apărările formulate pe fiecare motiv de nelegalitate a actului administrativ contestat, că instanța nu s-a pronunțat asupra tuturor apărărilor, hotărârea necuprinzând motivarea în fapt și în drept pentru care susținerile părților au fost înlăturate ori admise. Întrucât nu se poate analiza legalitatea și temeinicia sentinței civile nr. 26/04.02.2019 din perspectiva motivelor care au format convingerea judecătorului ce a condus la anularea actului administrativ fiscal contestat, motive care trebuie să fie în concordanță cu argumentele părților și dispozițiile legale incidente, în lipsa indicării unor astfel de motive se impune casarea cu reținere spre rejudecare. În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta-pârâtă a arătat, referitor la contestarea TVA în cuantum de 649.473 RON că, în mod nelegal instanța de fond a apreciat că pentru operațiunea de achiziție țeavă uzată nu se aplică taxarea inversă. Reiterând circumstanțele factuale ale inspecției fiscale, recurenta-pârâtă a arătat că pentru achizițiile de țeavă uzată de la S.C. B. S.R.L. intimata reclamantă trebuia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, întrucât stornarea facturilor emise în perioada decembrie 2012- ianuarie 2013 reprezintă o recunoaștere implicită a faptului că marfa achiziționată (țeavă uzată) nu mai putea fi folosită ca atare în procesul de valorificare, reprezentând deșeuri feroase, supuse reglementărilor art. 160 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Referitor la operațiunea de declasare invocată de intimata-reclamantă a arătat că nu are la bază niciun document justificativ, fiind efectuată doar pentru a justifica deducerea TVA aferent mărfii cumpărate. În ceea ce privește contestarea TVA în sumă de 699.233 RON aferentă operațiunilor de prestări servicii consemnate în facturile fiscale emise de B. S.R.L. a arătat că în mod nelegal instanța de fond a reținut îndeplinirea condițiilor legale pentru a beneficia de dreptul de deducere, în condițiile în care intimata-reclamantă nu a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate. În opinia recurentei-pârâte, împrejurarea că societatea prestatoare de servicii B. S.R.L. nu a avut angajați proprii, iar urmare a controalelor încrucișate la furnizorii acesteia s-a constatat că nu au depus situațiile financiare anuale aferente anului 2012, precum și faptul că începând cu data de 1.08.2013 a fost scos din evidența plătitorului de TVA, justifică concluzia organului de control în sensul că operațiunile respective nun au existat. Totodată, a învederat că, în mod greșit instanța de fond a reținut că nu s-a demonstrat conivența intimatei-reclamante, în condițiile în care din analiza efectuată de organul fiscal rezultă că nici unul din contribuabilii pretinși a efectua prestările de servicii aferente demolării activului C. S.A. Iași nu și-au respectat obligațiile contractuale, nu aveau nici forța de muncă suficientă și nici calificată pentru operațiunile de dezafectare cât și nici utilaje corespunzătoare, întregul lanț de contracte de subantrepriză și prestări servicii fiind între firme care în mod obișnuit aveau relații comerciale, unele fiind și afiliate astfel că nu se putea decela interesul real al reprezentanților societăților implicate în contracte cu interes diferite în condițiile în care erau deținute de aceleași persoane, singurul scop al acestor contracte fiind acela al deductibilității TVA aferent în sumă de 699.233 RON, în mod nelegal.

Apărările formulate în recurs Prin întâmpinarea depusă la data de 1.04.2020, intimata-reclamantă A. S.R.L. în insolvență a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând argumentele reținute de instanța de fond. În esență, a arătat că hotărârea recurată este temeinic motivată, fiind rezultatul interpretării și aplicării corecte a dispozițiilor legale incidente la situația de fapt fiscală. În opinia intimatei-reclamante nu sunt aplicabile dispozițiile art. 160 alin. (2) lit. a) Codul fiscal achiziției de țeavă uzată, întrucât aceasta a fost înregistrată în gestiune sub acest titlu, iar nu ca deșeu feros și, ulterior comercializată tot ca țeavă uzată. Referitor la caracterul nereal al operațiunilor de prestări servicii consemnate în facturile încheiate cu prestatorul Societatea B. S.R.L., a învederat că neregulile reținute în actul de control vizează activitatea furnizorilor intimatei, deși aceasta nu are nicio obligație legală de a verifica activitatea furnizorilor săi. Prin urmare, dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârșite de emitentul facturii pentru serviciile prestate, atâta timp cât nu a știut că livrarea respectivă este implicată într-o fraudă.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) Cod procedură civilă, cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) Cod procedură civilă, prin rezoluția din data de 28 aprilie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune în anularea deciziei nr. 180/27.03.2017 emisă de recurenta-pârâtă în soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/26.11.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.11.2014 prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligații suplimentare de plată în cuantum de 1.348.706 RON reprezentând TVA. În esență, urmare a inspecției fiscale parțiale desfășurată la sediul societății intimate care a avut ca obiect verificarea soldului sumei negative a TVA, societatea intimată solicitând rambursarea soldului negativ al decontului TVA pentru perioada 1.03.2012 - 30.04.2014, autoritatea fiscală a respins cererea de restituire TVA și a stabilit în sarcina societății intimate-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.348.706 RON, reținând că societatea a dedus în mod greșit suma solicitată cu titlu de TVA deductibil, respectiv: - TVA în sumă de 649.473 RON pentru operațiunile consemnate în facturile emise de societatea B. S.R.L., reprezentând achiziție de țeavă uzată, și pentru care organul de control a apreciat că furnizorul avea obligația de a aplica măsurile de simplificare/taxare inversă; - TVA în sumă de 699.233 RON pentru prestările de servicii consemnate în facturile emise de societatea B. S.R.L., pentru care organul de control a susținut că nu se face dovada realității prestațiilor respective. Soluționând cauza, instanța de fond a găsit întemeiate criticile de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, reținând pe de o parte că achizițiile de țeavă uzată în baza contractului de vânzare -cumpărare nr. x/9.06.2011 modificat prin acte adiționale nu se supun prevederilor art. 160 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, iar pe de altă parte realitatea tranzacțiilor încheiate cu furnizorul B. S.R.L., eventualul comportament fiscal neadecvat al furnizorilor intimatei-reclamante neputând pune în discuție dreptul de deducere TVA. Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale. Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate formulate în recurs, Înalta Curte reține că un prim motiv de recurs este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocând neexaminarea tuturor aspectelor de nelegalitate invocate prin întâmpinare, pretinzând o nemotivare a primei instanțe asupra susținerilor sale și o nesocotire a dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma celor menționate mai sus, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat. Din considerentele hotărârii rezultă că instanța de fond a sistematizat și examinat toate cererile și susținerile părților, fiind preocupată să identifice obiectul cererii și împrejurările de fapt care au constituit situația premisă a declanșării mecanismului judiciar. În lumina jurisprudenței Convenția Europeană a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor și apărărilor invocate de părți, ca garanție a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 § 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor și libertăților fundamentale, nu implică obligația instanței de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligației fiind variabilă, în funcție de natura hotărârii și de circumstanțele fiecărei cauze, cu luarea în considerare a pertinenței, clarității, relevanței în economia litigiului și fundamentării respectivelor motive și apărări (e.g. cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României). În contextul în care instanța de fond a stabilit împrejurările de fapt esențiale în cauză, a supus dezbaterii părților argumentele de nelegalitate și le-a analizat în cuprinsul considerentelor, în limitele investirii, Înalta Curte constată că soluția pronunțată nu este susceptibilă a fi reformată prin prisma motivului de casare invocat. Criticile încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând nelegala recunoaștere a dreptului de deducere TVA aferent operațiunilor consemnate în facturile emise de societatea B. S.R.L. sunt, de asemenea, nefondate. Astfel, referitor la achizițiile de tablă uzată de la furnizorul B. S.R.L., autoritățile fiscale au apreciat că toate facturile emise în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/9.06.2011 se supun prevederilor art. 160 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, întrucât obiectul achiziției l-a constituit deșeuri feroase, iar nu țeavă uzată, dispunând reîncadrarea operațiunii drept o operațiune cu taxare inversă. Înalta Curte reține că, potrivit art. 160 alin. (2) lit. a) "(1) Prin excepție de la prevederile art. 150 alin. (1), în cazul operațiunilor taxabile persoana obligată la plata taxei este beneficiarul pentru operațiunile prevăzute la alin. (2). Condiția obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA conform art. 153. (2) Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: a) livrarea următoarelor categorii de bunuri: 1. livrarea de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora." În dezlegarea dată chestiunii de drept în dispută, respectiv reîncadrarea operațiunii din perspectiva obiectului achiziției (țeavă uzată sau deșeuri feroase), judecătorul fondului a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară care a statuat că, în perioada martie 2012- aprilie2013, intimata-reclamantă a achiziționat de la furnizorul B. S.R.L. o cantitate de țeavă uzată de 9.794,64 tone, în valoare totală de 3.355.614 RON, din care TVA 649.474 RON, facturile fiscale emise în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/9.06.2011, modificat prin actele adiționale nr. x/30.12.2011 și nr. y/31.12.2011 fiind înregistrate în contabilitatea societății, expertul judiciar menționând că respectivele documente justificative îndeplinesc cerințele prevăzute de Legea contabilității nr. 82/1991. Constatând, așadar, că intimata-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cerințelor de fond și de formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, în sensul că au fost prezentate facturile fiscale care întrunesc exigențele prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal, contractul de vânzare-cumpărare nr. x/9.06.2011 și actele adiționale ulterioare, documente de transport, dovada înregistrării operațiunilor în evidențele contabile, în mod corect instanța de fond a constatat că intimata-reclamantă are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de țeavă uzată. În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că împrejurarea ulterioară achiziției de țeavă uzată constând în declasarea unei cantități de 1.648,02 tone de țeavă uzată în deșeuri reciclabile, conform proceselor-verbale de declasare întocmite pentru fiecare livrare nu este de natură să conducă la reîncadrarea operațiunii de vreme ce, potrivit art. 63 din Directiva 2006/112/CE, "Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile"; care se coroborează cu dispozițiile art. 146 alin. (1) Codul fiscal 2003, conform cărora "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 […]". Faptul că în cursul valorificării mărfii achiziționate, recurente-reclamantă a decis vânzarea doar a unei părți a acesteia ca deșeu (ca urmare a declasificării) întrucât nu mai putea fi folosită ca atare urmare a procesului de valorificare, conform art. 6 și urm. din Legea nr. 211/2011, nu prezintă relevanță în relația comercială dintre B. S.R.L. și A. S.R.L., care a avut ca obiect cumpărarea unui produs - țeavă uzată - destinat comercializării, neputându-i-se reproșa reclamantei comportamentul fiscal al societăților din amontele achiziției, cu care nu s-a demonstrat vreo conivență. În acest sens s-a pronunțat și Curtea Europenă de Justiție (CJUE), în cauzele conexate C 95/07 și C 96/07, având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 234 CE de Commissione tributaria provinciale di Genova (Italia), în procedurile E. SpA împotriva F., în paragraful 64 al Hotărârii din 08.05.2006, statuându-se că: "64. (...) din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabilă, în calitate de destinatar al prestării de servicii în cauză, este obligată la plata TVA ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Bockemühl, citată anterior, punctul 51)." Prin urmare, este nefondată critica privitoare la dreptul de deducere al TVA aferent achizițiilor de țeavă uzată. Referitor la TVA în sumă de 699.233 RON aferent operațiunilor de prestare servicii consemnate în facturile emise de societatea dintre B. S.R.L., Înalta Curte reține că în mod corect instanța de fond a reținut nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care, cu înscrisurile prezentate, respectiv facturi fiscale, procese-verbale de recepție lucrări întocmite și semnate de părțile contractante, urmare a lucrărilor de procesare efectuate de către executant, contractul de execuție lucrări, intimata-reclamantă a făcut dovada realității prestărilor de servicii realizate în folosul operațiunilor taxabile. Împrejurările reținute de autoritatea fiscală privitoare la comportamentul fiscal al furnizorilor în lanțul de livrare, respectiv lipsa calității de plătitor de TVA al G., furnizorul societății B. S.R.L., imposibilitatea determinării modului de evidențiere în contabilitate a furnizorului G., lipsa condițiilor minime de desfășurare a activității în cazul furnizorului H. S.R.L., nu pot fi invocate în justificarea refuzului dreptului de deducere a TVA, atâta timp cât toate condițiile de fond și de formă instituite de lege au fost îndeplinite în relația contractuală directă între intimata-reclamantă și furnizorul său direct B. S.R.L.. Din această perspectivă prezintă relevanță cele statuate de CJUE în jurisprudența sa, în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 6 decembrie 2012, cauza C-285/11, Bonik). De asemenea, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință. În aprecierea Curții, prin impunerea, din cauza riscului, în sarcina persoanelor impozabile a acestor măsuri, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control. În principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude (Hotărârea din 21 iunie 2012, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, I. și Peter David). Aplicând cele statuate de Curtea de Justiție în speța supusă judecății, se constată nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a TVA, atât timp cât toate condițiile de fond și de formă au fost îndeplinite, iar autoritatea fiscală nu a dovedit, având în vedere elemente, obiective, că intimata-reclamantă (destinatarul facturii) știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere ar fi implicată într-o fraudă săvârșită de furnizorul său B. S.R.L. sau de un alt operator intervenient pe lanțul de prestații (G. și H. SRL). În acest context se impune precizarea că prin Ordonanța nr. 519/P/2014 din 21.04.2015, pronunțată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța a fost clasată plângerea penală formulată de AJFP Constanța împotriva reprezentantului legal al societății A.-rămasă definitivă ca urmare a respingerii contestației formulate de DGRFP Galați. Așa fiind, în mod corect instanța de fond a reținut îndeplinirea în cauză a condițiilor de fond și de formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal. Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte reține că abordarea autorității fiscale de a nu lua în considerare tranzacțiile supuse verificării în contextul factual arătat se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unor soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul, ca nefondat.