ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4257/2021

Ședința publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul litigiului dedus judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, la data de 13.12.2016, sub nr. x/2016 reclamanta A. Sucursala București a solicitat instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Serviciul Soluționare Contestații, să dispună: anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 400/31.05.2016 - emisă de către DGRFP Galați și comunicată Sucursalei în data de 13.06.2016 în ceea ce privește: suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii acestuia de 11.636,317 RON; respingerea ca nemotivată a contestației cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.857.956 RON, reprezentând TVA de 273.087 RON și obligații fiscale accesorii TVA de 1.584.869 RON; respingerea ca neîntemeiată și nesusținută cu dovezi a contestației privind obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 8.967.979 RON, reprezentând TVA; obligarea DGRFP Galați la soluționarea în fond a Contestației pentru suma de 39.764.171 RON reprezentând TVA de 28.127.854 RON și accesorii de 11.636.317 RON în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii, în temeiul art. 18, alin. (6) din Legea nr. 554/2004; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 referitoare la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală ("Decizia de impunere") și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015 ("RIF"), în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 9.241.063 RON cu titlu de TVA și dobânzile/majorările și penalitățile de întârziere aferente în sumă de 1.584.869 RON; exonerarea Sucursalei de la plata sumei de 9.241.063 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată conform Deciziei de impunere; exonerarea Sucursalei de la plata dobânzilor/majorărilor și penalităților de întârziere în valoare de 1.584.869 RON; anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015 (Dispoziția de măsuri); recunoașterea dreptului Sucursalei la rambursarea TVA în sumă de 19.618.341 RON, solicitată conform decontului nr. x, înregistrat la data de 16.08.2012 și rambursarea efectivă a sumei 19.618.341 RON); acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2910 din 20 iunie 2018 a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați; a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității cererii de anulare în parte a Dispoziției de măsuri nr. 64/29.05.2015, invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii; a admis în parte acțiunea promovată de reclamanta A. Sucursala București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Serviciul Soluționare Contestații. A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 400 din 31.05.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, respectiv în ceea ce privește: respingerea ca nemotivată a contestației cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.857.956 RON, reprezentând TVA în sumă de 273.087 RON și obligații fiscale accesorii în sumă de 1.584.869 RON; respingerea ca neîntemeiată și nesusținută cu dovezi a contestației cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 8.967.979 RON, reprezentând TVA. A anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 29.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29.05.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 9.241.066 RON cu titlu de TVA și dobânzile/majorările și penalitățile de întârziere aferente în sumă de 1.584.869 RON, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 4.579.619 RON, reprezentând TVA colectat stabilit suplimentar de plată, precum și de la plata dobânzilor/majorărilor și penalităților de întârziere în sumă de 1.584.869 RON. A anulat în parte Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 29.05.2015. A recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 4.661.447 RON, solicitată conform decontului nr. x și a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii la rambursarea efectivă către reclamantă a sumei de 4.661.447 RON. A respins ca rămasă fără obiect cererea de anulare în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 400 din 31.05.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, respectiv în ceea ce privește suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației privind obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 39.764.171 RON - 28.127.854 reprezentând TVA, iar 11.636.317 RON reprezentând obligații fiscale accesorii. A respins în rest acțiunea ca neîntemeiată. A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei totale de 115.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - 100.000 RON reprezentând onorariu de avocat, 15.000 RON reprezentând onorariu expertiză, iar 350 de RON reprezentând taxă judiciară de timbru, proporțional cu pretențiile admise și cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., în privința onorariilor avocaților și experților.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs în termen legal pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentele au înțeles să critice soluția primei instanțe sub aspectul respingerii excepției inadmisibilității cererii de anulare în parte a Dispoziției de măsuri nr. 64/2015, invocând prevederile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Pe fond, apreciază că instanța de fond în mod greșit a anulat, în parte, decizia nr. 119/2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/2015 și a recunoscut dreptul de rambursare TVA în sumă de 4.661.447 RON.

Astfel, arată că, pentru a dovdi că achizițiile realizate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operațiunilor, sucursala era obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să și demonstreze că achizițiile facturate au fost efectiv realizate în folosul operațiunilor enumerate în art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

În ceea ce privește operațiunile derulate în relația B., precizează că factura de storno s-a emis ulterior realizării prestațiilor, nu s-au prezentat documente din care să rezulte modificarea prețului pentru fiecare din membrii consorțiului în sensul reducerii sau majorării acestuia iar din documentele prezentate nu a reieșit că prețul din contract aferent prestației D. a fost diminuat cu suma de 861.660,69 euro. De asemenea, dacă s-ar fi apreciat că, în cazul în care se poate proba că operațiunea se încadrează în limitele certificatului de scutire nr. x/2006, reclamanta ar fi trebuit să procedeze la corectarea facturilor emise în conformitate cu art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Expunerile au fost prezentate și în obiecțiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

În ceea ce privește doctrina și jurisprudența comunitară invocate, se constată că nu au absolut nicio legătură cu situația de fapt și de drept ce face obiectul cauzei, respectiv cu obligația acesteia de a colecta TVA pentru livrările de bunuri și serviciile prestate la momentul exigibilității operațiunilor.

Referitor la TVA în sumă de 103.386 RON aferentă achizițiilor efectuate de la S.C. A. S.R.L. - punct de lucru Cluj-Napoca, arată că instanța de fond în mod greșit reține că factura livrării de bunuri este de fapt, o autofactură pentru că transferul are loc în cadrul aceleiași intreprinderi.

În speță, intimata nu ar fi demonstrat cu documente că achizițiile în cauză au fost implicate într-un transfer intra-comunitar de bunuri și, prin aceasta, că achizițiile pentru care și-a exercitat dreptul de deducere au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Cu privire la TVA în sumă de 319.971 RON aferentă achizițiilor efectuate de la E. S.A., învederează că intimata nu a prezentat documente justificative care să ateste efectuarea prestației, astfel încât să se poată stabili faptul generator și momentul la care ia naștere dreptul de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Instanța de fond a ținut cont doar de concluziile reclamantei, fără a analiza documentele existente la dosarul cauzei în raport cu argumentele aduse inițial de reclamantă.

Referitor la TVA aferentă achizițiilor efectuate de la A. S.R.L. și F. în cadrul proiectului de reabilitare a căii ferate București-Constanța, susțin că facturile au fost emise pe codul de plătitor de TVA al reprezentantului fiscal G. PROIECT SPITAL COLTEA S.R.L. -și înregistrate în evidențele SUCURSALEI BUCUREȘTI, neîndeplinindu-se condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

În ceea ce privește TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru realizarea proiectului Turceni, facturat prin intermediul liderului C. sub codul de TVA din România, arată că nu a fost prezentată o factură finală primită de la A. S.R.L. pentru prestațiile efectuate în cadrul acestui proiect și nici documente din care să reiasă în ce constau acestea, astfel că nu se putea pronunța asupra momentului faptului generator și exigibilității prestațiilor reflectate în această factură, având în vedere că prin înregistrarea facturii de storno emisă în 2015 s-a anulat operațiunea.

Pentru identificarea proiectelor la care se referă facturile, experții au analizat în mod eronat doar înregistrările în evidența contabilă S.A.P. făcute pe codul de proiect alocat proiectului Turceni și au considerat suficientă această analiză pentru stabilirea că achizițiile au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, în lipsa altor documente justificative suplimentare.

Cu privire la TVA în sumă de 16.898 RON aferentă achizițiilor efectuate în cadrul proiectului Jilava, precizează că nu s-a putut face dovada că și-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru achiziții realizate în folosul operațiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal iar, pentru identificarea proiectului la care se referă facturile, experții au analizat doar înregistrările în evidența contabilă, nefiind prezentate nici organelor fiscale și nici experților documentul privind existența unei relații de subcontractare a unor părți din lucrările contractate cu H..

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

Cu privire la TVA în sumă de 169.145 RON aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul I., arată că nu s-a făcut dovada modului în care a fost realizată facturarea prestațiilor către beneficiarul lucrărilor - Transelectrica S.A. iar între natura operațiunilor reflectate în facturile D. din luna septembrie 2014 și achizițiile efectuate de contribuabil nu s-a putut stabili nicio legătură.

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

Mai mult, au fost prezentate experților o serie de late documente suplimentare față de cele analizate în timpul inspecției fiscale sau cele prezentate în contestație de către reclamantă astfel că, în mod corect organul de soluționare a respins contestația reclamantei cu privire la TVA în sumă de 169.145 RON, ca nemotivată.

Cu privire la TVA în sumă de 7.194 RON aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul Ișalnița, s-a constatat că au fost prezentate doar copii ale facturilor emise de furnizor, în raportul de expertiză nefiind analizată existența unei relații contractuale de subantrepriză între A. SUCURSALA BUCUREȘTI și A. S.R.L. în vederea efectuării unor părți din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

Mai mult, în raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, nu s-a analizata existența unei relații contractuale de subantrepriză între reclamantă și A. S.R.L., în vederea efectuării unor părți din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Referitor la TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul J., arată că organelor de inspecție fiscală le-au fost prezentate doar facturile pe care nu se menționează valoarea TVA exprimată în RON, fără alte documente la care se face referire în raportul de expertiză în baza cărora să se poată identifica natura operațiunilor și nici scopul acestor achiziții de bunuri și/sau a serviciilor.

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

Privitor la TVA în sumă de 27.740 RON aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul Spital Colțea, menționează că a fost prezentată o copie a facturii furnizorului și traducerea autorizată a comenzii în care se precizează că furnizorului i s-a solicitat să indice pe factură, în mod obligatoriu, numărul comenzii și numărul angajamentului beneficiarului, date care nu se regăsesc pe factura primită de la furnizor și deci nu se poate face legătura între comandă și factură, elemente nesesizate în raportul experților.

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

Cu privire la TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul K., arată că facturile au fost emise cu TVA în cota de 24% pe codul de înregistrare în scopuri de TVA - x al L. und M., cu toate că respectivul partener era înregistrat în scopuri de TVA în România în perioada octombrie 2009- noiembrie 2010.

Aceste expuneri au fost prezentate și în obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, însă nu au fost luate în considerare de către instanța de fond.

Referitor la considerațiile generice formulate de reclamantă cu privire la neacceptarea la rambursare a TVA aferentă achizițiilor pentru care nu s-au identificat proiecte și nu au fost prezentate documente justificative, căreia îi corespunde suma totală de 1.220.380 RON, arată că, în mod eronat instanța de fond a considerat că solicitarea de către organul fiscal a unui număr mare de documente justificative aferente unei achiziții pentru care s-au prezentat facturile primite de la furnizori și s-au identificat proiectele pentru care acestea au fost achiziționate și legătura cu activitatea taxabilă a A., reprezintă o măsură excesivă ce îngrădește exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Reclamanta nu a făcut precizări punctuale privind achizițiile la care se referă, ci numai considerații generice pe tema dreptului său de deducere a TVA, chiar dacă nu toate documentele justificative îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de lege și a deductibilității TVA exclusiv pe baza facturii fiscale, fără a aduce vreun argument de fond prin care să combată constatările organelor fiscale.

În ceea ce privește TVA în sumă totală de 706.705 RON, aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectele N., O., P., București Sud, Q., R., S., susțin că simpla afirmație că o parte a proiectelor au fost facturate folosind codul său de TVA din Austria, nesusținută cu dovezi obiective, verosimile și concludente, nu constituie un argument de natură să modifice rezultatul inspecției fiscale privitor la această sumă.

Cu privire la TVA colectată în sumă de 116.274 RON pentru mijloacele de producție achiziționate de la S.C. J. S.R.L. și transferate către T., menționează că, pentru calificarea unei activități ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfășurarea activității care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate, astfel că această operațiune a fost considerată ca livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, baza impozabilă fiind în sumă de 611.966,47 RON reprezentând prețul de cumpărare în conformitate cu art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

De asemenea, apreciază că în mod nelegal, prima instanță a obligat pârâta la plata sumei de 115.350 RON cheltuieli de judecată.

Reclamanta a declarat recurs prin care a solicitat casarea în parte a sentinței recurate în sensul obligării intimatelor la plata în integralitate a cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Pârâtele au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă.

De asemenea, reclamanta a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursurilor, pentru faptul că motivele invocate nu se încadrează în cazurile limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. și excepția inadmisibilității recursurilor întrucât nu au fost atacate încheierile premergătoare prin care instanța a dispus recalificarea obiecțiunilor.

Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, considerând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

În ceea ce privește excepția nulității recursului declarat de pârâte, Înalta Curte reține că, potrivit prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: (…) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Instanța constată că, motivele de nelegalitate despre care face vorbire dispoziția legală anterior menționată se referă, în primul rând, la indicarea considerentelor pentru care partea apreciază că hotărârea recurată este nelegală, lipsa acestora atrăgând sancțiunea nulității.

Sub aspectul temeiului de drept procesual, se reține că partea are obligația de a indica, în cuprinsul cererii de recurs, motivele de nelegalitate pe care le apreciază că sunt incidente, însă este suficientă indicarea considerentelor pentru care hotărârea recurată este apreciată a fi nelegală, încadrarea în drept a acestora, într-unul dintre motivele de la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. putând fi făcută chiar de către instanța de control judiciar din oficiu.

În speță, se constată că în cuprinsul cererii de recurs recurentele pârâte au indicat anumite aspecte care pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. astfel că instanța de control judiciar poate trece la analiza incidenței acestora.

Față de cele expuse, Înalta Curte constată că excepția nulității recursurilor nu este întemeiată.

De asemenea, nu este întemeiată nici excepția inadmisibilității recursurilor, întrucât calea de atac este prevăzută de lege iar, în realitate, intimata reclamantă, prin modul în care a susținut excepția, a formulat de fapt, apărări în ceea ce privește motivele de recurs invocate de recurentele pârâte, motive prin care s-a susținut că instanța de fond nu a analizat argumentele prezentate și nici obiecțiunile la raportul de expertiză, astfel că nu se poate susține că ar fi inadmisibile căile de atac promovate.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce privește modalitatea de soluționare a excepției inadmisibilității cererii de anulare a dispoziției de măsuri nr. 64/29.05.2015, criticile recurentei pârâte nu sunt întemeiate întrucât prima instanță, în mod judicios a arătat faptul că reclamanta, în cuprinsul răspunsului la întâmpinare, a precizat că a atacat implicit decizia nr. 590818/30.06.2016 prin care s-a soluționat contestația împotriva dispoziției de măsuri, în condițiile art. 204 C. proc. civ., până la primul termen de judecată.

Pe fondul recursurilor, Înalta Curte apreciază că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce atrage soluția casării sentinței cu trimitere spre rejudecare la aceeași instanță.

În ceea ce privește operațiunile derulate între A. și C., organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar TVA colectată în sumă de 83.146 RON pe considerentul că Sucursala A. a emis în perioada noiembrie 2009 - martie 2010 un număr de 11 facturi care, ulterior, au fost stornate și repuse în mai multe rânduri, la alte cursuri valutare decât cele utilizate pentru facturile emise inițial. De asemenea, s-a constatat că societatea a emis eronat facturi de corecție și ca urmare a modificării planurilor de plată inițiale, prin utilizarea cursului de schimb valutar BNR din data emiterii facturilor de corecție pentru toată suma din planul de plată, deși pentru o parte din sume fuseseră emise facturi în luna noiembrie 2009.

S-a apreciat că acest aspect contravine prevederilor pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora, la data definitivării operațiunii, respectiv atunci când se fac regularizările avansurilor încasate, rămâne neschimbat cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data încasării avansurilor.

Prima instanță nu a efectuat o analiză completă a situației de fapt fiscale, în condițiile în care inspecția fiscală a învederat că taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită suplimentar având în vedere că intimata reclamatnă a emis mai multe facutri ce au fost ulterior stornate și repuse de mai multe ori, la alte cursuri valutare decât cele utilizate pentru facturile emise inițial și, de asemenea, a emis eronat facturi de corecție, ca urmare a modificării planurilor de plată inițiale, prin utilizarea scursului de schimb valutar BNR din data emiterii facturilor de corecție pentru toată suma din planul de plată, cu toate că fuseseră emise facturi în luna noiembrie 2009 pentru o parte din sume.

Instnața de recurs apreciază că factura nr. x/03.03.2010 față de care s-a considerat că a fost utilizat cursul de schimb corect la calcularea sumelor trebuia analizată corelativ cu succesiunea operațiunilor care au stat la baza emiterii ei, și nu în mod individual.

De asemenea, s-a reținut că A. a procedat la diminuarea TVA colectată aferentă lunii septembrie 2011 cu suma de 880.364 RON, ca urmare a emiterii facturii de stornare nr. x/30.09.2011 către C., motivată de insolvența U. și preluarea parțială a datoriilor de către V. de inspecție a stabilit că A. a emis facturi către liderul consorțiului dar nu a avut o relație directă cu contractorul general al proiectului U.".

Argumentele din sentința recurată sunt o preluare a mențiunilor cuprinse în raportul de expertiză, fără a fi efectuată o proprie analiză a situației de fapt fiscale și fără a se analiza situația de fapt învederată prin raprotul de inspecție fiscală.

Elementele reținute de către echipa de inspecție au avut în vedere faptul că factura nr. x/30.09.2011 a fost emisă ulterior realizării prestațiilor, respectiv după aproximativ 8 luni de la preluarea relației contractuale de către V. și că nu au fost prezentate documentel din care aă rezulte modificarea prețului pentru fiecare dintre membrii consorțiului în sensul reducerii sau majorării acestuia. De asemenea, din documentele prezentate nu a rezultat că prețul menționat în contract aferente prestației D. a fost diminuat cu suma de 861.660,69 Euro, reprezentând baza impozabilă înscrisă în factura nr. x/30.09.2011.

Nu se regăsește în cuprinsul hotărârii recurate nicio analiză a celor învederate de către pârâte, motivarea rezumându-se la o preluare a concluziilor din raportul de expertiză, în condițiile în care, prin încheierea de ședință din data de 18 aprilie 2018, instanța de fond a calificat obiecțiunile la raportul de expertiză ca fiind apărări de fond ce urmează a fi avute în vedere în contextul soluționării pe fond a cauzei.

Or, în cuprinsul argumentelor prezentate pe fond, nu s-a făcut nicio o mențiune cu privire la motivele avute în vedere de către prima instanță în înlăturarea situației de fapt fiscale constatate de echipa de inspecție, în condițiile în care nu au fost reținute ca legale actele administrativ-fiscale.

Referitor la TVA în sumă de 103.386 RON aferentă achizițiilor efectuate de la S.C. A. S.R.L. - punct de lucru Cluj-Napoca, instanța de fond a reținut că factura livrării de bunuri este de fapt, o autofactură pentru că transferul are loc în cadrul aceleiași intreprinderi.

Recurentele-pârâte au reținut că intimata nu ar fi demonstrat cu documente că achizițiile în cauză au fost implicate într-un transfer intra-comunitar de bunuri și, prin aceasta, că achizițiile pentru care și-a exercitat dreptul de deducere au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Nu a rezultat care era natura operațiunilor menționate în cuprinsul facturilor emise de A. - punctul de lucru Cluj-Napoca și scopul în care au fost efectuate aceste achiziții iar instanța de fond trebuia să efectueze o analiză a acestei situații, nu să se rezume la preluarea mențiunilor din raportul de expertiză.

Cu privire la TVA în sumă de 319.971 RON aferentă achizițiilor efectuate de la E. S.A., învederează că intimata nu a prezentat documente justificative care să ateste efectuarea prestației, astfel încât să se poată stabili faptul generator și momentul la care ia naștere dreptul de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Instanța de fond a ținut cont doar de concluziile reclamantei, fără a analiza documentele existente la dosarul cauzei în raport cu argumentele aduse inițial de reclamantă.

În ceea ce privește Acordul nr. 765 din august 2006 ce a fost depus în limba engleză, organele de inspecție fiscală au reținut că nu este suficient pentru a demonstra scopul achizițiilor întrucât nu a fost corelat cu lucrări presupus a fi efectuate în baza acestui acord și stabilirea momentului la care ia naștere dreptul de deducere a TVA iar în cuprinsul facturilor nu s-a detaliat în ce au constat lucrările.

Pentru facturile nr. x/1062.50/13.10.2009, nr. x/29.03.2011 și nr. x/03.08.2011 emise de E. S.A., în baza cărora intimata a dedus TVA, inspecția fiscală a constatat că nu au fost prezentate alte informații suplimentare referitoare la lucrările pentru care au fost reținute garanțiile, modul în care au fost calculat și documentele în baza cărora au fost constituite.

Nu există în cuprinsul hotărârii recurate nicio analiză a acestor facturi, motivarea instanței de fond fiind generică, respectiv o preluare a unor paragrafe din raportul de expertiză.

Referitor la TVA aferentă achizițiilor efectuate de la A. S.R.L. și F. în cadrul proiectului de reabilitare a căii ferate București-Constanța, se susține că facturile au fost emise pe codul de plătitor de TVA al reprezentantului fiscal G. PROIECT SPITAL COLTEA S.R.L. - și înregistrate în evidențele SUCURSALEI BUCUREȘTI, neîndeplinindu-se condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Au fost formulate obiecțiuni la concluziile raportului de expertiză de către pârâtă, în cadrul cărora s-a învederat că nu a fost prezentată o factură finală primită de la A. S.R.L. pentru prestațiile efectuate în cadrul acestui proiect și nici documente din care să rezulte în ce constau acestea astfel că nu se putea identifica care este momentul faptului generator și al exigibilității prestațiilor reflectate în factura nr. x/28.10.2008, în baza căreia s-a dedus TVA în sumă de 76.315,47 RON ce s-ar referi la un avans ce a fost stornat, la aceeași valoare, printr-o altă factură în luna ianuarie 2015, fiind anulată operațiunea.

În același mod, pentru facturile emise la data de 30.07.2008 în baza cărora s-a dedus TVA în sumă de 74.731,35 RON ce reprezintă avansuri pentru servicii, nu s-a prezentat factura finală pentru prestațiile efectuate în cadrul proiectului și documente din care să rezulte în ce constau acestea.

Nu se regăsește în cuprinsul motivării hotărârii recurate nicio referire la aceste obiecțiuni, calificate de către prima instanță ca fiind apărări de fond, motivarea fiind o preluare a mențiunilor din raportul de expertiză.

În ceea ce privește TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru realizarea proiectului Turceni, facturat prin intermediul liderului C. sub codul de TVA din România, se arată că nu a fost prezentată o factură finală primită de la A. S.R.L. pentru prestațiile efectuate în cadrul acestui proiect și nici documente din care să reiasă în ce constau acestea, astfel că nu se putea pronunța asupra momentului faptului generator și exigibilității prestațiilor reflectate în această factură, având în vedere că prin înregistrarea facturii de storno emisă în 2015 s-a anulat operațiunea.

Astfel cum au învederat recurentele, prin raportul de expertiză, au fost analizate doar înregistrările în evidența contabilă S.A.P. făcute pe codul de proiect alocat proiectului Turceni și, în acest context, a fost considerată suficientă această analiză pentru stabilirea că achizițiile au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, în lipsa altor documente justificative suplimentare.

Prin obiecțiunile la raportul de expertiză, s-a arătat faptul că, pentru achizițiile efectuate, nu au fost prezentate documente în susținerea afirmațiilor, prin contestația administrativă, prima instanță nerealizând o analiză completă a situației de fapt fiscale, rezumându-se la a preciza în mod generic, că, din analiza comenzilor și a facturilor de achiziție, precum și a înregistrărilor din evidența contabilă, ar rezulta că achizițiile au fost efectuate pentru derularea proiectului Turceni.

Cu privire la TVA în sumă de 16.898 RON aferentă achizițiilor efectuate în cadrul proiectului Jilava, recurentele precizează că nu s-a putut face dovada că reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru achiziții realizate în folosul operațiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal iar, pentru identificarea proiectului la care se referă facturile, experții au analizat doar înregistrările în evidența contabilă, nefiind prezentate nici organelor fiscale și nici experților documentul privind existența unei relații de subcontractare a unor părți din lucrările contractate cu H..

Nu se identifică nicio motivare pertinentă în cuprinsul sentinței recurate din care să rezulte o analiză completă a situației de fapt și nu a fost indicat niciun temei de drept care a stat la baza soluției pronunțate.

Cu privire la TVA în sumă de 169.145 RON aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul I., recurentele arată că nu s-a făcut dovada modului în care a fost realizată facturarea prestațiilor către beneficiarul lucrărilor - Transelectrica S.A. iar între natura operațiunilor reflectate în facturile D. din luna septembrie 2014 și achizițiile efectuate de contribuabil nu s-a putut stabili nicio legătură.

Prin aceeași modalitate de motivare generică, fără a se indica care sunt probele administrate ce au condus la adoptarea soluției pronunțate și temeiul de drept avut în vedere, prima instanță a preluat concluziile raportului de expertiză, fără o efectua o analiză a întregii situații de fapt fiscale.

Cu privire la TVA în sumă de 7.194 RON aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul Ișalnița, s-a constatat că au fost prezentate doar copii ale facturilor emise de furnizor, în raportul de expertiză nefiind analizată existența unei relații contractuale de subantrepriză între A. SUCURSALA BUCUREȘTI și A. S.R.L. în vederea efectuării unor părți din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Într-adevăr, nu a fost analizată existența unei relații contractuale de subantrepriză între intimată și A. S.R.L. în vederea efectuării unor părți din lucrările contractate de A. S.R.L. cu H..

Referitor la TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul J., recurentele arată că organelor de inspecție fiscală le-au fost prezentate doar facturile pe care nu se menționează valoarea TVA exprimată în RON, fără alte documente la care se face referire în raportul de expertiză în baza cărora să se poată identifica natura operațiunilor și nici scopul acestor achiziții de bunuri și/sau a serviciilor.

Analiza instanței de fond este sumară și nu acoperă situația de fapt fiscală, în condițiile în care, în raportul de expertiză s-a menționat și s-a explicat faptul că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 18.658,89 RON aferentă achizițiilor efectuate de la W., X. și Y..

Referitor la TVA în sumă de 27.740 RON aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul Spital Colțea, recurentele menționează că a fost prezentată o copie a facturii furnizorului și traducerea autorizată a comenzii în care se precizează că furnizorului i s-a solicitat să indice pe factură, în mod obligatoriu, numărul comenzii și numărul angajamentului beneficiarului, date care nu se regăsesc pe factura primită de la furnizor și deci nu se poate face legătura între comandă și factură, elemente nesesizate în raportul experților.

Și în acest caz, ar fi fost necesară o analiză mai detaliată a motivelor pentru care a fost refuzat dreptul de deducere a TVA, atât timp cât pe factura nu se regăseau numărul comenzii și numărul angajamentului beneficiarului.

Cu privire la TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectul K., recurentele arată că facturile au fost emise cu TVA în cota de 24% pe codul de înregistrare în scopuri de TVA - x al L. und M., cu toate că respectivul partener era înregistrat în scopuri de TVA în România în perioada octombrie 2009- noiembrie 2010.

Motivarea instanței de fond este o redare parțială a concluziilor din raportul de expertiză, fără a se regăsi un temei de drept care a stat la baza soluției pronunțate și nu s-a analizat întreaga situație de fapt, pentru a se observa dacă toate prestațiile efectuate au fost justificate pentru proiectul K., în condițiile în care chiar expertul a menționat că reclamanta nu este îndreptățită pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturii x din 28.07.2011.

Referitor la TVA aferentă achizițiilor pentru care nu au fost identificate proiecte, căreia îi corespunde suma totală de 1.220.380 RON, recurentele arată că, în mod eronat instanța de fond a considerat că solicitarea de către organul fiscal a unui număr mare de documente justificative aferente unei achiziții pentru care s-au prezentat facturile primite de la furnizori și s-au identificat proiectele pentru care acestea au fost achiziționate și legătura cu activitatea taxabilă a A., reprezintă o măsură excesivă ce îngrădește exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Motivarea instanței de fond are un caracter generic și este insuficientă pentru a se putea exercita controlul judiciar, în condițiile în care în raportul de expertiză sunt analizate diversele achiziții efectuate de reclamantă, precizându-se că, în unele situații, din documentele prezentate, nu rezultă ce servicii au fost prestate pentru a se putea verifica dacă achizițiile au fost înregistrate pentru operațiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere și nici care este regimul de TVA aferent acestor servicii.

A considera că deținerea unei facturi este suficientă este o abordare eronată, în condițiile în care, potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) și (2) șia rt. 146 alin. (1) din Codul fiscal, pentru a avea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, este necesar a fi îndeplinită inclusiv condiția potrivit căreia achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Factura atestă achiziția unui bun sau serviciu însă nu poate constitui o prezumție că acel bun sau serviciu a fost achiziționat în scopul operațiunilor taxabile, nefiind identificată o jurisprudență CJUE din care să rezulte că autoritățile fiscale ar fi împiedicate să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei care desfășoară activități economice.

În ceea ce privește T.V.A. în sumă totală de 706.705 RON, aferentă achizițiilor efectuate pentru proiectele N., O., P., București Sud, Q., R., S., recurentele susțin că simpla afirmație că o parte a proiectelor au fost facturate folosind codul său de TVA din Austria, nesusținută cu dovezi obiective, verosimile și concludente, nu constituie un argument de natură să modifice rezultatul inspecției fiscale privitor la această sumă.

Nici în acest caz nu se regăsește o motivare a primei instanțe din care să rezulte efectuarea unei analize complete și concrete a documentelor aflate la dosar. Cu atât mai mult se impunea o astfel de analiză cu cât în raportul de expertiză se menționează că reclamanta nu este îndreptățită să deducă T.V.A. deoarece nu a putut demonstra implicarea Sucursalei în aceste proiecte și că există o legătură între achizițiile înregistrate și operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere.

Cu privire la TVA colectată în sumă de 116.274 RON pentru mijloacele de producție achiziționate de la S.C. J. S.R.L. și transferate către T., recurentele menționează că, pentru calificarea unei activități ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfășurarea activității care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate, astfel că această operațiune a fost considerată ca livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, baza impozabilă fiind în sumă de 611.966,47 RON reprezentând prețul de cumpărare în conformitate cu art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

Prima instanță a preluat întocmai mențiunile din raportul de expertiză însă era necesară o analiză a documentelor depuse din care să rezulte dacă se pot identifica mijloacele de producție achiziționate de la J. S.R.L. în activele transferate către T., detaliate în anexa la contractul privind contribuția în natură și modalitatea în care aceste bunuri au fost utilizate în cadrul diviziilor transferate.

În consecință, Înalta Curte observă că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător susținerile pârâtelor și nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părților litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Prima instanță s-a rezumat la a prelua concluziile din raportul de expertiză fără a le corobora cu înscrisurile depuse la dosar și fără a prezenta un raționament propriu astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanța de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părților la un proces echitabil.

Elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 497 C. proc. civ., se vor admite atât recursurile declarate de pârâte cât și recursul declarat de reclamantă, pentru a se asigura o judecată unitară.

Se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părților, esențiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra și corobora orice probatoriu util, pertinent și concludent și se va motiva corespunzător hotărârea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.A. A. Sucursala București și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 2910 din 20 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 septembrie 2021.