ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3734/2020

Ședința publică din data de 22 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 14.03.2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (denumită în continuare "DGAMC") a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 40770/ev3/25.07.2016 emisă de către DGAMC și comunicată Societății la data de 18.08.2016 ("Răspunsul la cererea de dobânzi",) prin care a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de dobânzi formulată de societate și înregistrată la organul fiscal sub nr. x/23.12.2015, împotriva acestui răspuns societatea formulând în urmă cu mai bine de 6 luni o contestație fiscală ce nu a fost soluționată nici până în prezent;

- recunoașterea dreptului societății de a beneficia de dobânzi în cuantum de 3.899.114,82 RON aferente perioadei cuprinse între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluționarea fiecăruia dintre cele 3 deconturi de TVA aferente perioadei decembrie 2011 - decembrie 2012 și data rambursării efective/compensării sumelor admise la rambursare în temeiul Deciziei de impunere x/06.06.2014 și Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015;

- recunoașterea dreptului societății de a beneficia de dobânzi în cuantum de 109.816,94 RON aferente perioadei cuprinse între data stingerii sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA impuse la plată prin Decizia de impunere nr. x/06.06.2014 cu privire la cele 12 deconturi de TVA aferente perioadei decembrie 2010 - noiembrie 2011 și data restituirii efective a acestora ca urmare a refacerii controlului și emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015 prin care s-a constatat că acestea nu erau datorate;

- obligarea pârâtei la achitarea efectivă a sumei de 4.008.931,76 RON cu titlu de dobândă aferentă sumelor rambursate/restituite cu întârziere potrivit capetelor de cerere de mai sus și plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de prezenta cauză.

Prin sentința civilă nr. 642 din data de 16.02.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității, invocată prin întâmpinare, ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat parțial decizia nr. 40770/ev3/25.07.2016, în ceea ce privește refuzul de acordare a dobânzii legale datorate pentru rambursarea cu întârziere a TVA, respectiv pentru restituirea cu întârziere a plăților nedatorate. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.872.774,81 de RON, reprezentând dobânzi. A respins cererea în ceea ce privește restul sumelor pretinse, ca neîntemeiată. A luat act că nu se solicită cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 642 din data de 16.02.2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critică sentința ca fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, în ce privește obligarea instituției pârâte la plata către reclamantă a dobânzilor în sumă de 3.872.774,81 Iei, reprezentând restituire cu întârziere sume solicitate cu titlu de rambursare TVA, conform raportului de expertiză.

Consideră că în mod eronat instanța a apreciat că reclamanta are dreptul la dobândă, în condițiile în care TVA-ul a fost restituit cu respectarea prevederilor art. 23, art. 85 alin. (1) lit. b) și art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare în corelație și cu selectarea deconturilor menționate în selecția națională.

Prin acțiune reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu obținute de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie și decembrie 2012 cât și pentru diferențele suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/06.06.2014.

Reclamanta a depus în perioada decembrie 2010 - noiembrie 2011 deconturi cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, în cuantum total de 20.617.772 RON.

În soluționarea acestora, organul fiscal a aplicat prevederile legale incidente, respectiv, O.M.F.P. nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, cu modificările și completările ulterioare, respectiv, au fost încadrate pe risc fiscal mic, sub rezerva efectuării unei inspecții fiscale ulterioare.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Activitatea de Inspecție Fiscală - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, au efectuat la S.C. A. S.A o inspecție fiscală parțială în baza deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative de TVA de 19.184.769 RON, depuse de contribuabil pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2012, pentru care reclamanta a fost încadrată în categoria de risc fiscal mare.

De asemenea, a fost verificată realitatea TVA solicitată la rambursare de contribuabil, în sumă totală de 20.617.772 RON prin deconturile de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative de TVA depuse pentru perioada decembrie 2010 - noiembrie 2011, TVA rambursată de organul fiscal sub rezerva verificării ulterioare.

Arată că organele de inspecție fiscală au constatat ca A. S.A. a reziliat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, fără a reintra în posesia bunurilor după expirarea termenului prevăzut pentru restituirea acestora, ca urmare a nerespectării de către utilizatori a obligațiilor de plată stabilite prin contracte.

Opinia echipei de inspecție fiscală era de a colecta TVA la valoarea capitalului rămas de facturat în cadrul contractelor de leasing financiar reziliate de contribuabil în calitate de finanțator/locator pentru neplata obligațiilor contractului de către utilizatori fără ca locatorul/finanțatorul să reintre în posesia bunurilor la expirarea termenului prevăzut pentru restituirea acestora conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în vigoare în perioada verificată.

Întrucât s-a considerat de reprezentanții contribuabilului, că este necesar un punct de vedere cu privire la speță, a fost înaintată o solicitare Direcției Generale de Legislație, Codul fiscal și Reglementari Vamale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice referitoare la tratamentul fiscal aplicabil, în perioada 01.12.2010-31.12.2012, bunurilor în posesia cărora o instituție financiară nebancară nu a reintrat în urma rezilierii contractelor de leasing financiar încheiate cu diverși utilizatori/locatari.

Învederează că legislația României fusese modificată începând cu data de 01.01.2013. prin abrogarea art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal și a pct. 6 alin. (6) din Normele metodologice, situație reținută de reprezentanții reclamantei care nu au solicitat explicații cu privire la motivele nefinalizării inspecției fiscale și nici nu au solicitat, verbal sau scris echipei de inspecție fiscală sau conducerii organului fiscal finalizarea acțiunii de inspecție.

Urmare acestei verificări, organele de inspecție fiscală au stabilit prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.06.2014 și Decizia de impunere nr. x/06.06.2014 în sarcina societății sume suplimentare de plată perioada decembrie 2010- noiembrie 2011, sumele stabilite suplimentar pentru:

- TVA - debit a fost de 1.676.511 RON,

- Dobânzi - sume de 60.164 RON și

- penalități - suma de 114.398 RON.

DGAMC a procedat, cu celeritate (în raport de data Deciziei de impunere nr. x din data de 06.06.2014 și a Deciziei de rambursare TVA nr. x din data de 23.06.2014 aferentă lunii decembrie 2012, pentru suma de 1.954.886 RON aprobată la rambursare ca urmare a valorificării Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/06.06.2014) la analizarea situației fiscale a contribuabilului și a emis următoarele acte administrativ-fiscale:

- Deciziile de compensare a obligațiilor fiscale nr. x emise la data de 07.07.2014, în sumă totală de 1.266.774 RON, operate de către Activitatea de Trezorerie și Contabilitate Publică a Municipiului București la data de 11.07.2014;

- Notele de restituire nr. x emise la data de 09.07.2014, în sumă totală de 16.534.016 RON operate de către Activitatea de Trezorerie și Contabilitate Publică a Municipiului București la data de 14.07.2014.

În conformitate cu instrucțiunile privind rambursarea lunară a TVA, Deconturile de TVA cu opțiune de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie și decembrie 2012, au fost incluse în selecția lunii iulie 2014, având termen de decontare la data de 14.07.2014, restituirea fiind efectuată la aceasta dată.

Având în vedere prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., cu modificările și completările ulterioare:

Art. 110 alin. (3) lit. a): (3) Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere;(...)"

Art. 117 alin. (1) lit. e) - Restituiri de sume

"(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: (...) e) cele de rambursat de la bugetul de stat; (...)"

Art. 23 Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată."

Învederează că D.G.A.M.C. a efectuat restituirea/compensarea la data de 07.07.2014 (operate de către Activitatea de Trezorerie la 11.07.2014), respectiv, la data de 09.07.2014 (operate de către Activitatea de Trezorerie la 14.07.2014) a sumelor stabilite de către activitatea de inspecție fiscală la data de 06.06.2014 în termenul stabilit de către Codul de procedură fiscală, republicat, și prin urmare nu consideră ca fiind întemeiată solicitarea de dobânzi a reclamantei.

Tot prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014, au fost stabilite obligații suplimentare în suma totala de 3.220.274 RON, din care 1.379.201 Iei pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2012, iar pentru perioada decembrie 2010- noiembrie 2011, debit în suma de 1.676.511 RON și accesorii și accesorii în suma de 164.562 RON.

Reclamanta a contestat parțial decizia de impunere nr. x/06.06.2014, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.06.2014 încheiat de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii având ca obiect suma de 1.796.982 Iei, reprezentând:

- 1.632.420 RON - taxa pe valoarea adăugată;

- 164.562 RON - majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, reclamanta a contestat parțial și TVA stabilit suplimentar în sumă de 1.297.073 RON, ca urmare a soluționării decontului de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare nr. x/23.11.2012 prin care s-a respins la rambursare TVA suma totală de 1.346.237 RON, respectiv ca urmare a soluționării decontului de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare nr. x/20.12.2012, prin care s-a respins la rambursare TVA în sumă totală de 32.964 RON

Soluționarea contestației s-a făcut prin emiterea de către A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a Deciziei nr. 355/11.11.2014 prin care s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/06.06.2014 pentru suma totală de 1.818,932 RON, reprezentând TVA în suma de 1,654.370 RON și accesorii aferente TVA in suma de 164.562 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate în prezenta decizie; respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma totală de 1.275.123 RON reprezentând TVA; respingerea ca fără obiect a contestației pentru suma de -131.241 RON reprezentând TVA, sumă neinclusă în decizia de impunere contestată.

Urmare efectuării reverificării de către organele de inspecție fiscală aferentă perioadei 01.12.2010 - 31.10.2011 au fost emise: Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.06.2015, Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/02.06.2015 și Dispoziția nr. x/05.08.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală în care au fost stabilite următoarele:

- dobânzi și penalități de întârziere în sumă totală de 103.334 Iei aferente perioadei 01.12.2010-31.10.2011;

- TVA aprobată la rambursare în sumă de 746.995 RON aferentă lunii octombrie 2012;

- TVA aprobată la rambursare în sumă de 32.964 RON aferentă lunii noiembrie 2012;

- măsura 1 prin care s-a dispus societății să înregistreze în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rd. 39 "diferențe negative de TVA stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizie comunicată până la data depunerii decontului de TVA" suma de 37.631 RON;

- măsura 2 prin care s-a dispus societății să înregistreze în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rd. 39 "diferențe negative de TVA stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizie comunicată până la data depunerii decontului de TVA" suma de 83.763 RON.

Având în vedere rezultatele reverificării fiscale, în conformitate cu instrucțiunile privind rambursarea lunară a TVA, deciziile nr. TVA 4252/15.07.2015 și TVA 4253/15.07.2015 au fost incluse în selecția lunii august 2015 și au avut termen de decontare la data de 12.08.2015, restituirea fiind efectuată la aceasta dată.

Astfel, din suma totală de 1.654.370 RON reprezentând debit desființat prin decizia de soluționare a contestației nr. 355/1111.2014, suma de 779.959 RON având caracterul unui TVA solicitat la rambursare a fost restituită conform selecției naționale, la data de 12.08.2015, data operării în Trezorerie.

În ceea ce privește diferența până la concurența sumei de 1.654.370 RON, respectiv sumele de 20.380 și 37.631 RON au avut caracterul unor sume negative, nesolicitate la rambursare și au fost reportate în deconturile de TVA, iar pentru suma de 816.400 RON, reprezentând TVA suplimentar stabilit prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014, acesta a făcut obiectul regularizării în cadrul TVA cu sume negative declarate pentru luna martie 2014.

Cu privire la diferențele suplimentare de TVA stabilite prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014 și desființate urmare soluționării contestației, acestea au făcut obiectul regularizării cu sumele negative de TVA declarate de societate, fără ca acestea să aibă opțiune de rambursare.

În conformitate cu instrucțiunile privind rambursarea lunară a TVA, Deconturile de TVA cu opțiune de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie și decembrie 2012, au fost incluse în selecția lunii iulie 2014, având termen de decontare la data de 14.07.2014, restituirea fiind efectuată la această dată.

Prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014, au fost stabilite obligații suplimentare în suma totală de 3.220.274 RON, din care 1.379.201 RON pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2012, iar pentru perioada decembrie 2010- noiembrie 2011, debit în suma de 1.676.511 RON și accesorii și accesorii în suma de 164.562 Iei.

Împotriva deciziei de impunere nr. x/06.06.2014, societatea a formulat contestație, soluționată prin decizia nr. 355/11.11.2014, în sensul desființării deciziei de impunere pentru suma de 1.654.370 RON reprezentând debit și 164.562 RON, reprezentând accesorii, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la reverificarea perioadei.

Urmare efectuării reverificării a fost emisă Decizia de impunere nr. x/02.06.2015 cu obligații fiscale accesorii în suma totala de 103.334 RON. De asemenea a fost emisă decizia de nemodificare a bazei de impunere cu nr. 1952/02.06.2015.

Învederează că sumele negative declarate de societate și pentru care nu a fost exercitată opțiunea de rambursare, nu au caracterul unor sume de restituit sau de rambursat de la buget, așa cum sunt acestea definite la art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, astfel solicitarea dobânzilor formulată pentru diferențele de TVA stabilite de organele de inspecție și desființate prin decizia de soluționare a contestației este neîntemeiată.

Codul de procedură fiscală stabilește la art. 169 prevederi speciale privind rambursarea TVA:

"1) Taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare se rambursează de organul fiscal potrivit procedurii și condițiilor aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice.

2) Organul fiscal decide în condițiile prevăzute în ordin dacă efectuează inspecția fiscală anterior sau ulterior aprobării rambursării, în baza unei analize de risc.

3) Prin excepție de la prevederile alin. (2), în cazul decontului cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare pentru care suma solicitată la rambursare este de până la 45.000 RON, organul fiscal rambursează taxa cu efectuarea, ulterior, a inspecției fiscale.

(4) Dispozițiile alin. (3) nu se aplică:

a) în cazul în care contribuabilul are înscrise în cazierul fiscal fapte care sunt sancționate ca infracțiuni;

b) în cazul în care organul fiscal, pe baza informațiilor deținute, constată că există riscul unei rambursări necuvenite.

(5) Ori de câte ori, în condițiile prezentului articol, rambursarea se aprobă cu inspecție fiscală ulterioară, inspecția fiscală se decide în baza unei analize de risc potrivit art. 100."

În speță, având în vedere faptul că, se solicită rambursarea unor sume reprezentând TVA de recuperat, sunt incidente și prevederile Ordinului nr. 263/2010 privind aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, Ordinul nr. 263/2010 reglementează depunerea, înregistrarea și prelucrarea deconturilor de TVA, precum și Procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, fie prin emiterea deciziei de rambursare a TVA, fie prin emiterea deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală, care are și rol de decizie de rambursare a TVA.

Prin urmare, având în vedere cele prezentate, rambursarea TVA a fost efectuata conform prevederilor legale, astfel încât solicitarea de admitere a acțiunii și obligarea instituției pârâte la plata sumei stabilită de expert în cuantum de 3.872.774,81 RON este neîntemeiată.

In ce privește jurisprudența CJUE privind cauza Steaua Romana C-431/12, prima instanță a făcut o interpretare greșită a acestei cauze, prin raportare la speța dedusă judecații.

Astfel, instanța a reținut că "Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

Or, în speța supusă judecații nu există acte administrative care să fi fost ulterior anulate printr-o decizie judecătorească.

De asemenea, în dreptul comunitar s-a recunoscut că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi prelungit în vederea efectuării unui control fiscal.

Astfel, în paragraful 53 din cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok, CJUE a reținut că "Rezultă că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului."

Totodată, dreptul comunitar recunoaște dreptul statelor membre de a lua măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare.

Astfel, în cauza C-25/07 Alicja Sosnowska împotriva Dyrektor Izby Skarbowej we Wroclawiu Ośrodek Zamiejscowy w Walbrzychu, în paragraful 22 a hotărârii s-a reținut că "în această privință, trebuie să se amintească, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare și că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă TVA".

Față de cele menționate mai sus, consideră că în mod eronat prima instanță a obligat D.G.A.M.C. Ia plata sumei de 3.872.774,81 RON reprezentând dobânzi, datorate pentru restituirea cu întârziere a TVA, întrucât, valorificarea deciziilor de rambursare s-a efectuat în termen, potrivit dispozițiilor art. 23, art. 85 alin. (1) lit. b) și lit. e) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare și în concordanță și cu programele selecției naționale, procedură recunoscută de dreptul uniunii ca măsură adecvată pentru protejarea intereselor financiare și ca luptă împotriva fraudei.

În altă ordine de idei, critică sentința și sub aspectul cuantumului dobânzii, raportată la temeiul acțiunii, respectiv dispozițiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep. cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2^1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

(2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (17) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori."

Plata dobânzii cuvenite contribuabilului se face numai în baza cererii exprese depuse de acesta la organul fiscal competent.

Sub aspectul cuantumului dobânzii, învederează că potrivit cap. 2 pct. 3 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 1899/2004 dobânda se calculează de organul fiscal competent, astfel că momentul de început al cursului dobânzii, zilele de întârziere cât și cuantumul exact, urmând a fi determinat de organul fiscal.

Astfel, "Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operațiunii de compensare, care se înmulțește cu numărul de zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, rep."

Soluționarea cererilor de acordare a dobânzilor se face de către organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Legiuitorul a prevăzut anumite proceduri administrative atât pentru restituirea TVA - ului cât și pentru plata dobânzilor pentru sumele achitate cu titlu de TVA, prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2250/21.11.2007 și O.P.A.NAF nr. 1899/22.12.2004, motiv pentru care consideră că admiterea acțiunii în sensul obligării autorității publice la soluționarea favorabilă a cererii de acordare de dobânzi constituie o imixtiune a instanței de contencios în atribuțiile autorității administrative.

Totodată, arată că potrivit prevederilor art. 117 alin. (1) și alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., în forma în vigoare la data introducerii acțiunii, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, este reglementată o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent, și acordarea dobânzilor în conformitate cu dispozițiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003.

în raport de situația de fapt dedusă judecății, apreciază că aplicarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu poate presupune nicidecum pronunțarea unei hotărâri de obligare a autorității fiscale la restituirea și la acordarea dobânzilor pentru sumele reprezentând TVA achitate reclamantei, întrucât aceste capete de cerere sunt supuse unor proceduri administrative prevăzute de legislația specifică dreptului fiscal.

Pentru motivele de fapt și de drept expuse, recurenta-pârâtă solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecința înlăturării obligațiilor de plată a sumelor cu titlu de dobânzi.

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat și va fi respins.

Pentru a ajunge la această soluție instanța de control judiciar constatată că, prin cererea dedusă judecății, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 4.008.931,76 RON cu titlu de dobândă aferentă sumelor rambursate/restituite cu întârziere a TVA-ul.

Prima instanță a admis, în parte, cererea dedusă judecății, a anulat parțial decizia nr. 40770/ev3/25.07.2016, în ceea ce privește refuzul de acordare a dobânzii legale datorate pentru rambursarea cu întârziere a TVA, respectiv pentru restituirea cu întârziere a plăților nedatorate, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.872.774,81 de RON, reprezentând dobânzi și a respins cererea în ceea ce privește restul sumelor pretinse, ca neîntemeiată.

Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că prin prima critică se arată că în mod greșit prima instanță a apreciat că reclamanta are dreptul la dobândă, în condițiile în care TVA-ul a fost restituit cu respectarea termenului legal, respectiv a prevederilor art. 23, art. 85 alin. (1) lit. b) și art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare în corelație și cu selectarea deconturilor menționate în selecția națională.

Înalta Curte constată că, în susținerea acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă reia situația de fapt descrisă în fața primei instanțe și apreciază că restituirea TVA solicitată la rambursare a fost făcută cu respectarea dispozițiilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, fără a combate în mod concret considerentele primei instanțe cu privire la incidența dispozițiilor art. 276 alin. (7) din Noul Codul de procedură fiscală conform cărora:

"Contestațiile formulate potrivit prezentului titlu se soluționează în termenul prevăzut la art. 77 din același act normativ care menționează în mod expres că:

"Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluționează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare".

De asemenea, se constată că în mod corect a reținut instanța de fond incidența dispozițiilor art. 281 alin. (5) din Noul Codul de procedură fiscală potrivit cărora:

"în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului", iar în conformitate cu art. 281 alin. (6) din același act normativ "procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

O altă critică a hotărârii primei instanțe vizează acordarea dobânzii legale în materie fiscală.

Înalta Curte constată că sub acest aspect nu se aduc critici concrete împotriva considerentelor reținute de prima instanță prin care s-au înlăturat apărările referitoare la incidența în cauză a dispozițiilor pct. 6 alin. (2) din Capitolul II al Ordinului MFP nr. 1899/2004, potrivit cărora, dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluționată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înștiințează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menționarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri, având în vedere că din situația de fapt reținută, precum și din actele depuse la dosarul de fond nu a rezultat o culpă a societății-reclamante care să fi determinat întârzierea soluționării deconturilor TVA.

Astfel, în mod corect a reținut prima instanță că în măsura în care echipa de inspecție fiscală aprecia că finalizarea inspecției fiscale și implicit tratamentul fiscal aplicabil anumitor operațiuni depinde în mod esențial de punctul de vedere al Direcției Generale de Legislație, Codul fiscal și Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, trebuia să dispună suspendarea inspecției fiscale, acesta fiind singurul mijloc legal care ar fi putut justifica depășirea termenului legal de desfășurare a inspecției fiscale, context în care nu poate primită critica recurentei-pârâte conform căreia inspecția fiscală ar fi fost întârziată din cauza reprezentanților contribuabilului care au considerat necesar un punct de vedere cu privire la speță și în legătură cu care, a fost înaintată o solicitare Direcției Generale de Legislație, Codul fiscal și Reglementări Vamale.

De asemenea, în mod corect a reținut prima instanță ca fiind excesivă și contrară principiului termenului rezonabil soluția de excludere, din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere generate, pe de o parte, de prelungirea etapei documentare pentru o inspecție fiscală prelungită în mod nerezonabil pentru obținerea unor informații de la altă autoritate - Direcția Generală de Legislație, Codul fiscal și Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice (fără a fi dovedită complexitatea care să justifice o atare întârziere), inspecție fiscală ce nu a dovedit încălcarea vreunei dispoziții legale de către contribuabil care să afecteze în substanța sa dreptul material pretins, urmată de plata efectivă a sumelor cuvenite reclamantei cu întârziere față de durata normală de soluționare.

Prin ultima critică a motivelor de recurs se arată că în mod greșit prima instanță a reținut incidența în cauză a principiului rezultat din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza Steaua Română C- 431/12, hotărârea din 24 octombrie 2013).

În legătură cu această critică, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a avut în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza Steaua Română C- 431/12, hotărârea din 24 octombrie 2013) potrivit căreia:

"Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Din perspectiva acestei hotărâri, relevant este faptul că dispozițiile sus-citate recunosc dreptul persoanei impozabile la rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte, iar acest drept nu este legat de existența unei hotărâri judecătorești prin care actele administrative să fi fost anulate, fiind suficientă recunoașterea făcută de către recurenta-pârâtă sub aspectul dreptului de restituire.

De asemenea, relevantă este și hotărârea preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011, în cauza C - 107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD, prin care CJUE a stabilit că, în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut.

În motivarea hotărârii, CJUE a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens hotărârea Molenheide și alții, pct. 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale (pct. 51 - 53).

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naționale privind suspendarea sau prelungirea inspecției fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi, se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

În acest context, în mod corect a reținut prima instanță că în speța de față s-au încălcat prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, deoarece organul fiscal a conferit o forță juridică superioară dispozițiilor art. 79 alin. (2) și art. 124 Codul de procedură fiscală, ale Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal și, respectiv, ale Ordinului MEF nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, precum și a obligației stabilite prin art. 148 alin. (4) din Constituția României, de a asigura aducerea la îndeplinire a principiului preeminenței prevederilor tratatelor constitutive ale Uniunii Europene.

Înalta Curte constată că prin invocarea jurisprudenței Curții Europene de Justiție, prima instanță nu a ignorat dispozițiile dreptului comunitar prin care se recunoaște dreptul statelor membre de a lua măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare, statuate în cauza C-25/07 Alicja Sosnowska împotriva Dyrektor Izby Skarbowej we Wroclawiu Ośrodek Zamiejscowy w Walbrzychu, hotărâre în cuprinsul căreia (paragraful 22) s-a reținut că "în această privință, trebuie să se amintească, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare și că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă TVA", atât timp cât în speța dedusă judecății a rezultat fără putință de tăgadă dreptul intimatei-reclamante la recunoașterea beneficiului de acordare a dobânzilor aferente deconturilor de TVA.

Cu privire la dreptul organului fiscal de a calcula dobânzile pentru sumele nerambursate în termen, se constată că în principiu dreptul aparține acestui organ, însă, în cazul în care organul fiscal refuză acordarea dobânzilor, instanța investită cu soluționarea acțiunii este competentă să analizeze legalitatea refuzului și dacă constată că acesta este nelegal, atunci se procedează la cuantificarea sumei de restituit, controlul de legalitate instituit prin Legea nr. 554/2004 fiind un control de plină jurisdicție, care implică atât anularea actului vătămător, recunoașterea dreptului pretins, cât și repararea pagubei.

În acest context, Înalta Curte constată că instanța de fond nu s-a substituit organului fiscal, ci a exercitat prerogativele conferite de lege, respectiv controlul de legalitate al actului și repararea prejudiciului provocat prin emiterea unui act administrativ nelegal sau prin nesoluționarea unei cereri în termenul legal, așa cum dispun prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora instanța, soluționând acțiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă, iar conform alin. (3), instanța poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 642 din 16 februarie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iulie 2020.