ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1959/2024

Ședința publică din data de 4 aprilie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 16.11.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei DGAMC de respingere a cererii de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/05.05.2020, recunoașterea dreptului societății de a beneficia de dobânzi în valoare totală de 33.161.103 RON ca urmare a soluționării cu întârziere a deconturilor de TVA nr. x/25.03.2014 și nr. x/25.09.2018 și obligarea DGAMC la achitarea efectivă către societate a sumei respective, cu cheltuieli de judecată.

În cauză s-a administrat proba cu înscrisuri și proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, cu obiectivele stabilite prin încheierea de ședință din data de 19.03.2021 și clarificate, la solicitarea expertului, prin încheierea din data de 24.09.2021.

La termenul de judecată din data de 19.11.2021, reclamanta a depus la dosar, în condițiile art. 204 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., cerere de majorare a cuantumului pretențiilor, în sensul recunoașterii dreptului societății de a beneficia de dobânzi de întârziere în valoare totală de 33.327.931 RON și obligării DGAMC la achitarea efectivă a acestei sume, în concordanță cu concluziile raportului de expertiză.

Obiecțiunile la raportul de expertiză formulate de pârâtă au fost respinse la termenul de judecată din data de 14.01.2022, fiind calificate drept apărări pe fond.

Cererea de majorare a onorariului formulată de expertul judiciar a fost respinsă, potrivit celor arătate prin încheierea de ședință de la aceeași dată, 14.01.2022.

Prin sentința civilă nr. 121 din 128 ianuarie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a fost anulată Decizia DGAMC de respingere a cererii de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/05.05.2020 și a fost obligată DGAMC să acorde reclamantei dobânzi în sumă de 30.735.291 RON pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x/25.03.2014 și în sumă de 2.592.640 RON pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x/25.09.2018; a fost obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă totală de 11.350 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ.

Prin încheierea din ședința publică de 5 februarie 2021, instanța a respins ca nefondate excepțiile inadmisibilității și prematurității acțiunii, precum și excepția inadmisibilității capătului 2 de cerere, invocate de pârâtă DGAMC prin întâmpinare.

Prin încheierea din ședința publică de 14 ianuarie 2022, instanța a respins obiecțiunile la raportul de expertiză formulate de pârâtă, reținând că acestea reprezintă în realitate apărări de fond, ce vor fi avute în vedere la soluționarea cauzei, iar nu veritabile obiecțiuni, respectiv chestiuni care să fie necesar a fi lămurite de către expert.

Împotriva sentinței civile nr. 121 din 128 ianuarie 2022 și împotriva încheierilor de ședință din 5 februarie 2021 și 14.01.2022, ale Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, în susținerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susținut că în speță hotărârea instanței de fond cuprinde motive străine de natura pricinii, ceea ce echivalează cu o nemotivare.

Astfel, a susținut că hotărârea instanței de fond este nelegală în ceea ce privește probele administrate în cauză având în vedere faptul că nu este în concordanță cu acestea.

Contrar instanței de fond, atât Decizia de compensare nr. x/11.07.2016 privind suma de 7.060.510 RON, cât și Decizia de corectare nr. 7476/08.10.2018 sunt depuse la dosarul cauzei atât de pârâtă cât și de reclamantă, fiind avute în vedere de expert la întocmirea Raportului de expertiză efectuat în cauză. (A se vedea pag 3 pct. 1.9 din Raportul de expertiză). Constatarea instanței că "corectarea nefiind confirmată de reclamant" este nelegală câtă vreme prin raportul de expertiză se consemnează faptul că A. a pus la dispoziția expertului, conform adresei de convocare, Decizia de compensare nr. x/11.07.2016, Decizia de corectare nr. 7476/08.10.2018, precum și dovada corectării decontului de TVA.

În concluzie, a susținut că motivarea trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, convingătoare și accesibilă. Astfel, în cazul existenței unor considerente care nu se reflectă în dispozitiv intervine ipoteza unor motive străine de natura pricinii.

În ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. conform căruia constituie motiv de nelegalitate a unei hotărâri încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, recurenta a susținut că hotărârea pronunțată în speță este dată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 303 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale art. 93 alin. (3), art. 169, art. 342 alin. (1) și art. 352 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu interpretarea eronată a dispozițiilor Cap. 1, Secțiunea B, pct. 6 din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, în forma în vigoare la data depunerii de către reclamantă a decontului de TVA.

A arătat că instanța de fond a validat raportul de expertiză, considerând nelegal că obiecțiunile DGAMC ar fi apărări de fond, fără să aibă în vedere că expertiza efectuată în cauză nu a stabilit expres cuantumul total al pretinselor dobânzi, ci a emis calcule matematice efectuate în baza anumitor ipoteze astfel cum a dispus instanța de judecată prin obiectivele stabilite, motiv pentru care instanța de fond în mod vădit nelegal a obligat DGAMC să acorde reclamantei dobânzi în sumă de 30.735.291 RON pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x/25.03.2014 și în sumă de 2.592.640 RON pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x/25.09.2018.

Instanța de fond nu a luat în considerare Decontul de TVA nr. x/25.03.2014 și faptul că Societatea a solicitat la rambursat prin bifarea optiunii de rambursare, decontul de TVA nr. x/25.03.2014 aferent lunii februarie 2014.

La momentul solicitării rambursarii, societatea era incadrată cu grad fiscal mare, in acest sens fiind intocmita inca din luna aprilie 2013 propunerea de inspectie fiscala nr. x/11.07.2013 de catre DGRFP Bucuresti - AJFP Ilfov.

La data depunerii decontului pentru care societatea solicita plata dobanzilor de intarziere, societatea era instiintata cu privire la faptul ca va face obiectul unei inspectii ficale, fiindu-i transmis avizul de inspectie fiscala nr. x/05.03.2014. Inspectia fiscala a fost efectuata in perioada 14.04.2014 - 21.06.2016, cu respectarea dispozitiilor legale, termenul prevazut de legiuitor pentru efectuarea inspectiei fiscale la art. 104 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicata.

Solutionarea deconturilor de TVA nr. x/25.03.2014 si nr. x/25.09.2018 a fost efectuata conform prevederilor legale, la termenele prevăzute conform selectiei nationale.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că, în masura in care rambursarea TVA putea fi efectuata numai cu control anticipat, termenul de solutionare a decontului DNOR de 45 de zile se prelungeste cu durata necesara realizarii inspectiei fiscale, calculata de la momentul inscrierii in registrul unic de control si pana la data programata pentru discutia finala.

Reținerea că acest termen calificat drept imperativ, iar nu un simplu termen de recomandare este contrazisă de jurisprudența CJUE, în condițiile în care Curtea de Justiție nu s-a pronunțat într-un mod lipsit de echivoc că termenul de 45 de zile prevăzut de legislația internă pentru soluționarea cererilor de rambursare depuse de societăți încadrate în grad de risc fiscal ridicat și care sunt supuse inspecției fiscale anticipate este unul nerezonabil.

Or, norma internă, aplicabilă perioadei de referință, prevăzută la art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede un termen general de soluționare de 45 zile de la depunerea cererii, iar la alin. (2) al acestui text legal se prevede că în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

Recurenta a mai susținut că raportat la data de la care curge dobânda legală fiscală în cazul soluționării deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare și risc fiscal mare - cu inspecție anticipată și durata inspecției fiscale anticipate, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 77 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, dispoziție legală care permite ca termenul de soluționare a cererii să fie de 90 de zile de la înregistrarea cererii, în cazul în care soluționarea cererii necesită efectuarea inspecției fiscale.

În mod evident, motivarea instanței contravine legislației în materie aplicabile soluționarii deconturilor cu sume negative cu opțiune de rambursare.

A mentionat si faptul ca societatea nu a considerat niciun moment ca efectuarea inspectiei fiscale s-ar fi efectuat cu incalcarea prevederilor legale, si nici nu a contestat actele administrativ fiscale emise, in data de 21.06.2016.

În opinia recurentei, instanța de fond trebuia să aibă în vedere faptul că dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită după efectuarea compensării, având în vedere prevederile CAP 2 alin. (3) din procedura de acordare a dobânzilor prevăzută de Ordinul 1899/2004.

În fine, recurenta a susținut că și prin aplicarea normelor de drept comun, pentru recunoașterea dreptului de a încasa dobânda începând cu data efectuării plății nedatorate este necesară îndeplinirea cerinței ca cel obligat la restituire să fi fost fie de rea credință, fie cauza restituirii să îi fie imputabilă, intimata - reclamanta nefiind îndreptățită la plata dobânzii legale fiscale, întrucât controlul ulterior s-a făcut în urma unei erori ce aparțin exclusiv reclamantei.

În ce privește excepția inadmisibilității capătului 2 de cerere, prin care se solicită obligarea DGAMC la achitarea efectivă către societatea reclamantă a sumei de 33.161.103 RON, cu titlul de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, pe motiv că doar organul fiscal poate calcula dobânzile, în măsura în care s-ar recunoaște dreptul societății la acordarea acestora, Curtea a reținut eronat că este neîntemeiată, în raport de prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Raționamentul instanței de fond este contrazis printr-o decizie de practică recentă a ICCJ, respectiv decizia civilă nr. 3280/07.06.2022 pronunțată în dosarul nr. x/2017, prin care Înalta Curte de Casație și Justiției statuează faptul că procedura în restituire este de esență una administrativă, restituirea sumelor de la buget putând fi dispusă de organul fiscal inclusiv în baza hotărârii definitive a instanței, prin care este cenzurată legalitatea actului administrativ fiscal prin care sumele au fost pretinse. Astfel, procedura în restituire este de esență una administrativă, restituirea sumelor de la buget putând fi dispusă de organul fiscal inclusiv în baza hotărârii definitive a instanței, prin care este cenzurată legalitatea actului administrativ fiscal prin care sumele au fost pretinse.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute, nefiind susceptibilă de criticile formulate.

În esență, a susținut că, atât timp cât recurenta nu a formulat recurs și împotriva încheierii prin care a fost respinsă excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligarea la plata efectivă a dobânzilor de întârziere, ci exclusiv împotriva sentinței recurate rezultă că soluția dată prin încheiere de instanța de fond este definitivă și se bucură de autoritate de lucru judecat. De asemenea, a susținut că recurenta nu a formulat critici concrete împotriva încheierii din 05.02.2021.

A mai arătat intimata că, în opinia sa, argumentele invocate de DGAMC nu pot fi încadrate în motivele care pot constitui motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., solicitând respingerea acestor apărări ca nelegale, în subsidiar, susținând că argumentele sunt legate exclusiv de calculul cuantumului dobânzilor de întârziere datorate societății, nefiind critici reale.

Astfel, cu privire la înscrisurile invocate de recurentă, la care prima instanță nu a făcut referire în sentință, a arătat că Decizia de compensare nr. x/11.07.2016 a fost emisă ca urmare a unei compensări eronate efectuate de organul fiscal și ulterior rectificate la solicitarea societății, eroare admisă de organul fiscal prin restituirea la data de 21.12.2016 în contul societății a sumei de 7.060.510 RON compensată inițial eronat, această decizie neavând nicio influență asupra zilelor de întârziere cu care TVA-ul admis la rambursare a fost achitat în conturile societății.

Cu privire la Decizia de corectare nr. 7476/08.10.2018, intimata a apreciat că aceasta a fost invocată pentru a induce în eroare instanța având în vedere că nici aceasta nu reprezintă o probă concludentă care să influențeze soluția instanței, în condițiile în care corecția efectuată de societate a fost cu privire la rândul bifat eronat inițial de societate prin decontul de TVA, iar nu la sume sau informații care ar fi putut, eventual, influența suma admisă de prima instanță drept dobânzi de întârziere. Prin decontul inițial, societatea a bifat eronat poziția 12 (care reprezintă titlul categoriei de achiziții și servicii de bunuri pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA) în locul poziție 12.1 (care reprezenta chiar poziția pe care societatea se încadra ca beneficiar obligat la plata TVA).

Referitor la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimata a apreciat că sub acest aspect cererea este nulă, fiind reluate apărări prezentate de pârâtă în fața primei instanțe, argumentele recurentei fiind și neîntemeiate.

Astfel, a susținut că pretinsul argument invocat de recurentă că rambursarea cu întârziere a TVA a fost cauzată de inspecția fiscală pe care aceasta a desfășurat-o pentru soluționarea decontului de TVA din luna februarie 2014 contravine dispozițiilor legale, în condițiile în care acest decont trebuia soluționat în termenul de 45 de zile conform dispozițiilor art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, și în conformitate cu Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 263/2010, prelungirea prevăzută la alin. (2) al art. 70 putând interveni în termenul de 45 de zile în care organul fiscal trebuia să soluționeze cererea, în situația reclamantei neintervenind nicio prelungire a termenului. Suspendarea inspecției fiscale a fost dispusă la aproximativ 7 luni după ce termenul de 45 de zile în care organul fiscal avea obligația să soluționeze cererea a expirat.

În ceea ce privește decontul de TVA nr. x/25.09.2018, intimata a susținut că acesta trebuia soluționat în termen de 45 de zile, conform dispozițiilor pct. 14 al Secțiunii B din Cap. I al Anexei la Ordinul 3699/2015, termen care se împlinea la 09.11.2018.

În ceea ce privește calculul dobânzilor, intimata a invocat prevederile pct. 1 și pct. 2 din Cap. 2 al Ordinului nr. 1899/2004, iar referitor la nivelul dobânzii a făcut trimitere la dispozițiile art. 120 alin. (1) și (7) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-pârâtă a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, reiterând, în esență argumentele prezentate prin cererea de recurs. A solicitat respingerea nulității invocate și a apărărilor formulate prin întâmpinare și a invocat practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 3280/2022, dosar nr. x/2017, decizia nr. 2652/2022, dosar nr. x/2019, depuse la dosar.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 21 martie 2024, în ședință publică, cu citarea părților, în cauză fiind amânată pronunțarea la data de 4 aprilie 2024.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată următoarele:

În fapt, reclamanta S.C. A. S.R.L. a depus decontul de TVA nr. x/25.03.2014, aferent lunii februarie 2014, cu opțiune de rambursare a sumei negative. La momentul solicitării rambursării, societatea era încadrată cu grad fiscal mare, pentru soluționarea decontului fiind necesară derularea unei inspecții fiscale, care s-a efectuat în perioada 14.04.2014-21.06.2016 și s-a finalizat prin emiterea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere și a dispoziției de măsuri din data de 21.06.2016, comunicate societății la data de 24.06.2016. S-a stabilit prin aceste acte administrative fiscale, la finalul inspecției fiscale, că societatea este îndreptățită la rambursarea TVA în sumă de 139.116.332 RON.

Rambursarea efectivă s-a realizat în două tranșe, conform extraselor de cont depuse la dosar de reclamantă, după cum urmează: suma de 132.055.822 RON a fost virată în contul societății la data de 13.07.2016, în baza Notei de restituire nr. x/11.07.2016, după cum menționează pârâta, iar suma de 7.059.440 RON a fost virată în cont la data de 21.12.2016 .

De asemenea, reclamanta a depus decontul de TVA nr. x/25.09.2018, aferent lunii august 2018, ce a fost încadrat la risc fiscal mic, astfel că la data de 08.10.2018 s-a emis, sub rezerva verificării ulterioare, decizia de rambursare pentru suma de 139.425.049 RON, fiind ulterior emisă Decizia de compensare nr. 8414/Ev3/27.12.2018, cu data compensării 21.12.2018, pentru suma de 63.954 RON, și Nota de restituire nr. 9302/Ev3/05.02.2019, pentru suma de 139.361.095 RON, virată în contul societății la data de 11.02.2019 .

Apreciind că TVA solicitată și aprobată la rambursare aferentă celor două deconturi mai sus menționate a fost rambursată efectiv cu întârziere, reclamanta a adresat organului fiscal cererea de acordare a dobânzilor nr. x/14.11.2019, soluționată de DGAMC prin emiterea Deciziei de respingere nr. x/05.05.2020 .

În acest context factual, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei DGAMC de respingere a cererii de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/05.05.2020, recunoașterea dreptului societății de a beneficia de dobânzi în valoare totală de 33.161.103 RON ca urmare a soluționării cu întârziere a deconturilor de TVA nr. x/25.03.2014 și nr. x/25.09.2018 și obligarea DGAMC la achitarea efectivă către societate a sumei respective, cu cheltuieli de judecată, ulterior cuantumul pretențiilor fiind modificat la suma totală de 33.327.931 RON.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă, împotriva acesteia, dar și a încheierilor din data de 05.02.2021, respectiv 14.01.2022, pârâta formulând recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâtă împotriva acestor încheieri este nefondat, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocat de recurentă.

3.1 În ceea ce privește încheierea de ședință din data de 05.02.2021, recurenta a susținut în concret că în ce privește excepția inadmisibilității capătului 2 de cerere, prin care se solicită obligarea DGAMC la achitarea efectivă către societatea reclamantă a sumei de 33.161.103 RON, cu titlul de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, pe motiv că doar organul fiscal poate calcula dobânzile, în măsura în care s-ar recunoaște dreptul societății la acordarea acestora, Curtea a reținut eronat că este neîntemeiată, în raport de prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, susținere care este nefondată.

Astfel, Înalta Curte reține că art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că persoana care se consideră vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral tipic sau asimilat "poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale", în același sens fiind dispozițiile art. 11 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004.

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale, în mod corect a reținut judecătorul fondului că rezultă că legea organică reglementează un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în care instanța poate să dispună măsuri pentru recunoașterea și restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, atunci când se constată, pe baza probelor administrate, că sunt îndeplinite condițiile legii, respectiv poate obliga autoritatea publică să efectueze operațiunile ori să dispună măsurile solicitate de reclamant și poate impune obligații pentru repararea pagubei cauzate, iar nu doar să o oblige la reevaluarea solicitării ce i-a fost adresată.

În aceste condiții, în mod corect a apreciat prima instanță că obligarea DGAMC la achitarea efectivă a sumei pretinse cu titlul de dobânzi se încadrează așadar în soluțiile pe care este îndrituită să le pronunțe instanța, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004, fără a putea fi calificată drept o ingerință în atribuțiile administrației publice, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă, fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ. Or, în speță, ceea ce se contestă este refuzul nejustificat de rezolvare a cererii de acordare a dobânzii, iar obligarea pârâtei la plata sumei solicitate de reclamantă constituie modalitatea de reparare efectivă a pagubei produse acesteia ca efect al conduitei pretins nelegale a autorității, decizia de practică judiciară invocată de recurentă neavând relevanță în sensul determinării reformării încheierii atacate în condițiile în care precedentul judiciar nu are valoare de izvor de drept, pentru a fi aplicat astfel cum încearcă să inducă recurenta.

În ceea ce privește excepția inadmisibilitatii și a prematurității acțiunii, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu a formulat nicio critică de nelegalitate, astfel că nu poate efectua controlul judiciar cu privire la soluționarea acestora prin încheierea recurată.

3.2 Referitor la încheierea de ședință din data de 14 ianuarie 2022, Înalta Curte constată că este nefondată critica formulată recurenta-pârâtă în sensul că instanța de fond a validat raportul de expertiză, considerând nelegal că obiecțiunile DGAMC ar fi apărări de fond, fără să aibă în vedere că expertiza efectuată în cauză nu a stabilit expres cuantumul total al pretinselor dobânzi, ci a emis calcule matematice efectuate în baza anumitor ipoteze astfel cum a dispus instanța de judecată prin obiectivele stabilite.

Astfel, în mod corect, instanța de fond a respins obiecțiunile la raportul de expertiză formulate de pârâtă, reținând că acestea reprezintă în realitate apărări de fond, ce vor fi avute în vedere la soluționarea cauzei, iar nu veritabile obiecțiuni, respectiv chestiuni care să fie necesar a fi lămurite de către expert, aspect confirmat prin memoriul de recurs de faptul că această susținere are ca finalitate tot concluzia nelegală, în opinia recurentei, de obligare a DGAMC să acorde reclamantei dobânzile în sumele stabilite, pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA în discuție.

4.1 Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit acestor dispoziții legale "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...)(6) când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei;(...)."

Înalta Curte constată că este nefondată susținerea recurentei-pârâte subsumată acestui motiv de nelegalitate, în sensul că în speță hotărârea instanței de fond cuprinde motive străine de natura pricinii, ceea ce echivalează cu o nemotivare.

Astfel, Înalta Curte amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, care implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Or, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia admiterii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată.

Înalta Curte amintește că în practica instanțelor de control judiciar s-a reținut constant că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și atunci când există o contradicție între soluția pronunțată și considerentele ce stau la baza acesteia sau atunci când considerentele reflectă un caracter antagonic, nefiind posibil de urmărit raționamentul care a stat la baza pronunțării soluției, ori când instanța s-a pronunțat cu privire la altă acțiune decât cea care face obiectul litigiului, niciuna dintre aceste ipoteze nefiind întâlnită în cauză, fiind lipsită de suport susținerea recurentei în sensul că motivarea din considerente nu se reflectă în dispozitivul sentinței recurate, față de aprecierea pe care prima instanță a făcut-o cu privire la unele dintre înscrisurile la care părțile au făcut referire în dosar, astfel că faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei nu poate să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. în sensul invocat de aceasta.

4.2 Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit acestor dispoziții legale "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

Acest text de lege vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Înalta Curte constată că sunt nefondate susținerile recurentei-pârâte în sensul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor privind procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, respectiv a art. 70 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, invocate de DGAMC și art. 77 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, dispoziție legală care permite ca termenul de soluționare a cererii să fie de 90 de zile de la înregistrarea cererii, în cazul în care soluționarea cererii necesită efectuarea inspecției fiscale.

Astfel, Înalta Curte reține că potrivit Cap. 1, Secțiunea B, pct. 6 din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, în forma în vigoare la data depunerii de către reclamantă a decontului de TVA aferent lunii februarie 2014 și la data soluționării acestuia, "Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din Codul de procedură fiscală", respectiv în 45 de zile de la înregistrarea respectivelor deconturi, acesta fiind termenul de soluționare a cererilor contribuabililor menționat la art. 70 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003.

În Cap. 2, Secțiunea C, pct. 6.1. din Anexa la Ordinul mai sus menționat se prevede că "În situațiile în care pentru soluționarea solicitării de rambursare organul de inspecție fiscală consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor respective, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală".

Potrivit art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală "(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate."

Se constată că, la momentul solicitării primei rambursări, societatea reclamantă era un contribuabil încadrat ca prezentând risc fiscal mare, astfel că soluționarea decontului se face în mod necesar cu inspecție fiscală prealabilă, însă, așa cum în mod corect a apreciat judecătorul fondului, durata acesteia trebuie să fie inclusă în termenul legal de soluționare de 45 de zile de la înregistrare, aspect ce rezultă în mod neîndoielnic din dispozițiile Cap. 2, Secțiunea C, pct. 5 din Anexa la Ordinul nr. 263/2010, potrivit cărora "În maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului de TVA, compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu Raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală sau Decizia privind nemodificarea bazei de impunere".

În ce privește dispozițiile art. 70 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, invocate de recurentă, se constată că în speță aceasta nu a făcut nicio dovadă în sensul că ar fi solicitat informații suplimentare din partea reclamantei în timpul inspecției fiscale, necesare soluționării cererii de rambursare a TVA, astfel încât să pretindă că termenul legal de 45 de zile ar fi fost în vreun fel prelungit.

În aceste condiții, în acord cu opinia primei instanțe, Înalta Curte reține că textul citat nu se poate interpreta în sensul că informațiile suplimentare ar fi reprezentate de chiar rezultatul inspecției fiscale, raportat la prevederile mai sus enunțate din Cap. 2, Secțiunea C, pct. 5 din Anexa la Ordinul nr. 263/2010, din care rezultă că în cazul inspecției fiscale efectuate în vederea soluționării unui decont de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative termenul legal de derulare a inspecției este unul special, de 35 de zile de la data depunerii decontului.

Prin urmare, se constată că, în speță, inspecția fiscală nu a fost finalizată înăuntrul termenului de 35 de zile de la depunerea decontului și nu au intervenit cauze legale de prelungire a termenului de soluționare, neputând fi avută în vedere în acest sens decizia de suspendare a inspecției fiscale, care a intervenit după data la care se împlinise termenul legal de soluționare a decontului, astfel că se impune concluzia că decontul aferent lunii februarie 2014 a fost soluționat cu depășirea termenului legal de soluționare, de 45 de zile de la depunere.

De subliniat este și faptul că termenul de soluționare a decontului de TVA cu sold negativ și opțiune de rambursare este imperativ prevăzut de lege, așa cum rezultă din formulările exprese din textele legale antereferite, ale actelor normative incidente, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 263/2010, Ordinul Președintelui ANAF nr. 3699/2015, art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală, art. 77 din noul Codul de procedură fiscală, dar și față de împrejurarea că legea prevede o sancțiune pentru depășirea termenului în discuție, respectiv curgerea dobânzilor în favoarea contribuabilului, precum și condițiile speciale în care poate opera prelungirea termenului, aceasta nefiind lăsată la latitudinea organelor fiscale, astfel că în mod necesar termenul se impune a fi calificat drept imperativ, iar nu un simplu termen de recomandare, contrar interpretării date de recurentă.

Caracterul de recomandare al termenului general de realizare a inspecției fiscale nu determină aceeași concluzie în ceea ce privește termenul de soluționare a decontului de TVA, căci, în cazul în care pentru soluționarea decontului este necesară inspecție fiscală, aceasta are reglementat prin Anexa la Ordinul nr. 263/2010 un termen special de finalizare, de 35 de zile de la înregistrarea decontului.

Pentru aceleași considerente, nu pot fi primite nici argumentele recurentei-pârâtei cu privire la "procedura de selecție națională", adică ordinea de prioritate pe care și-o stabilește organul fiscal în rambursarea efectivă a TVA, de altfel invocate și în fața primei instanțe, care a apreciat în mod corect că atât timp cât această procedură internă nu poate contraveni actelor normative incidente în materie, care, așa cum s-a arătat, instituie un termen imperativ de soluționare a decontului, sub sancțiunea curgerii de dobânzi pentru întârziere, cu precizarea că soluționarea decontului, în cazul admiterii cererii de rambursare, presupune rambursarea efectivă a sumei, prin oricare din modurile prevăzute de lege de stingere a acestei obligații, iar nu doar recunoașterea dreptului contribuabilului la rambursare.

Nici susținerile recurentei privind acordarea dobânzilor nu pot fi primite.

Astfel, instanța de control judiciar reține că pentru întârzierile înregistrate în privința sumelor de rambursat de la buget, se datorează dobânzi, așa cum prevede art. 124 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, în vigoare până la data de 31.12.2015, respectiv art. 182 din noul Codul de procedură fiscală, texte de lege potrivit cărora, în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, contribuabilul are dreptul la dobândă, din ziua următoare celei în care a expirat termenul legal de soluționare a decontului și până la data stingerii obligației de rambursare.

Faptul invocat de DGAMC că societatea nu a contestat actele emise de organul fiscal la finele inspecției fiscale, din perspectiva perioadei excesive pe durata căreia s-a derulat inspecția, raportat la termenul legal de soluționare a deconturilor de TVA, este irelevant, nefiind de natură a conduce în vreun fel la exonerarea organului fiscal de obligația de plată a dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a TVA. Dobânzile, dimpotrivă, devin aplicabile tocmai datorită acestei întârzieri.

Necesitatea acordării de dobânzi de către stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și în baza interpretărilor date în materia TVA de Curtea Europeană de Justiție, relevantă sub aspectul din speță fiind hotărârea pronunțată în data de 24.10.2013, în cauza C-431/12 S.C. Rafinăria Steaua Română, prin care Curtea a precizat că "modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal a TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil", precum și că "motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță."

În speță, în concret, cu privire la decontul de TVA aferent lunii februarie 2014, raportat, pe de o parte, la termenul legal de soluționare a decontului, de 45 de zile de la înregistrarea acestuia, la data de 25.03.2014 și, pe de altă parte, la data stingerii obligației de rambursare, prin restituirea efectivă, în contul societății, la data de 13.07.2016 a sumei de 132.055.822 RON și la data de 21.12.2016 a sumei de 7.059.440 RON, expertul contabil ce a efectuat expertiza judiciară în specialitatea contabilitate-fiscalitate dispusă în cauză a calculat un număr de 796, respectiv 957 zile de întârziere .

Dobânzile au fost calculate prin raportul de expertiză efectuat în cauză, în funcție de numărul de zile de întârziere calculat de expert prin raportare la termenul de soluționare a deconturilor de 45 de zile de la înregistrarea acestora și de procentul de dobândă aplicabil potrivit art. 120 alin. (1) și (7) din vechiul Codul de procedură fiscală, până la data de 31.12.2015, de 0,03%, respectiv potrivit art. 174 alin. (1) și (5) din noul Codul de procedură fiscală, începând cu data de 01.01.2016, de 0,02%, la suma de 30.735.291 RON pentru decontul aferent lunii februarie 2014, astfel cum a reținut prima instanță.

Reclamanta este prin urmare îndreptățită la acordarea acestor sume, cu titlul de dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, cererea formulată cu privire la decontul de TVA aferent lunii februarie 2014 fiind în mod nelegal respinsă de pârâtă.

Instanța de control judiciar apreciază însă că este fondată critica recurentei-pârâte în ceea ce privește suma reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x din 25.09.2018.

Astfel, se constată că în mod corect a reținut prima instanță că, în ce privește cel de-al doilea decont de TVA, aferent lunii august 2018, sunt aplicabile dispozițiile pct. 14 din Cap. I, Lit. A, din Anexa I la Ordinul Președintelui ANAF nr. 3699/2015 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, potrivit cărora "Solicitările de rambursare depuse pentru același termen legal de depunere se supun procedurii de soluționare, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 77 din Codul de procedură fiscală", așadar în același termen de 45 de zile de la înregistrare, la care se referă textul menționat din noul Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015.

Însă, în raport de situația de fapt din speță, în mod greșit judecătorul fondului nu a reținut incidența în cauză a prevederilor pct. 6 din Cap. I, Lit. A potrivit cu care "termenul legal de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare care prezintă erori, se prelungește cu perioada cuprinsa intre data depunerii deconturilor de TVA și data corectării acestora".

Înalta Curte constată că pentru decontul de TVA nr. x/25.09.2018 organul fiscal a aplicat prevederile lit. B) și C), Cap. II, pct. 14, lit. B), cap. I din OPANAF 3699/2015, decontul fiind încadrat la risc fiscal mic, emițându-se, sub rezerva verificării ulterioare, decizia de rambursare la data de 08.10.2018.

Decontul de TVA aferent lunii august 2018 a fost corectat conform Deciziei nr. 7476/08.10.2018 de corectare a erorilor materiale, astfel cum s-a reținut în raportul de expertiză, acest act fiind depus de reclamantă conform adresei de convocare, și redepus de recurentă în dosarul de recurs.

Așa fiind, devin incidente prevederile pct. 6, lit. A), cap. I din OPANAF nr. 3699/2015 conform cărora termenul legal de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu optiune de rambursare care prezintă erori se prelungește cu perioada cuprinsă între data depunerii deconturilor de TVA și data corectării acestora.

Prin urmare, Înalta Curte reține că, în condițiile în care a avut loc o atare rectificare, soluționarea decontului de TVA nu putea să se facă în raport cu data depunerii decontului greșit, ci doar în raport cu data de rectificare a acestuia, chiar dacă eroarea nu privea suma solicitată, ci rubrica la care a fost menționată respectiva sumă, astfel cum susține intimata-reclamantă prin întâmpinarea formulată.

Astfel, se va avea în vedere raportul de expertiză întocmit în dosarul de fond în care s-au efectuat calcule pentru ambele variante.

Potrivit raportului de expertiză, la pct. 2.2.b s-a efectuat calculul dobânzilor de întârziere pentru ipoteza în care termenul legal de soluționare de 45 de zile de la înregistrare, se prelungește cu perioada dintre data depunerii și data corectării acestuia 08.10.2018, concluzia expertului fiind în sensul că dobânzile astfel calculate, prin raportare la un număr de zile de întârziere de 80 pentru suma de 139.361.095 RON și la un număr de zile de întârziere de 28 pentru suma de 63.954 RON, sunt în sumă totală de 2.230.136 RON.

Or, instanța de fond în mod greșit, astfel cum s-a reținut anterior, a obligat pârâta la plata sumei totale de 2.592.640 RON (pct. 2.2.a, fila x verso vol. III dosar fond, pag. 15 din raport), variantă pentru dobânzile calculate prin raportul de expertiză efectuat în cauză, în funcție de numărul de zile de întârziere calculat de expert prin raportare la termenul de soluționare a deconturilor de 45 de zile de la înregistrarea acestora și în cazul decontului de TVA x/25.09.2018.

În aceste condiții rezultă că acțiunea este neîntemeiată pentru suma de 362.504 RON (diferența dintre suma de 2.592.640 RON și suma de 2.230.136 RON) reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA x/25.09.2018, sentința urmând să fie reformată sub acest aspect și menținută în rest.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierilor de ședință din 5 februarie 2021 și 14 ianuarie 2022, ca nefondat; va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 121/2022, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 362504 RON reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x din 25.09.2018, ca neîntemeiată; va menține în rest sentința atacată; va obliga recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 453 alin. (1) și (2) și art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierilor de ședință din 5 februarie 2021 și 14 ianuarie 2022, ale Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 121 din 28 ianuarie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, în rejudecare:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 362504 RON reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA nr. x din 25.09.2018, ca neîntemeiată.

Menține în rest sentința atacată.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 453 alin. (1) și (2) și art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 aprilie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.