ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5035/2023

Ședința publică din data de 2 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a la data de 22.04.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și B., solicitând: anularea actului administrativ asimilat/nesoluționarea în termenul legal cererii înregistrate la ANAF-DGAMC sub nr. x/07.03.2019 de punere în executare a Deciziei nr. 188/20.04.2018 emisă de ANAF - DGSC; și pe cale de consecință recunoașterea dreptului reclamantei la plata dobânzilor fiscale în cuantum de: 3.539.021 RON, conform cererii nr. x/09.05.2011 de plată dobânzi pentru soluționarea cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferentă lunilor septembrie - decembrie 2010, precum și a penalităților de întârziere aferente calculate la zi; obligarea ANAF-DGAMC la emiterea actului administrativ individual prin care să dispună plata sumei de 3.539.021 RON, conform cererii nr. x/09.05.2018 de plată dobânzi și a penalităților de întârziere aferente, calculate la zi, într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești, sub sancțiunea aplicării amenzii prevăzute la art. 18 alin. (6) raportat la art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 conducătorului B.; obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a la data de 07.11.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și B., solicitând:

Întrucât s-a constatat că motivele expuse în cuprinsul acestei cereri sunt, în esență, aceleași cu cele cuprinse în cadrul acțiunii înregistrate sub nr. x/2019 și redate mai sus, prin încheierea de ședință din data de 29.05.2020, Curtea a admis excepția de conexitate invocată de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a dispus conexarea dosarului nr. x/2019, la dosarul nr. x/2019.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a la data de 06.12.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și B., solicitând:

Prin încheierea de ședință din data de 03.03.2020, Curtea a admis excepția conexității și a trimis dosarul x/2019 la dosarul nr. x/2019 în vederea conexării.

La data de 25.02.2021, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus la dosarul cauzei Note scrise, prin care a invocat excepția prematurității în ceea ce privește capătul de cerere privind pronunțarea hotărârii sub sancțiunea aplicării amenzii pârâtului B. și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului B. cu privire la capătul de cerere privind solicitarea de plată a dobânzilor și penalităților de întârziere.

Prin încheierea din 8 iunie 2021 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția prematurității în ceea ce privește capătul de cerere privind pronunțarea hotărârii sub sancțiunea aplicării amenzii pârâtului B., ca neîntemeiată. A respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului B. cu privire la capătul de cerere privind solicitarea de plată a dobânzilor și penalităților de întârziere, ca lipsită de interes. A majorat onorariul expertului cu suma de 3.000 de RON.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 1346 din 5 octombrie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererile conexe formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și B., a anulat adresa nr. x/18.11.2019. A recunoscut dreptul reclamantei la plata dobânzilor fiscale în valoare de 3.671.767 RON. A obligat pârâta ANAF-DGAMC la emiterea actului administrativ individual prin care să dispună plata sumei de 3.671.767 de RON într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a prezentei sentințe sub sancțiunea aplicării amenzii conducătorului autorității pârâte în cuantum de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere. A respins cererile în ceea ce privește dreptul reclamantei la plata penalităților de întârziere, ca neîntemeiate. A respins cererile în ceea ce privește anularea actelor administrative asimilate reprezentate de nesoluționarea în termenul legal a cererii înregistrate la ANAF-DGAMC nr. 14443/07.03.2019 de punere în executare a Deciziei nr. 188/20.04.2018 emise de ANAF-DGSC și de nesoluționarea în termenul legal a contestației fiscale înregistrate la ANAF-DGAMC sub nr. x/03.05.2019, ca rămase fără obiect. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 61.100,31 RON, cheltuieli de judecată (600 de RON taxe de timbru, 3000 de RON onorariu de expert parțial, 57.500,31 RON onorariu avocațial).

Calea de atac exercitată în cauză

Pârâtul B. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 1346/05.10.2021 și împotriva încheierii de ședința publică din data de 8.06.2021, pronunțate de Curtea de Apei București, secția de contencios administrativ si Fiscal în dosarul nr. x/2019, prin care solicită instanței de recurs, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: admiterea recursului; casarea în parte a sentinței civile și a încheierii din data de 08.06.2021 în sensul admiterii excepției prematurității în ceea ce privește capătul de cerere privind pronunțarea hotărârii sub sancțiunea aplicării amenzii și a penalităților pârâtului lonuț B. și scoaterea directorului general al DGAMC din citativ; respingerii în tot a acțiunii reclamantei, inclusiv în privința cheltuielilor de judecată nereduse (instanța nu a făcut aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în dosarele conexe) și menținerii ca temeinică și legală a adresei nr. x/18.11.2019.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 1346/05.10.2021 și împotriva încheierii de Ședință publică din data de 08.06.2021, pronunțate de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ si Fiscal în dosarul nr. x/2019, prin care solicită instanței admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile și a încheierii din data de 08.06.2021 recurate, în sensul admiterii excepției prematurității în ceea ce privește capătul de cerere privind pronunțarea hotărârii sub sancțiunea aplicării amenzii și a penalităților pârâtului lonuț B., respingerii în tot a acțiunii reclamantei, inclusiv în privința cheltuielilor de judecată nereduse și menținerii ca temeinică și legală a adresei nr. x/18.11.2019.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident împotriva considerentelor, solicitând admiterea recursului, în sensul înlocuirii unui considerent al hotărârii recurate; obligarea recurentei - pârâte DGAMC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul demers judiciar.

Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

În privința încheierii din data de 08.06.2021, prin care excepția prematurității a fost respinsă ca neîntemeiată, susține că a fost dată cu aplicarea si interpretarea greșită a dispozițiilor art. 18 alin. (1), (5) si (6) și art. 24 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Arată recurenta pârâtă, în esență, că sancțiunea este parte a răspunderii juridice (în speță, a răspunderii administrative și civile) și este urmarea neexecutării culpabile a obligației de către debitor. În consecință, sancțiunile reglementate de art. 24 din Legea nr. 554/2004 se nasc în momentul în care sunt îndeplinite toate condițiile răspunderii pentru neexecutare, respectiv:

- autoritatea publică a fost obligată prin hotărâre judecătorească definitivă să încheie, să înlocuiască sau să modifice un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze anumite operațiuni administrative;

- termenul prevăzut în cuprinsul hotărârii judecătorești, iar în lipsa unui astfel de termen, termenul de cel mult 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii, s-a împlinit, or, în speță, termenul nu s-a împlinit;

- obligația stabilită prin hotărâre judecătorească nu a fost executată; - în speță hotărârea instanței de fond este atacată cu recurs, urmând ca obligația să fie executată numai după soluționarea definitivă a litigiului;

- autoritatea publică este în culpă pentru neexecutare, condiție, de asemenea, neîndeplinită.

Mai mult, arată că soluționarea acestui capăt de cerere nu este de competența instanței de contencios, ci de cea a instanțelor civile, întrucât, din formularea art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 se deduce faptul că, pentru acordarea de penalități, trebuie îndeplinite condițiile răspunderii civile delictuale.

Procedura specială de executare reglementată de Legea nr. 554/2004 se declanșează la cererea creditorului, care poate acționa în cadrul termenului de prescripție a executării silite de 3 ani prevăzut de art. 706 alin. (1) din C. proc. civ., termen care începe să curgă de la data stabilită în hotărâre pentru executarea acesteia sau, în lipsa unei astfel de dispoziții, în 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii.

Art. 24 din Legea nr. 554/2004 face trimitere la art. 905 și, respectiv, la art. 891 din C. proc. civ., fără vreo distincție, însă aceste norme urmează a fi aplicate, așa cum s-a arătat anterior, prin prisma dispozițiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv doar în măsura în care nu sunt incompatibile cu raporturile de drept administrativ.

Or, susține recurenta pârâtă, față de conținutul art. 905 din C. proc. civ., se poate constata compatibilitatea cu specificul raporturilor juridice administrative doar a prevederilor alin. (2), alin. (3) (privind cuantumul penalităților) și alin. (5) (referitoare la posibilitatea reducerii sau înlăturării penalităților pe calea contestației la executare, dacă debitorul execută obligația din titlul executoriu și dovedește existența unor motive temeinice în justificarea întârzierii în executare).

Instanța de executare este chemată, în temeiul art. 24 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, să stabilească și suma reprezentând echivalentul obligației neexecutate în natură, dar și suma de plată datorată creditorului cu titlu de penalități calculate până la împlinirea termenului de 3 luni de la comunicarea hotărârii prevăzute la alin. (3), or, cu suma stabilită definitiv cu titlu de penalități, creditorul urmează să își mărească deja patrimoniul în considerarea efortului depus în vederea obținerii executării până la momentul împlinirii termenului de 3 luni înlăuntrul căruia debitorul încă putea să își execute în natură obligația.

Relevă recurenta pârâtă că, din analiza textului de lege menționat, aplicarea unor penalități se poate dispune doar în cazul în care nu se execută obligația de a face sau de a nu face, respectiv de a încheia, de a înlocui sau de a modifica actul administrativ, de a elibera un alt înscris sau de a efectua anumite operațiuni administrative, instituite în sarcina debitorului.

Cu privire la sentință, susține recurenta pârâta că instanța de fond a ignorat argumentele conform cărora prin adresa nr. x din data de 04.02.2011, înregistrată la DGAMC sub nr. x/04.02.2011, reclamanta intimată a transmis documentația solicitată, inclusiv Declarația pe proprie răspundere a reprezentantului legal al societății prin care managerul financiar, doamna C., a recunoscut solicitările DGAMC și, urmare acestora, a furnizat informațiile necesare soluționării deconturilor cu sume negative de TVA aferente lunilor septembrie 2010, octombrie 2010, noiembrie 2010, decembrie 2010 - aspect ce demontează concluzia eronată a expertizei că "nu au fost puse la dispoziție confirmările de primire pentru adresele prin care DGAMC a solicitat societății punerea la dispoziție a documentelor solicitate în soluționarea deconturilor, aspect ce ar fi prelungit termenele de soluționare."

Arată recurenta pârâtă că lipsa confirmărilor de primire nu poate conduce la ideea exprimată de instanța de fond cum că pârâta nu a făcut dovada transmiterii. Termenul de "probă" are, din punct de vedere procedural, semnificații multiple: semnifică atât acțiunea de demonstrare a unui fapt juridic, în sens larg, cât și mijloacele de probațiune, dar, în egală măsură, reprezintă și rezultatul obținut prin probațiune, urmând ca, în condițiile art. 255 alin. (2), instanța să aprecieze întotdeauna în funcție de circumstanțele cauzei dacă mai este necesară probarea faptului necontestat.

În ceea ce privește fondul cererii de recunoaștere a dreptului la dobânzi, relevă recurenta pârâtă că prima instanță a reamintit, întocmai cum a invocat și reclamanta prin acțiune, de Hotărârea din data de 24.10.2013, pronunțată în cauza C-431/12, Agenția Națională de Administrare Fiscală împotiva S.C. D. S.A., dar fără să aibă în vedere apărările DGAMC.

Or, valorificarea de către judecătorul fondului a jurisprudenței CJUE s-a realizat în mod defectuos, în condițiile în care Curtea de Justiție nu s-a pronunțat într-un mod lipsit de echivoc că termenul de 45 de zile prevăzut de legislația internă pentru soluționarea cererilor de rambursare depuse de societăți încadrate în grad de risc fiscal ridicat și care sunt supuse inspecției fiscale anticipate este unul nerezonabil.

Împrejurarea că, în cauza C-107/10, s-a statuat că termenul normal de soluționare a cererilor de rambursare stabilit la 45 zile nu încalcă articolul 183 din Directiva 2006/112, nu conduce implicit la concluzia ca orice alt termen de soluționare prevăzut de legislația internă, în virtutea autonomiei procedurale de care statele membre beneficiază în materie de rambursare TVA, este unul nerezonabil.

Cu privire la procedura de rambursare a TVA, arată că CJUE a statuat în mod constant că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu prelungit, în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului, și, pe de altă parte, că, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a unui astfel de excedent intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Or, norma internă, aplicabilă perioadei de referință, prevăzută la art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede un termen general de soluționare de 45 zile de la depunerea cererii, iar, la alin. (2) al acestui text, se prevede că, în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

Mai mult, contrar considerentelor primei instanțe, în jurisprudență (Decizia Î.C.C.J. nr. 4597/2010), s-a precizat că termenul de la art. 70 este termen de recomandare.

Prin urmare, legislația internă prevede un termen general de soluționare a cererilor de rambursare de 45 de zile, iar în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, doar după expirarea acestui termen subzistând în sarcina statului obligația plății unor dobânzii.

Deosebit, arată recurenta pârâtă că, la data inițierii soluționării deconturilor aferente perioadei septembrie - decembrie 2010, societatea reclamantă avea depuse și solicitase la rambursare sume negative de TVA și pentru perioada iulie - august 2010, deconturi anterioare perioadei septembrie - decembrie 2010.

Urmare încadrării deconturilor iulie - august 2010 în categoria de risc fiscal mare, în conformitate cu prevederile OMEF 263/2010, acestea au fost supuse inspecției fiscale anticipate, întocmindu-se Decizia de impunere nr. x/20.12.2010, comunicată societății în data de 21.12.2010, iar sumele aprobate la rambursare au fost restituite în data de 24.01.2011, astfel că devin aplicabile prevederile 0MFP nr. 263/2010, cap. III, lit. C), pct. 2: "după înregistrarea în evidența, deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare depuse la același termen legal de depunere sunt supuse procedurii de soluționare, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal."

În esență, față de acest aspect antereferit, recurenta pârâtă susține că la calcularea termenului de 45 de zile de soluționare a a deconturilor cu sume negative de TVA aferente lunilor septembrie 2010, octombrie 2010, noiembrie 2010, decembrie 2010, trebuie avută în vedere durata inspecției fiscale anticipate pentru soluționarea cererii de rambursare TVA pentru perioada iulie - august 2010, invocând prevederile art. 49, art. 104 din O.G. nr. 92/2003. Invocă, de asemenea, O.M.F.P. nr. 263 din 22 februarie 2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, respectiv capitolul II, Procedura de soluționare a solicitărilor de rambursare:

A. Soluționarea deconturilor cu sume negative de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare

5.1. Deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare cu risc fiscal mare se transmit la compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală.

5.2. După efectuarea inspecției fiscale, compartimentul cu atribuții în acest domeniu întocmește raportul de inspecție fiscală.

Contrar sentinței recurate, susține recurenta că niciunde în procedura din 2010 de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, nu este stipulat faptul că solicitările de rambursare se soluționează în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare.

Din contră, din analiza procedurii rezultă că "6.solicitărie de rambursare depuse pentru același termen legal de depunere se supun procedurii de soluționare, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din Codul de procedură fiscală."

Prin urmare, respectând principiul cronologiei, deconturile de TVA aferente lunilor septembrie 2010, octombrie 2010, noiembrie 2010, decembrie 2010 au fost soluționate ulterior soluționării deconturilor de TVA aferente perioadei fiscale anterioare.

Referitor la modul de calcul al dobânzilor, invocă pârâta recurentă că instanța de fond a validat integral raportul de expertiza efectuat în cauză, încălcând prevederile Cap. II "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal" din Anexa 1 la 0MFP nr. 1899/2004", în sensul că dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobata a fi restituita, după efectuarea operapunii de compensare…", precum și prevederile pct. 119.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de Procedură Fiscală, adoptate prin H.G. nr. 1050/2004, conform cărora "dobânda se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la articolul 112 alin. (2) și art. 199 din Codul de procedură fiscală până la data stingerii inclusiv a obligației de plată prin compensare, restituire sau rambursare."

Astfel, din cuprinsul acestor reglementări rezultă că numai organul fiscal are atributul de a calcula sumele datorate cu titlu de dobânzi și că instanța poate efectua controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor numai cu ocazia verificării legalității și temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluționat cererea de acordare dobânzi.

Apreciează, de asemenea, recurenta pârâtă că împrejurarea esențială pentru recunoașterea dreptului la dobândă în favoarea contribuabilului, începând cu data efectuării plății, este aceea ca această plată nedatorată să fie imputabilă organului fiscal, considerând că intimata - reclamanta nu este îndreptățită la plata dobânzii legale fiscale, întrucât controlul ulterior s-a făcut în urma unei erori ce aparțin exclusiv reclamantei, neputându-se reține că organul fiscal a acționat cu rea credință sau, cel puțin, în mod imputabil în momentul în care a solicitat înscrisuri suplimentare.

Ca o consecință a motivelor de recurs mai sus relatate, solicită recurenta pârâtă să se constate că hotărârea instanței de fond este nelegală și în ceea ce privește cheltuielile de judecată acordate în cuantum de 61.100,31 RON (600 de RON taxe de timbru, 3000 de RON onorariu de expert parțial, 57500,31 RON onorariu avocațial), întrucât în speța nu se probează culpa procesuală. În acest context, solicită casarea sentinței recurate și, în rejudecare, să se facă o apreciere a proporționalității și necesității onorariului perceput de către apărătorul reclamantei în faza desfășurată în fața instanței de fond, raportat la pretențiile deduse judecății și complexității cauzei, și să constate că onorariul fixat este disproporționat mai ales în raport de excepția conexității.

Pârâtul B., în calitate de conducător al autorității pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat, de asemenea, recurs atât împotriva încheierii din din data de 08.06.2021, cât și împotriva sentinței primei instanțe, invocând motive similare recursului declarat de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinței primei instanțe care au statuat că, în cauză însă, cu toate că organul fiscal a apreciat că, pentru soluționarea deconturilor în cauză reclamanta trebuie să prezinte anumite documente necesare, sens în care a întocmit adresele nr. x/16.11.2010, y/29.11.2010, z/28.01.2011, acesta nu a făcut dovada transmiterii (în privința primelor două adrese); deopotrivă, în privința celei din urmă adrese, în cazul căreia operează recunoașterea reclamantei exprimate în răspunsul la întâmpinare din cadrul dosarului x/2019 în care a arătat că aceasta i-a fost comunicată prin poștă la data de 04.02.2011, deci după ce depusese documentele, pârâta nu a probat că aceasta ar fi fost transmisă anterior acestui din urmă moment".

Se arată, în esență, în recursul incident că aceste considerente, prin care instanța de fond a reținut că reclamanta ar fi recunoscut primirea adresei nr. x/28.01.2011, la data de 04.02.2011, sunt eronate, în realitate, adresa nr. x/28.01.2011 fiind primită la data de 17.02.2011, conform ștampilei de pe plicul de expediere.

Apărările formulate în cauză

Reclamanta intimată A. S.R.L. a formulat întâmpinare la cererile de recurs formulate de către pârâții DGAMC și B. împotriva sentinței civile nr. 1346/05.10.2021 și a încheierii de ședință din data de 08.06.2021, prin care solicită instanței respingerea cererilor de recurs ca nefondate și obligarea recurentei - pârâte DGAMC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul demers judiciar.

Pârâta intimată Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat răspuns la întâmpinarea reclamantei, solicitând respingerea recursului incident și a apărărilor reclamantei, cu consecința admiterii recursurilor pârâților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Succintă prezentare a situației de fapt

Prin deconturile de sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente lunilor septembrie 2010 - decembrie 2010, înregistrate sub nr. x/04.02.2011, recurenta/intimată reclamantă a solicitat rambursarea TVA în cuantum total de 107.172.051 de RON. Defalcat, deconturile au fost depuse astfel:

- decontul aferent lunii septembrie 2010, depus la data de 22.10.2010, având sold negativ 59.241.540 de RON;

- decontul aferent lunii octombrie 2010, depus la data de 24.11.2010, având sold negativ 23.041.954 de RON;

- decontul aferent lunii noiembrie 2010, depus la data de 20.12.2010, având sold negativ 18.234.352 de RON;

- decontul aferent lunii decembrie 2010, depus la data de 19.01.2021 având sold negativ 6.654.205 de RON.

Recurenta/intimată pârâtă ANAF- DGAMC a susținut că, pentru decontul aferent lunii septembrie 2010 s-a întocmit de adresa nr. x/16.11.2010, prin care s-a solicitat reclamantei să prezinte anumite documente necesare în vederea soluționării cererii de rambursare; pentru decontul aferent lunii octombrie 2010 s-a întocmit adresa nr. x/29.11.2010, iar, pentru decontul aferent lunii decembrie 2010, s-a întocmit adresa nr. x/28.01.2011, prin care s-au solicitat, de asemenea, reclamantei să prezinte anumite documente necesare în vederea soluționării cererii de rambursare.

ANAF- DGAMC a emis la data de 09 martie 2011 Notele de Restituire nr. 19691, 19692, 19693, 19694 în valoare totală de 107.172.051 de RON. Sumele au fost efectiv restituite reclamantei la datele de 25 martie 2011 (100.517.846 de RON), respectiv 30 martie 2011 (6.654.205 RON), după cum rezultă din raportul de expertiză administrat în cauză în primă instanță.

Prin cererea de dobânzi înregistrată sub nr. x/09.05.2011 la autoritatea fiscală, recurenta reclamantă a solicitat:

- dobânzi în cuantum total de 3.539.021 RON, pentru soluționarea cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA (deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare) aferente lunilor septembrie 2010 - decembrie 2010.

Cererea nu a fost soluționată de organele fiscale în termenul de 45 de zile de la înregistrare, prevăzut de art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală, termen care a expirat la 24.06.2011.

În acest context, recurenta reclamanta a formulat acțiune înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, sub nr. de dosar x/2015, prin care a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea cererii.

Prin adresa nr. x/19.03.2015, emisă de recurenta pârâtă ANAF-DGAMC, cererea de acordare dobânzi nr. 985918/09.05.2011 a fost respinsă. Corelativ, acțiunea înregistrată sub nr. de dosar x/2015 pe rolul Curții de Apel București, a fost respinsă ca rămasă fără obiect.

Împotriva adresei nr. x/19.03.2015 emisă de recurenta pârâtă, recurenta reclamanta a formulat contestație, respinsă de ANAF-DGSC prin răspunsul nr. x/29.04.2015.

Prin decizia civilă nr. 1225/21.03.2018 pronunțată în dosarul nr. x/2015 de către Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a anulat adresa nr. x/29.04.2015 de respingere a contestației fiscale, iar ANAF - DGSC a fost obligată la soluționarea contestației fiscale înregistrată sub nr. x/20.04.2015.

În executarea acestei din urmă hotărâri judecătorești, ANAF- DGSC a procedat la soluționarea contestației fiscale emițând Decizia nr. 188/20.04.2018 prin care a dispus:

a) anularea adresei nr. x/19.03.2015 emisă de DGAMC, prin care cererea de acordare dobânzi nr. 985918/09.05.2011, fusese respinsă:

b) obligarea organului emitent (DGAMC) la reanalizarea cererii de dobânzi nr. x/09.05.2011.

Prin adresa nr. x/07.03.2019 înregistrată la ANAF-DGAMC, recurenta reclamantă a solicitat recurentei pârâte punerea în executare și respectarea Deciziei nr. 188/20.04.2018, mai exact reanalizarea de urgență a cererii de acordare dobânzi nr. 985918/09.05.2011.

Față de lipsa de răspuns a autorității, reclamanta a formulat contestația fiscală înregistrată la ANAF sub nrf. 27092/03.05.2019

Prin adresa nr. x/18.11.2019, pârâta ANAF-DGAMC a respins contestația și cererea de dobânzi, ca nefondată. În esență, pârâta a reținut că reclamanta a fost notificată să completeze dosarul cu documente necesare în vederea analizării cererii de rambursare, că acestea au fost depuse la data de 04.02.2011 (inclusiv declarația pe proprie răspundere a reprezentantului legal al reclamantei), fiind înregistrate sub nr. x În acest context, pârâta a apreciat că notele de restituire au fost emise la data de 09.03.2021, în termen legal.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Prioritar, conform art. 248 din C. proc. civ., cu privire la recursul pârâtului B., Înalta Curte, verificând regularitatea recursului declarat, constată că acesta nu a fost legal timbrat.

Astfel, din analiza actelor dosarului rezultă că recurentul-reclamant nu și-a îndeplinit obligația legală de plată a taxei judiciare de timbru de 200 RON până la termenul de judecat stabilit, deși prin încheierea din 15.09.2022 s-a respins cererea de reexaminare, iar, prin citația comunicată la data de 26.07.2023, pârâtului i s-a pus, din nou, în vedere obligația achitării taxei judiciare de timbru.

Potrivit art. 486 din C. proc. civ. "(2) La cererea de recurs se vor atașa dovada achitării taxei de timbru, conform legii, precum și împuternicirea avocațială sau, după caz, delegația consilierului juridic".

(3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c)-e), precum și cerințele menționate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancțiunea nulității."

Potrivit art. 33 alin. (1) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru:

"Taxele judiciare de timbru se plătesc anticipat, cu excepțiile prevăzute de lege".

În raport cu dispozițiile art. 486 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu și-a îndeplinit obligația de a depune la dosar dovada achitării taxei judiciare de timbru, potrivit dispozițiilor art. 24 din O.U.G nr. 80/2013, astfel cum i s-a pus în vedere prin citația comunicată recurentului la data de 26.07.2023.

Față de dispozițiile art. 486 alin. (2) din C. proc. civ., raportate la prevederile art. 33 alin. (1) din O.U.G. nr. 80/2013, Înalta Curte reține că recursul pârâtului B. nu îndeplinește cerința de formă a timbrării acestuia, lipsa acesteia fiind sancționată cu nulitatea potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., împrejurare care atrage anularea recursului ca netimbrat.

În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței, Înalta Curte constată că, potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate enumerate în mod limitativ la pct. 1-8, iar ANAF- DGAMC a înțeles să invoce motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod pro­cedură civilă, respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Circumscris acestui motiv de recurs, Înalta Curte are a decela următoarele:

- a) dacă, în soluționarea cererii de rambursare a TVA-ului în sumă de 107.172.051 de RON (decontul aferent lunii septembrie 2010, depus la data de 22.10.2010, având sold negativ 59.241.540 de RON; decontul aferent lunii octombrie 2010, depus la data de 24.11.2010, având sold negativ 23.041.954 de RON; decontul aferent lunii noiembrie 2010, depus la data de 20.12.2010, având sold negativ 18.234.352 de RON, respectiv decontul aferent lunii decembrie 2010, depus la data de 19.01.2021 având sold negativ 6.654.205 de RON), recurenta pârâta ANAF-DGAMC a respectat prevederile art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 conform cărora "cererile contribuabililor se soluționează în termen de 45 de zile", în condițiile în care recurenta pârâta a invocat alin. (2) al aceluiași articol, respectiv, în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate".

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că recurenta pârâtă DGAMC a susținut că termenul de 45 de zile în care ar fi trebuit soluționată cererea de rambursare TVA a fost prelungit întrucât, pe de o parte, a solicitat recurentei reclamante date și informații suplimentare (pentru decontul aferent lunii septembrie 2010 s-a întocmit adresa nr. x/16.11.2010, pentru decontul aferent lunii octombrie 2010 s-a întocmit adresa nr. x/29.11.2010, iar, pentru decontul aferent lunii decembrie 2010 s-a întocmit de către pârâtă adresa nr. x/28.01.2011, prin care s-au solicitat reclamantei să prezinte anumite documente necesare în vederea soluționării cererii de rambursare), iar, pe de altă parte, reclamanta solicitase, anterior, rambursarea TVA, pentru perioada iulie- august 2010, cerere în lucru la data solicitării ulterioare și pentru care se efectua controlul fiscal anticipat.

Relativ la susținerea cum că recurenta pârâtă a solicitat, în vederea soluționării cererii date și informații suplimentare, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată. În fapt, singura adresă cu privire la care s-a făcut dovada transmiterii către recurenta reclamantă este adresa nr. x/28.01.2011, comunicată la data de 17.02.2011, conform mențiunii din ștampila aplicată pe plicul aflat la dosar x/2019 vol I, relevant fiind faptul că, la data de 23.02.2011, recurenta reclamantă a încunoștiințat pârâta recurentă că actele solicitate au fost depuse în data de 4.02.2011, de unde rezultă, logic, că reclamanta recurentă a depus, din proprie inițiativă și nu la cererea recurentei pârâte, documentația aferentă cererii de rambursare.

Cu referire la susținerea recurentei pârâte, cum că, anterior soluționării cererii de rambursare TVA pentru lunile septembrie- decembrie 2010, recurenta reclamantă formulase o altă cerere de rambursare aferentă lunilor iulie- august 2010, încadrată în categoria de risc fiscal mare, în conformitate cu prevederile OMEF 263/2010, pentru soluționarea acesteia efectuându-se o inspecție anticipată, fiind întocmită Decizia de impunere nr. x/20.12.2010, comunicată la data de 21.12.2010, sumele aprobate la rambursare fiind restituite în data de 24.01.2011, astfel că ar fi incidente prevederile 0MFP nr. 263/2010, cap. III, lit. C), pct. 2, Înalta Curte constată, de asemenea, că este neîntemeiată.

Înalta Curte constată că dispozițiile legale invocate de către pârâta recurentă privesc situația în care recurenta reclamantă ar fi depus solicitări de rambursare TVA la același termen legal de depunere, ceea ce nu este cazul în speța de față. Așa cum corect a reținut prima instanță, nicio dispoziție legală incidentă în speță, în perioada de referință, nu reglementează prelungirea termenului de 45 de zile de soluționare a cererilor de rambursare TVA, indiferent de faptul că cererea se soluționează cu control anticipat (în caz de risc fiscal mare), ori cu inspecție fiscală ulterioară. Faptul că, în cazul cererilor de rambursare care se soluționează cu inspecție anticipată, durata inspecției, legal prelungită, ar putea influența durata termenului de 45 de zile de soluționare a cererii de rambursare, constituie un aspect care nu face obiectul analizei în prezenta cauză,

În fapt, cele două proceduri de rambursare, una aferentă lunilor iulie- august 2010, iar alta, aferentă lunilor septembrie- decembrie 2010, au caracter autonom, iar derularea primei proceduri nu conduce la dilatarea termenului de soluționare a cererii de rambursare în cea de a doua (analizată în prezenta cauză).

Astfel, înalta Curte constată că, în cauză, nu a avut loc o prelungire legală a termenului de 45 de zile, reglementat de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

- b) dacă termenul de 45 de zile reglementat de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, este un termen de recomandare ori este un termen imperativ, obligatoriu;

Înalta Curte constată că susținerea recurentei pârâte potrivit căreia termenul de 45 de zile este un termen de reco­mandare, este neîntemeiată. Potrivit art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare; (2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate".

De asemenea, potrivit art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, (1) pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Or, în cazul în care termenul de 45 de zile ar avea natura unui termen de recomandare, ceea ce ar însemna că autoritatea fiscală l-ar putea prelungi discreționar, fără niciun criteriu obiectiv, dreptul contribuabililor "la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la … art. 70", ar deveni caduc, teză care nu poate fi primită de către instanță.

- c) dacă instanța este competentă să dispună plata dobânzilor, ori măsura este de competența exclusivă a autorității fiscale, după efectuarea operațiunii de compensare;

Înalta Curte constată că în mod legal prima instanță a recunoscut dreptul reclamantei la plata dobânzilor și a obligat recurenta pârâtă la emiterea actului administrativ individual prin care să dispună plata sumei cuvenită cu acest titlu, având în vedere prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora, instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă."

Este de observat că nu ne aflăm în situația în care recurenta reclamantă să fi solicitat direct în instanță obligarea recurentei pârâte la plata dobânzilor, ci s-a adresat, prealabil, pârâtei, care i-a refuzat cererea, fiind emisă adresa nr. x/18.11.2019, anulată de către prima instanță. Ceea ce a sancționat instanța a fost refuzul nejustificat explicit de restituire a dobânzii, iar obligarea recurentei pârâte la emiterea actului prin care să dispună plata, constituie modalitatea de reparare efectivă a pagubei produse ca efect al unei conduite nelegale. Mai mult, simpla trimitere la procedura compensării prealabilă plății dobânzilor, fără a preciza dacă recurenta reclamantă avea datorii ce ar fi putut face obiectul compensării, conduce, de asemenea, la concluzia că și această susținere a autorității fiscale este neîntemeiată.

- d) dacă, odată constată întârzierea rambursării TVA, este necesar a se stabili, prealabil obligării la plată, " culpa" autorității fiscale.

Cu privire la existența dreptului contribuabilului la dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a cererilor de rambursare TVA, Înalta Curte subliniază că acest drept este reglementat expres în Codul de procedură fiscală. Acordarea dobânzii fiscale reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situația patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligația debitorului ar fi fost executată întocmai.

Soluționarea unei cereri de restituire cu depășirea termenului imperativ de 45 de zile este sancționată de legiuitor tocmai prin obligarea organelor fiscale la acordarea de dobânzi, întreaga jurisprudență a CJUE fiind constantă în a sublinia dreptul con­tribuabilului de a beneficia de dobânzi fiscale atunci când i-au fost restituite cu întâr­ziere sume de la bugetul de stat, astfel încât această jurisprudență se aplica în integrali­tate și în cauza dedusă judecății.

Instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 124 și art. 70 Codul de procedură fiscală în forma în vigoare în perioada supusă analizei, potrivit cărora pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribu­abilii au dreptul la dobânzi din ziua următoare expirării termenului de rezolvare a cererilor (45 de zile de la data înregistrării cererii). Mai mult, în suținerea lipsei "culpei" recurenta pârâtă invocă tocmai prelungirea, legală" a termenului de 45 de zile, ori Înalta Curte constată, așa cum s-a arătat mai sus, că o astfel de prelungire nu a avut loc în cauza de față.

În concluzie, în mod corect prima instanță, în baza dispozițiilor din legislația națională antereferite, coroborate cu statuările CJUE - cauza C431/12, D. S.A. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ori ale Curții EDO- cauza Eko-Elda AVEE împotriva Greciei, a recunoscut dreptul recurentei reclamante la dobânzi fiscale și a obligat în consecință recurenta pârâtă.

Înalta Curte nu va analiza motivul de recurs privind maniera în care prima instanță a înțeles să soluționeze cererea de obligare la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că, prin Decizia nr. 3/2020, data în recurs în interesul legii, s-a statuat (pct. 37) că "proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței, ca nefondat.

Cu privire la recursul aceleiași pârâte împotriva încheierii din data de 08.06.2021, prin care excepția prematurității (în ceea ce privește capătul de cerere privind pronunțarea hotărârii sub sancțiunea aplicării amenzii) a fost respinsă ca neîntemeiată, Înalta Curte îl constată, de asemenea, nefondat.

Astfel, potrivit art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, în toate situațiile, instanța poate stabili, prin dispozitiv, la cererea părții interesate, un termen de executare, precum și amenda prevăzută la art. 24 alin. (2)." Ca atare, instanța de contencios învestită cu judecarea acțiunii poate stabili un termen de executare pentru autoritate, sub sancțiunea aplicării amenzii conducătorului acesteia. Este adevărat că, dacă în ceea ce privește termenul de executare, în lipsa unuia stabilit de instanță, se activează termenul legal de executare a hotărârii reglementat de art. 24 din Legea nr. 554/2004, în ceea ce privește aplicarea amenzii, aceasta reprezintă o facultate lăsată la latitudinea instanței care va aprecia în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei deduse judecății. Or, în prezenta cauză, față de refuzul repetat și nejustificat, întins pe o perioadă nerezonabilă de timp (recurenta reclamantă a solicitat restituirea dobânzilor în anul 2011, conform celor descrise pe larg în secțiunea succintă prezentare a situației de fapt), în mod corect și legal prima instanță a stabilit un termen de executare a hotărârii de către recurenta pârâtă, sub sancțiunea amenzii.

Cu privire la recursul incident declarant de reclamanta A. S.R.L. împotriva considerentelor dentinței primei instanțe, Înalta Curte, în baza art. 494, 461 alin. (2), raportat la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., îl constată întemeiat.

Astfel, prima instanță a reținut în considerente, cu privire la susținerea recurentei pârâte cum că în cauză sunt incidente prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, întrucât ar fi solicitat recurentei reclamante date și informații suplimentare în legătură cu cererea de rambursare TVA, că "deopotrivă, în privința celei din urmă adrese (1045519/28.01.2011), în cazul căreia operează recunoașterea reclamantei exprimate în răspunsul la întâmpinare din cadrul dosarului x/2019 în care a arătat că aceasta i-a fost comunicată prin poștă la data de 04.02.2011, deci după ce depusese documentele, pârâta nu a probat că aceasta ar fi fost transmisă anterior acestui din urmă moment".

Or, față de acest aspect al pretinsei recunoașteri din partea recurentei reclamante cum că adresa nr. x/28.01.2011 ar fi fost comunicată la data de 4.02.2011, prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 348, 349 din C. proc. civ. privind mărturisirea judiciară, atâta timp cât recurenta pârâtă, în răspunsul la întâmpinare din cadrul dosarului x/2019 (pct. 63,64, fila x), a susținut că adresa nr. x/28.01.2011 i-a fost comunicată la data de 17.02.2011, aspect constatat supra și de Înalta Curte în analiza recursului pârâtei ANAF-DGAMC.

În aceste condiții, Înalta Curte va înlătura considerentele sentinței primei instanțe conform cărora adresa nr. x/28.01.2011 a fost comunicată la data de 4.02.2011, constatând că respectiva adresă a fost comunicată recurentei reclamante la data de 17.02.2011.

Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs

În temeiul art. 461 alin. (2), art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va anula ca netimbrat recursul declarat de pârâtul B., va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și va admite recursul reclamantei declarant împotriva considerentelor.

În baza art. 451 din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 9.249,99 RON cu titlu de cheltuieli de judecată din recurs, reprezentând onorariu avocat ales de recurenta reclamanta A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează ca netimbrat recursul declarat de pârâtul B. împotriva încheierii din 08 iunie 2021 și a sentinței nr. 1346 din 05 octombrie 2021 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul principal declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 08 iunie 2021 și a sentinței nr. 1346 din 05 octombrie 2021 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 1346 din 05 octombrie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Înlătură considerentele conform cărora adresa nr. x/28.01.2011 a fost comunicată reclamantei la data de 4.02.2011 și le înlocuiește cu considerentele prezentei d