ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1492/2022

Ședința publică din data de 15 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28.02.2014 sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să dispună anularea actului administrativ asimilat, reprezentat de lipsa răspunsului paratei ANAF DGSC la contestația fiscală înregistrată la DGAMC sub nr. x/23.07.2013 care nu a fost soluționată în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și anularea Adresei nr. x/23.05.2013 prin care a fost respinsă acordarea de dobânzi în cuantum de 8.084.933,46 RON pentru soluționarea de către parata ANAF DGAMC cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferentă lunilor decembrie 2008 - mai 2009 si acordarea dobânzilor solicitate.

În subsidiar, a solicitat obligarea paratei ANAF DGSC la solutionarea contestatiei fiscale înregistrate sub nr. x/23.07.2013 prin care a fost respinsa acordarea de dobanzi in cuantum de 8084933,46 RON pentru solutionarea de catre parata ANAF DGAMC cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferenta lunilor decembrie 2008-mai 2009 si acordarea dobanzilor solicitate, cu obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata.

Prin sentința civilă nr. 1791 din 22 mai 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "A admis cererea de chemare în judecată astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. B. S.R.L. (fostă S.C. A. S.R.L.), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 32393/10.11.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Adresei nr. x/23.05.2013 și Adresa nr. x/23.05.2013 emisă de ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A obligat la plata către reclamantă a sumei de 8.084.9933,46 RON reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere de către DGAMC a cererilor de rambursare TVA aferente deconturilor din lunile decembrie 2008 - mai 2009.

A obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 17.527,93 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 50 RON taxă judiciară de timbru, 3000 RON onorariu expert, 14.477,93 RON onorariu avocat.".

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin recursul întemeiat pe motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Potrivit art. 1 pct. din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal - este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

In cauza, efectele actului administrativ asimilat 1049703/23.05.2013 au continuat să se bucure de prezumția de legalitate prin emiterea Decizia nr. 32393/10.11.2017, în concluzie prin respingerea contestației administrative formulate în privința soluției i s-a respins societății cererea de acordare a dobânzilor.

In acest context, instanța de fond putea cel mult efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalității și temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluționat cererea de acordare dobânzi, în speța supusă analizei, putea cel mult sa oblige pârâta DGAMC sa emită actele administrative prin care sa recunoască reclamantei dreptul la dobânzi fiscale.

Soluționarea cererilor de acordare a dobânzilor se face, de către organul fiscal competent, in conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Potrivit Cap. II pct. 5, pct. 6 alin. (1) si (2) si pct. 7 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, "5. Cererea de plată a dobânzii se soluționează de organul fiscal competent în termenul prevăzut la art. 199 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată.

(1) După primirea cererii de plată a dobânzii, organul fiscal competent va verifica de îndată îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 199 alin. (1) și (2) sau a termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, respectiv termenul în care a fost soluționată cererea de restituire sau rambursare, pentru a cărei întârziere peste termenul legal contribuabilul solicită dobânda.

(2) Dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluționată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înștiințează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menționarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri.

Organul fiscal competent își reține două exemplare ale procesului-verbal, înaintând câte un exemplar compartimentului cu atribuții de colectare și compartimentului de evidență pe plătitori, iar al treilea exemplar îl comunică contribuabilului."

În acest context, recurenta pârâtă susține că instanța de fond putea cel mult de oblige instituția publică la emiterea actului administrativ prin care să se stabilească sumele cu titlu de dobânzi de întârziere și nu să oblige direct instituția publică la plata sumei de 8.084.933,46 RON.

Mai mult, dispozițiile Codului de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004, reglementează o procedură administrativa fiscala specială pentru acordarea dobânzilor cuvenite contribuabililor.

In speța, reclamanta are emisa o decizie de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, or in raport de prevederile legale menționate, care stabilesc o procedura administrativa speciala pentru care se pot acorda dobânzi pentru sumele de restituit, hotărârea instanței de fond este vădit eronata.

In acest sens, recurenta pârâtă face trimitere la dispozițiile Ordinului MFP nr. 1899/2004, care stabileștem la Cap. 2 din Anexa 1, procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Potrivit acesteia, dobânda se calculează de organul fiscal competent (pct. 3), iar cererea de plata a dobânzii se soluționează de organul fiscal competent (pct. 5 si 6), actele emise in urma acestei proceduri fiind acte administrativ fiscale (pct. 10).

Din cuprinsul acestor reglementari rezulta fără echivoc faptul că doar organul fiscal are atributul de a calcula sumele datorate cu titlul de dobânzi si ca instanța de judecata poate efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalității si temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluționat cererea de acordare dobânzi.

In același context, respectiv lipsa unui act administrativ fiscal de stabilire a dobânzilor de către organul fiscal, instanța nu poate dispune direct achitarea unei sume stabilite, aceste aspecte putând fi verificate numai in cadrul unui eventual litigiu ulterior având ca obiect decizia de calcul a dobânzilor emisa de organul fiscal.

Procedând in acest fel, instanța de fond s-a substitut autorității fiscale singura competenta sa stablieasca sumele cu titlu de dobânzi de întârziere.

Având in vedere aspectele de mai sus, reiese fara echivoc faptul că legiuitorul în virtutea pct. 3, pct. 6 si pct. 7 Cap. 2 Anexa nr. 1din Ordnul MFP nr. 1899/2004, a stabilit faptul că organul fiscal este singura entitate eligibila sa calculeze dobânzile. În fapt, instanța a admis cererea de chemare în judecată precizata de către reclamanta prin care conform Deciziei nr 32393/10.11.2017 emisa de ANAF-DGAMC a fost respinsa cererea de acordarea de dobânzi în cuantum de 8.084.933,46 RON pentru soluționarea cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferenta lunilor decembrie 2008 - mai 2009, expunând în cadrul considerentelor sentinței faptul ca nu se dovedește de către organul fiscal existența unor informații care să determine în mod necesar schimbarea încadrării societății la categoria de contribuabil cu risc fiscal mare.

Reclamanta a solicitat la rambursare soldul sumei negative de taxă pe valoarea adăugată aferentă lunilor septembrie 2008 - mai 2009, prin bifarea căsuței corespunzătoare din deconturile privind taxa pe valoarea adăugată transmise prin Sistemul Electronic Național și înregistrate la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferentă acestor deconturi este în suma de 78.671.410 RON.

La data înregistrării deconturilor de TVA, procedura de soluționare aplicabilă cererii reclamantei era reglementată de OMEF nr. 1857/2007 conform căruia s-a stabilit ca ce­rerile formulate de societate se vor soluționa cu control anticipat.

"Bl Stabilirea Standardului individual negativ (SIN) 1. Standardul individual negativ (SIN) reprezintă suma maximă a TVA ce poate fi rambursată fără analiză documentară sau inspecție fiscală anticipată, riscul implicat de această rambursare fiind considerat acceptabil de către administrația fiscală.

Această sumă este stabilită în condiții de activitate normală și continuă a persoanei impozabile, ținând cont și de comportamentul său fiscal.

..7.2. Stabilirea riscului fiscal mare al unei persoane impozabile se realizează de către Compartimentul de specialitate, pe baza informațiilor primite de la organele de inspecție fiscală pentru persoana impozabilă respectivă."

Organul fiscal, prin apărările formulate în prezenta cauză, a detaliat schimbarea încadrării societății reclamante la gradul de risc fiscal mare și pe cale de consecință, conform OMFP nr. 1857/2007, soluționarea deconturilor cu inspecție anticipata nu a mai fost posibilă. Conform acestei Metodologii reglementate de OMFP nr. 1857/2007, pct. 4, lit. C), Cap. 3, încadrarea societății în categoria de risc fiscal mare a avut loc astfel:

Deconturile lunilor decembrie 2008 - mai 2009 au făcut obiectul inspecției fiscale parțiale, ce a cuprins verificarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare, atat pentru control ulterior (pentru perioada dec. 2005- dec. 2008) cat și a celor cu control anticipat (sept. - dec. 2008) pentru care s-a încheiat RIF 29.588/29.12.2009 și s-a emis Decizia de impunere nr. x/29.12.2009.

Inspecția fiscala s-a demarat la data 04.06.2009, in timpul efectuării unui control inopinat început la data de 26.03.2009, si a fost înscrisă în Registrul unic de control conform Ordinelor de serviciu nr. 1781/04.06.2009,1870/08.07.2009, și 1955/03.08.2009.

In ceea ce privește activitățile inspecției fiscale trebuiesc avute in vedere următoarele documente care au generat acțiunile control:

a)Urmare unor verificări efectuate de organele de control din cadrul Gărzii Financiare, comunicate către D.G.A.M.C., s-a constatat că o serie de furnizori (de rangul I sau II) ai S.C. A. S.R.L. nu au fost identificați la sediul social declarat, având un comportament specific firmelor "fantomă" sau pentru care au fost înaintate sesizări organelor de cercetare penale.

Cu adresa nr. x/06.03.2009, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/09.03.2009, Garda Financiară - Comisariatul General a transmis sesizarea penală nr. 600681/06.03.2009 întocmită pentru S.C. A. S.R.L., urmare verificărilor efectuate la societate și la furnizori ai acesteia, constatându-se aspecte care au determinat sesizarea Parchetului de pe lângă Judecătoria sectorului 1 în vederea dispunerii începerii cercetărilor în sensul existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9, alin. (1), lit. b) și lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și art. 7, alin. (1), din Legea nr. 39/2003.

b)Prin sesizare se precizează ca S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența financiar contabilă aprovizionări cu cantități foarte mari de cereale de la diverse " societăți furnizoare tampon, care la rândul lor, prin operațiuni fictive legalizează intrările de mărfuri făcute în alte condiții decât cele legale prin documente de achiziții neconforme cu realitatea ori aparținând unor, firme de tip fantomă, mărfuri care urmează a fi comercializate pe piața internă și externă.

c)Cu adresa nr. x/2009, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/16.06.2009, Parchetul de pe lîngă înalta Curte de Casație și Justiție Direcția Națională Anticorupție a comunicat faptul că avînd în vedere adresa nr. x/29.05.2009, cu referire la Nota nr. x/27.04.2009 privind rezultatele controalelor efectuate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin unitățile subordonate, la societăți comerciale printre care și s-a înregistrat dosarul nr. x/2009 din data de 13.05.2009 în care se efectuează acte premergătoare față de reprezentanții societății sub aspectul comiterii infracțiunilor prevăzute de art. 8, art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Precizează recurenta că prin adresa Gărzii Financiare-Comisariatul General nr. 600.681/06.03.2009 înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/09.03.2009 și la Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 10.917/11.03.2009 prin care a fost sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 3 București, s-a demarat la societate un control inopinat (26.03.2009), transformat în inspecție fiscala parțială (04.06.2009) deoarece existau in sold deconturile de TVA cu opțiune de rambursare soluționate cu control ulterior.

Prin adresa nr. x/11.06.2009 înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. 983.088/16.06.2009 și la A.I.F. sub nr. 23.519/17.06.2009 Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală considera încadrarea în categoria de risc fiscal mare a societăților ce efectuează tranzacții cu cereale și în speță și S.C. A. S.R.L.

În concluzie, organul fiscal urmare existentei informațiilor proprii, expuse mai sus, în mod legal a încadrat societatea reclamanta conform Metodologiei reglementata de OMFP nr. 1857/2007 pct. 4 Secțiunea C . Cap 111. lit. C).

Urmare încadrării reclamantei în categoria de risc fiscal mare, deconturile cu sume negative cu opțiune de rambursare au fost supuse inspecției fiscale anticipate, întocmindu-se Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2009, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.12.2009.

Inspecția fiscală s-a demarat la data de 04.06.2009, in timpul unui control inopinat început la data de 26.03.2009.

Complexitatea acțiunii și multitudinea de aspecte specifice acestui control au condus pe de o parte la solicitarea unui număr de 170 de controale încrucișate, iar pe de altă parte la solicitarea de puncte de vedere atât direcțiilor de specialitate din ANAF și Ministerul Finanțelor cât și din alte instituții publice precum Ministerul de interne și Ministerul Agriculturii, fapt pentru care acțiunea a fost încheiată parțial doar pe TVA cu RIF nr. 29.588/29.12.2009 dar și cu un Proces Verbal înregistrat la societate sub nr. x/21.12.2009 care a fost înaintat la Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul A.N.A.F. în completarea sesizărilor efectuate la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, Direcția Națională Anticorupție, în baza Notei nr. x/27.04.2009.

Astfel, potrivit celor prezentate anterior, organele de inspecție fiscala considera ca pentru soluționarea cererilor contribuabilului au fost necesare acțiuni care se subordonează art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "(2) în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsa între data solicitării si data primirii informațiilor solicitate.

Instanța fondului omite faptul ca termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspenda pe perioada cuprinsa între momentul începerii inspecției fiscale si momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Așadar, potrivit reglementarilor evocate anterior, organul fiscal apreciază ca pentru perioada cuprinsa intre demararea controlului inopinat la data de 26.03.2009 si emiterea deciziei de impunere - 29.12.2009 nu se pot calcula dobânzi dat fiind faptul ca acțiunile derulate de inspecția fiscala se încadrează in prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare și nu intra în categoria zilelor de intaryiere la rambursare.

De asemenea, insasi societatea recunoaște prin contestația depusa ca:

- inspecția fiscala era in derulare la data depunerii de către aceasta a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare soluționate cu control anticipat aferente perioadei septembrie 2008- mai 2009, asa cum este inscris in Raportul de inspecție fiscala 29.588/29.12.2009, inregistrate la Activitatea de inspecție fiscala cu adresa x/03.07.2009.

- deconturile in cauza au fost retrase de pe portalul ANAF datorita faptului ca societatea a fost încadrata in categoria de risc fiscal mare, aspect care a avut loc in timpul inspecției fiscale și a condus la schimbarea considerentelor legale de finalizare a acesteia.

In fapt,aceste considerente s-au materializat in prevederi legale din legislația ulterioara privind reglementările de procedura fiscala referitoare la soluționarea cererilor contribuabililor (a se vedea art. 77 alin. (2), (5) si (6) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală).

In plus, dobânzile solicitate de reclamanta ar trebui sa reflecte strict rezultatele inspecției fiscale, respectiv partea aferenta perioadei solicitate in instanța (decembrie 2008 - mai 2009) din suma de TVA soluționată cu control anticipat respinsa la rambursare in cuantum de 4.805.662 RON aferenta perioadei septembrie 2008 - mai 2009 (perioada cu control anticipat) ajustata cu sumele aferente Notelor de compensare in valoare totala de 39.256.177 RON. In acest sens, se arată ca nu se pot solicita dobânzi pentru obligațiile curente ale societății aferente cererilor de compensare soluționate prin Notele de compensare respective.

Pe lângă sumele aferente deconturilor soluționate cu control anticipat, prin Raportul de inspecție fiscala au fost stabilite sume reprezentând TVA suplimentar in cuantum de 17.595.787 RON si majorări in suma de 10.691.592 RON aferente perioadei 01.12.2005 - 31.08.2008 (perioada cu control ulterior).

Deconturile de taxă pe valoarea adăugată cu sume negative cu opțiune de rambur­sare aferente lunilor septembrie 2008 - mai 2009 au fost soluționate cu control anticipat, în urma căruia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2009, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr x/30.10.2009, care reprezintă și decizie de rambursare.

Decizia de rambursare a fost comunicata societății la data de 11.02.2010 cu adresa nr. x

De asemenea se arată că deciziile de rambursare invocate de petentă nu au fost niciodată publicate pe site-ul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la link-ul special creat pentru comunicarea actelor administrative, link ce poartă denumirea Anunțuri acte administrative fiscale.

În data de 14.01.2010 au fost întocmite notele de compensare nr. 11274, 11275, 11276 și 11277 în valoare totală de 39.256.177 RON. Notele de compensare au fost oper­ate de către ATCPMB în data de 20.01.2010.

Totodată, în data de 20.01.2010 au fost întocmite notele de restituire nr. 11356, 11357, 11358, 11359, 11360 și 11361 în valoare totală de 34.609.571 RON. Notele de restituire au fost operate de către ATCPMB în data de 25.01.2010 conform Selecției naționale de soluționare a deconturilor cu sume negative cu opțiune de rambursare.

Mai mult, arătam, așa cum am învederat si prin apărările de fond, faptul că, Garda Financiara -Comisariatul General a înștiințat DGAMC ca pentru reclamanta a fost formulata sesizarea penala nr. 600681/06.03.2009, în vederea cercetării existentei infracțiunii de evaziune fiscala.

De asemenea, Parchetul de pe lângă înalta Curte de Casație si Justiție a comunicat DGAMC, ca in legătura cu reclamanta ca se desfășoară acte premergătoare sub aspectul comiterii infracțiunilor de evaziune fiscala.

In aceste condiții, organele fiscale aveau suficiente motive pentru a încadra reclamanta in gradul ridicat de risc, în ceea ce privește soluționarea deconturilor de TVA.

Potrivit articolului 104 din O.G. nr. 92/2003, durata efectuării inspecției fiscale este stabilită, în funcție de obiectivele inspecției, în cazul petentei fiind vorba de o inspecție fiscală generală, iar în ceea ce privește determinarea taxei pe valoarea adăugată au fost solicitate informații suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operațiunilor impozabile.

Societatea nu a formulat contestație în privința duratei efectuării inspecției fiscale, pentru a se putea stabili dacă termenul legal a fost depășit sau dacă au existat suspendări ce trebuie incluse în calculul duratei și prin urmare organul fis­cal a considerat că nu se pot solicita dobânzi de întârziere.

OMFP nr 1899/2004, CAP. 2 "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite con­tribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal" stipu­lează:

Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe venit."

Drept urmare, considera recurenta pârâtă ca in mod temeinic si legal, prin Decizia nr. 32393/10.11.2017, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organele fiscale au respins contestația administrativa formulata împotriva Adresei nr. x/23.05.2013.

Hotărârea instanței de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greșită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având in vedere următoarele argumente:

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: [...] 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

Fata de acest motiv de recurs hotărârea instanței este data cu aplicarea greșită a jurisprudenței CJUE in materie în materie de rambursare a excedentului de TVA prin raportare la situația concreta a reclamantei.

Astfel, soluția instanței de fond in ceea ce privește anularea Deciziei nr. 32393/10.11.2017 și a adresei nr. x/23.05.2013 motivat de faptul că s-ar fi depășit termenul legal a cererilor de rambursare TVA reprezentate de deconturi cu suma negativă de TVA cu opțiune de rambursare aferente, este criticabilă.

Curtea, in speță de fata si-a însușit in totalitate constatările expertizei, fără a avea in vedere faptul că pentru flecare decont curg termene diferite de soluționare, termene care au fost suspendate conform dispozițiilor art. 70 alin. (2) din O.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare, pe perioada efectuării inspecției fiscale, respectiv perioada cuprinsă intre demararea controlului inopinat la data de 26.03.2009- si emiterea deciziei la data de 29.12.2009.

Recurenta pârâtă solicită și exonerarea de la plata sumei de 17.527,93 RON la care a fost obligata subscrisa prin sentința de fond cheltuieli datorate cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat.

Pentru aceste considerente, recurenta pârâtă solicită casarea sentinței atacate, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

Prin recursul întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesual pasivă.

În esență, recurenta susține că nu are calitatea de emitent al niciunuia din actele deduse judecății, context în care este nejustificată obligarea instituției la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta intimată a solicitat respingerea recursurilor ca tardiv formulate, apreciind că acestea au fost declarate după împlinirea termenului legal; de asemenea, reclamanta intimată a invocat excepția inadmisibilității recursului declarat de ANAF, entitate ce nu a fost parte în proces, solicitând, totodată, respingerea recursurilor ca fiind nefondate.

Excepția tardivității recursurilor urmează a fi respinsă ca nefondată, constatând Înalta Curte că, în raport de data comunicării sentinței civile atacate, calea de atac a fost exercitată cu respectarea prevederilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel cum a arătat reclamanta intimată, hotărârea instanței de fond a fost comunicată la 28 ianuarie 2020, recursurile fiind transmise, prin serviciul poștal, la 12 februarie 2020(ANAF) și 13 februarie 2020, or, calculând termenul de 15 zile, prevăzut pentru exercitarea recursului, pe zile libere, instanța de control judiciar constată că termenul s-a împlinit la data de 13 februarie 2020.

Examinând recursul declarat de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că este inadmisibil, fiind de observat faptul că recurenta nu a avut calitatea de parte în litigiul finalizat prin sentința nr. 1791/22.05.2019.

Astfel, din economia dosarului nr. x/2014 rezultă că pretențiile reclamantei intimate au fost îndreptate împotriva Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor și a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, menționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală având doar rolul de a arăta poziționarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor în structura organizatorică a ANAF și nicidecum nu atestă faptul că pricina a fost soluționată în contradictoriu cu ANAF.

În atare condiții, văzând dispozițiile art. 458 C. proc. civ., potrivit cărora căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane, Înalta Curte va respinge ca inadmisibil recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Cât privește recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată că este nefondat, nefiind demonstrată nelegalitatea sentinței atacate.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta intimată a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație împotriva refuzului DGAMC de a-i recunoaște dreptul la dobânzi în cuantum de 8.084.933,46 RON pentru soluționarea cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferentă lunilor decembrie 2008 - mai 2009.

Ulterior, reclamanta și-a completat acțiunea sa, solicitând și anularea Deciziei nr. 32393/10.11.2017, prin care a fost soluționată contestația reclamantei împotriva adresei nr. x/23.05.2013, cuprinzând refuzul de acordare a dobânzilor pretinse.

Prin sentința civilă recurată în cauza de față, instanța fondului a admis acțiunea reclamantei și, în consecință, a anulat Decizia nr. 32393/10.11.2017 emisă în soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Adresei nr. x/23.05.2013 și Adresa nr. x/23.05.2013, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta DGAMC la plata, către reclamantă, a sumei de 8.084.9933,46 RON reprezentând dobânzi pentru soluționarea cu întârziere de către DGAMC a cererilor de rambursare TVA aferente deconturilor din lunile decembrie 2008 - mai 2009 și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 17.527,93 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 50 RON taxă judiciară de timbru, 3000 RON onorariu expert, 14.477,93 RON onorariu avocat.

Pentru a hotărî astfel, instanța fondului a reținut, în esență, că în cauză a fost depășit termenul de soluționare a deconturilor TVA, prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, astfel că este îndreptățită solicitarea reclamantei de plată a dobânzilor pentru soluționarea, cu întârziere, a cererii sale.

Astfel cum rezultă din cele mai sus arătate, recurenta pârâtă DGAMC critică soluția instanței de fond, în primul rând din perspectiva inadmisibilității acțiunii reclamantei, excepția motivată prin raportare la faptul că numai organul fiscal este abilitat legal să calculeze dobânzile pretinse de contribuabili conform Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004.

Contrar celor susținute de recurenta pârâtă, Înalta Curte apreciază că demersul judiciar al reclamantei intimate este deplin admisibil, raportat la circumstanțele de fapt și de drept ale cauzei, după cum se va arăta în cele ce urmează.

În acest sens, Înalta Curte constată că izvorul pretențiilor reclamantei decurge din modalitatea de soluționare a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare, aferente lunilor septembrie - decembrie 2008 și ianuarie - mai 2009, înregistrate la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/2008, y/2008, z/2008, w/2009, t/2009, s/2009, q/2009, r/2009 și WEB/2009, rambursarea TVA în cuantum total de 78.671.410 RON.

Apreciind că solicitările sale de rambursare TVA nu au fost soluționate în termenul legal, reclamanta a adresat DGAMC o cerere de acordare a dobânzilor, cerere înregistrată sub nr. x/29.03.2010 și sub nr. x/22.06.2010, cerere prin care s-a solicitat plata sumei de 8.084.933,43 RON, cu titlu de dobânzi calculate de la data expirării termenului legal de soluționare a fiecărui decont de TVA aferent lunilor decembrie 2008 - mai 2009 și până la data rambursării efective a sumei de 34.609.571 RON, reprezentând TVA admis la rambursare, conform notelor de restituire.

Înalta Curte notează faptul că nici această cerere nu a fost soluționată în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, motiv pentru care reclamanta a învestit Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ cu o acțiune având ca obiect obligarea DGAMC la acordarea dobânzilor, conform cererii înregistrate sub numărul la DGAMC sub nr. x/29.03.2010.

Prin sentința nr. 4026 din 6 iunie 2011 a Curții de Apel București a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în sensul că a fost obligată pârâta să soluționeze cererea reclamantei înregistrată sub nr. x/29.03.2010 și sub nr. x/22.06.2010 în termen de 10 zile de la rămânerea irevocabilă a hotărârii respingând ca neîntemeiate celelalte capete de cerere.

Prin decizia nr. 1253 din 7 martie 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins recursurile declarate împotriva sentinței civile nr. 4026 din 6 iunie 2011.

Menținând soluția de obligare a organului fiscal la soluționarea cererii de acordare a dobânzilor, Înalta Curte a arătat, în cuprinsul considerentelor anterior menționate, că o eventuală analiză pe fond a cererii de către instanța de contencios administrativ, în absența deciziei de soluționare a contestației administratv fiscale, poate fi justificată numai în contextul în care întârzierea soluționării cererii contribuabilului este de așa natură încât ridică probleme din perspectiva termenului rezonabil, consacrat de CEDO în aplicare art. 6 din Convenția EDO.

Pornind de la cele mai sus menționate, prezenta instanță constată că solicitarea de acordare a dobânzilor a fost respinsă de organul fiscal prin adresa nr. x/23.05.2013, măsură ce, la rândul său, a fost contestată de reclamantă.

Contestația administrativ fiscală formulată împotriva soluției de respingere a cererii de acordare a dobânzilor a fost soluționată abia la data de 10.11.2017, prin decizia nr. 32393, depusă la dosarul cauzei în rejudecarea fondului după casarea sentinței civile nr. 2467 din 8 octombrie 2014.

În contextul în care soluționarea cererii înregistrate sub nr. x/29.03.2010, la nivelul administrației fiscale, a avut loc după o perioadă mai mare de 7 ani și în prezența faptului că prin cererea anterior menționată reclamanta a indicat organului fiscal și cuantumul sumei solicitate, Înalta Curte constată că nu poate fi imputată primei instanțe rezolvarea pe fond a cererii reclamantei, fiind evident că o eventuală retrimitere a contribuabilului în procedura administrativă, numai pentru a se cuantifica, de către organul fiscal, întinderea dreptului la dobânzi încalcă dreptul reclamantei la soluționarea cererii într-un termen rezonabil, consacrat ca atare prin dispozițiile art. 6 din Convenția EDO dar și de art. 6 C. proc. civ.

Așa cum s-a arătat mai sus, prin decizia nr. 1253 din 7 martie 2012 ÎCCJ SCAF a subliniat faptul că o examinare pe fond a pretențiilor contribuabilului se impune atunci când durata semnificativă a procedurii contestației administrative plasează cauza în contextul depășirii termenului rezonabil de soluționare, or, este evident că dacă s-ar admite solicitarea recurentei pârâte litigiul privind pretențiile izvorâte din nesoluționarea unei cereri formulate în cursul anului 2010 ar rămâne nefinalizat și după o perioadă de 12 ani de la debut.

În același timp, trebuie subliniat faptul că dobânzile pretinse de reclamantă au făcut obiectul unei expertize contabile, administrate de prima instanță, concluziile acesteia nefiind contestate de pârâți sub aspectul exactității sumelor apreciate de către expertul judiciar ca fiind datorate cu titlu de dobânzi, astfel că prima instanță a avut la îndemână un mijloc de probă pentru a verifica temeinicia pretențiilor formulate de reclamantă sub acest aspect.

Toate aceste considerente conduc la respingerea criticilor recurentei pârâte, potrivit cărora acțiunea reclamantei este inadmisibilă pentru motivul că instanța fondului s-ar fi substituit organului fiscal, efectuând calculul dobânzilor pretinse de reclamantă.

În ceea ce privește critica recurentei pârâte la adresa aprecierii, de către prima instanță, a existenței dreptului reclamantei la dobânzi, Înalta Curte constată că și aceasta este nefondată, fiind corect aplicate de către judecătorul fondului dispozițiile art. 124 coroborate cu art. 70 din O.G. nr. 92/2003.

După cum rezultă din cuprinsul cererii de recurs, pârâta DGAMC se raportează la dispozițiile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, susținând, în esență, că depășirea termenului de 45 zile pentru soluționarea deconturilor de TVA cu opțiunea de rambursare a fost generată de inspecția fiscală și demersurile întreprinse în vederea verificării deductibilității TVA pretinse la rambursare.

Pornind de la faptul că organul fiscal avea obligația de soluționare a cererilor de rambursare în termen de 45 zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, instanța fondului a constatat că termenul legal de 45 zile de soluționare a cererilor de rambursare a expirat, pentru fiecare din Deconturile aferente lunilor decembrie 2008 - mai 2009 astfel:1. pentru decontul decembrie 2008, depus în 26.01.2009, termenul a expirat la 12.03.2009; 2. pentru decontul ianuarie 2009, depus în 23.02.2009, termenul a expirat la 11.04.2009; 3. pentru decontul februarie 2009, depus in 24.03.2009, termenul a expirat la 08.05.2009; 4. pentru decontul martie 2009, depus în 24.04.2009, termenul a expirat la 08.06.2009; 5.pentru decontul aprilie 2009, depus in 22.05.2009, termenul a expirat la 06.07.2009; 6. pentru decontul mai 2009, depus în 24.06.2009, termenul a expirat la 08.08.2009.

În contextul în care instanța fondului a reținut că inspecția fiscală invocată de recurenta pârâtă s-a derulat după expirarea termenului de soluționare a cererilor de rambursare, Înalta Curte constată că este nefondată susținere recurentei pârâte cu privire la intervenirea efectului suspensiv al inspecției, fiind evident că orice suspendare presupune un termen în curs și nu unul împlinit.

În egală măsură, instanța fondului a înlăturat motivat apărările pârâtei DGAMC, dezvoltate în legătură cu prevederile art. 2 din Ordinul nr. 1308/2.07.2009, potrivit cărora, în cazul în care, pentru obținerea informațiilor suplimentare, organul fiscal competent cu soluționarea decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare solicită altor organe fiscale efectuarea unui control încrucișat potrivit art. 97 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, organul fiscal competent pentru efectuarea acestui control transmite rezultatele controlului în termen de 45 de zile de la solicitare, termen ce poate fi prelungit cu încă 45 zile, în cazuri justificate, reținând prima instanță că nu rezultă din înscrisurile de la dosar că în prezenta cauză motivul pentru care termenul legal nu a fost respectat se circumscrie ipotezelor legale menționate de actul normativ menționat.

De asemenea, Înalta Curte constată că este corectă și înlăturarea, de către judecătorul fondului, a argumentelor pârâtei trase din aplicarea dispozițiilor O.M.F.P. nr. 263/2010, act ce nu este aplicabil cauzei, nefiind în vigoare la data formulării cererii de rambursare TVA în discuție în prezenta cauză.

O altă critică a recurentei pârâte constă în faptul că instanța fondului și-ar fi însușit, în totalitate, constatările expertizei, fără a avea în vedere faptul că pentru fiecare decont curg termene diferite de soluționare, termene care au fost suspendate, critică ce nu are suport, subliniază Înalta Curte, în condițiile în care instanța fondului a reținut explicit, pentru fiecare decont, data la care trebuia soluționată cererea reclamantei și în raport de aceasta întârzierea ce a generat dobânzile.

Cât privește critica recurentei pârâte la adresa măsurii de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte pornește de la faptul că menținerea soluției pronunțate pe fond de prima instanță impune și menținerea soluție pronunțate pe acest capăt accesoriu de cerere.

În contextul în care critica recurentei pârâte vizează exclusiv întinderea cheltuielilor de judecată la care a fost obligată, așadar caracterul pretins disproporționat al sumei acordate, Înalta Curte constată că în cauză este aplicabilă decizia nr. 3/2020, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție- Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și, în consecință, a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția tardivității recursurilor, invocată de intimata reclamantă S.C. B. S.R.L..

Admite excepția inadmisibilității recursului, invocată de intimata reclamantă S.C. B. S.R.L..

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1791 din 22 mai 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca inadmisibil.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 1791 din 22 mai 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 martie 2022.