ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5858/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a solicitat instanței anularea Deciziei nr. 4385/06.10.2014 privind soluționarea contestației formulată de A., anularea Adresei nr. x/09.07.2014 (act administrativ asimilat unei Decizii de respingere a restituirii) prin care a fost respinsă cererea de acordare a dobânzilor în cuantum de 1.226.720 RON, recunoașterea în favoarea Societății a dreptului de a beneficia de dobânzi în cuantum de 1.226.720 RON, sumă care a fost calculată pentru perioada cuprinsă între data în care au fost stinse de către societate obligațiile fiscale stabilite în mod nelegal de Agenția Națională de Administrare Fiscală, respectiv 20 iunie 2011, și data restituirii efective a TVA și a obligațiilor fiscale accesorii plătite fără a fi datorate, respectiv 6 mai 2014, obligarea DGAMC (sau a organului fiscal competent în administrarea reclamantei la data pronunțării hotărârii) la plata către societate a sumei de 1.226.720 RON reprezentând dobânzi datorate ca urmare a anulării irevocabile a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 prin Decizia nr. 7405/22.11.2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, cu cheltuieli de judecată. Prin sentința civilă nr. 2492 din data de 06 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat Decizia nr. 4385/06.10.2014 și Adresa nr. x/09.07.2014 emise de pârâtă și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.226.720,2 RON, cu titlu de dobândă. Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond a promovat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând ca temei al cererii de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Prin decizia civilă nr. 1981/16.05.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 2492/06.10.2015 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare la instanța de fond. În motivarea deciziei de casare și trimitere spre rejudecare, instanța de recurs a reținut că în primul ciclu procesual Curtea de Apel București a limitat analiza la motivele invocate de părțile litigante, instanța de fond reținând că se are în vedere împrejurarea că admiterea cererii de chemare în judecată s-ar impune în temeiul dreptului comunitar și jurisprudenței CJUE, care ar conduce la concluzia că dispozițiile art. 124 1 alin. (1) ar avea rolul de a transpune în dreptul intern soluțiile invocate de instanța de fond. Instanța de recurs nu și-a însușit această teză a primei instanțe, apreciind că potrivit art. 22 C. proc. civ., judecătorul fondului era dator să își exercite rolul activ în aflarea adevărului, să ordone administrarea de probe și să ceară părților explicații suplimentare. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014*.

Hotărârea instanței de fond. Prin sentința civilă nr. 276 din data de 30 iulie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și, în consecință, a anulat Decizia nr. 4385/06.10.2014 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și adresa nr. x/09.07.2014 emisă de pârâtă. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 1.226.719 RON cu titlul de dobândă aferentă obligației principale în cuantum de 2.965.241 RON reținută de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili/ANAF-DGAMC în perioada 20.06.2011-17.04.2014 și respectiv obligației principale în sumă de 2.965.207 RON reținută de aceeași pârâtă în perioada 18.04.2014-06.05.2014. A obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta A. S.A. a cheltuielilor parțiale de judecată în cuantum de 8170,60 RON și a respins restul pretențiilor reclamantei A. S.A..

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 276 din data de 30 iulie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. În dezvoltarea primului motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că prima instanță a încălcat regulile de procedură coroborate cu dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004, având în vedere că instanța de fond s-a substituit organului fiscal, singura autoritate care are atributul de a calcula sumele datorate cu titlu de dobânzi. Prin cel de-al doilea motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, respectiv dispozițiilor art. 124 și art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la situația concretă a reclamantei. Astfel, prima instanța și-a însușit și a motivat soluția, exclusiv pe răspunsurile și explicațiile expertului judiciar care a efectuat expertiza în cauză, apreciind că "o cerere excepțională de acordare dobândă pentru sume colectate nelegal (reglementată de art. 124 din O.G. nr. 92/2003 modificată), exact ipoteza de lucru din speța dedusă judecății, nu intră în logica juridico-formală a unei cereri, căreia să i se aplice termenul general de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, modificată. Apreciază că interpretarea instanței de fond este nelegală sub mai multe aspecte. Astfel, conform dispozițiilor art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2014 (la data formulării de către reclamantă a cererii de acordare a dobânzilor către organul fiscal, respectiv anterior completării acestuia prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014): "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2^1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor." Raportat la aceste dispoziții legale, solicită să se aibă în vedere la soluționarea cauzei și următoarele aspecte: Art. 124 a fost completat prin O.U.G. nr. 8/2014 cu un nou aliniat - 1 1 -potrivit căruia: "(1^1) în cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare,. precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (4^1)." În primul rând, art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014 care a completat art. 124 cu acest nou alin. (1)^1, se aplică, potrivit prevederilor art. XXVIII, doar pentru actele administrative fiscale emise și anulate ulterior intrării sale în vigoare. Or, în speță, Decizia de impunere nr. x/31.03.2011 a fost emisă și anulată anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014, astfel că dispozițiile art. 124 alin. (1^1) nu pot fi aplicabile. În al doilea rând, deși instanța de fond retine că în cauză sunt aplicabile considerentele Deciziei nr. 694/2015 a Curții Constituționale a României, contrar celor reținute de instanța de fond, apreciază că această decizie nu poate fi aplicată în speța dedusă judecății, având în vedere că aceasta este ulterioară anului 2014, când reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzilor și când pârâta DGAMC a soluționat această cerere prin Decizia nr. 4385/06.10.2014, astfel că nu poate produce efecte retroactiv, respectiv anterior publicării sale în Monitorul Oficial al României. Concluzia care se impune fiind aceea că pârâta, în mod corect și legal a soluționat cererea reclamantei conform dispozițiilor legale aplicabile la acel moment. Totodată, modul de interpretare de către instanța de fond a art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare contravine principiului "Ubi lex non distinguit, nec nos dintinguere debemus (Unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie sa distingă)". Potrivit acestui principiu, unei formulări generale a textului legal trebuie să-i corespundă o aplicare generală a acestuia, fără a face apel la distincții pe care legea nu le prevede. Astfel, întrucât dispozițiile art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 nu se refera expres la o anumită categorie de cereri de plată a dobânzilor, apare ca nelegală interpretarea instanței de fond potrivit căreia aceste dispoziții ar viza strict cererile curente de acordare de dobândă pentru diferențe și regularizări de taxe rezultate din declarațiile depuse de agenții economici și persoanele fizice, iar nu și cererile de plată a dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a TVA. Prin urmare, raportând situația fiscală a reclamantei la dispozițiile legale aplicabile în speța, recurenta-pârâtă a solicitat să se constate că DGAMC a soluționat în mod corect și legal cererea reclamantei de plată a dobânzilor aferente sumei de 2.965.241 RON, în sensul respingerii acesteia, întrucât solicitarea reclamantei nr. x/10.04.2014 de restituire a sumei de 2.965.241 RON reprezentând TVA (stabilită prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2011) a fost soluționată la data de 05.05.2014, în termenul legal de 45 de zile.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 04 martie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 24 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 4385/06.10.2014 privind soluționarea contestației formulată de A., anularea Adresei nr. x/09.07.2014 (act administrativ asimilat unei Decizii de respingere a restituirii) prin care a fost respinsă cererea de acordare a dobânzilor în cuantum de 1.226.720 RON, recunoașterea în favoarea Societății a dreptului de a beneficia de dobânzi în cuantum de 1.226.720 RON, sumă care a fost calculată pentru perioada cuprinsă între data în care au fost stinse de către societate obligațiile fiscale stabilite în mod nelegal de Agenția Națională de Administrare Fiscală, respectiv 20 iunie 2011, și data restituirii efective a TVA și a obligațiilor fiscale accesorii plătite fără a fi datorate, respectiv 6 mai 2014, obligarea DGAMC (sau a organului fiscal competent în administrarea reclamantei la data pronunțării hotărârii) la plata către societate a sumei de 1.226.720 RON reprezentând dobânzi datorate ca urmare a anulării irevocabile a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 prin Decizia nr. 7405/22.11.2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție. Prima instanță a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.A., și, în consecință, a anulat Decizia nr. 4385/06.10.2014 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și adresa nr. x/09.07.2014 emisă de pârâtă. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 1.226.719 RON cu titlul de dobândă aferentă obligației principale în cuantum de 2.965.241 RON reținută de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili/ANAF-DGAMC în perioada 20.06.2011-17.04.2014 și respectiv obligației principale în sumă de 2.965.207 RON reținută de aceeași pârâtă în perioada 18.04.2014-06.05.2014 și a respins restul pretențiilor reclamantei A. S.A.. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Astfel, prin primul motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se invocă încălcarea normelor de procedură coroborate cu dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004, având în vedere că instanța de fond s-a substituit organului fiscal, singura autoritate care are atributul de a calcula sumele datorate cu titlu de dobânzi. Sub acest aspect, Înalta Curte constată că orice pretinsă încălcare a unei reguli de procedură, indiferent de regimul său juridic și indiferent după cum aceasta este condiționată sau nu de existența unei vătămări, poate fi analizată din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., însă pentru a se constata dacă reprezintă sau nu motiv pentru casarea hotărârii criticile invocate trebuie să se refere la veritabile norme de procedură ce pot include mai multe neregularități de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părți, nesemnarea cererii reconvenționale, etc., ori prin care s-ar fi încălcat dreptul de acces liber la justiție, dreptul la apărare, dreptul de a uza de căile de atac prevăzute de lege și principiul egalității în drepturi, nesocotirea principiilor publicității, oralității, contradictorialității etc. Subsumat acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că potrivit dispozițiilor art. 168 din Codul de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004, având în vedere că instanța de fond s-a substituit organului fiscal, singura autoritate care are atributul de a calcula sumele datorate cu titlu de dobânzi. Cum analiza și aprecierea faptelor, administrarea și interpretarea probatoriilor sunt chestiuni care țin de temeinicia hotărârii atacate, nefiind supuse controlului de legalitate exercitat de către instanța de recurs prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge această critică adusă hotărârii atacate, ca nefondată. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Subsumat acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, respectiv dispozițiilor art. 124 și art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, deoarece, în mod greșit și-a însușit și a motivat soluția exclusiv pe răspunsurile și explicațiile expertului judiciar care a efectuat expertiza în cauză, apreciind că cererea reclamantei reprezintă "o cerere excepțională de acordare dobândă pentru sume colectate nelegal ce nu intră în logica juridico-formală a unei cereri, căreia să i se aplice termenul general de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, modificată". În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Este de necontestat faptul că, în primul ciclu procesual intimata-reclamantă a solicitat încuviințarea probei cu expertiză în domeniul fiscalitate și contabilitate în vederea calculării și dovedirii cuantumului sumei de 1.226.720 RON reprezentând dobânzi calculate pentru perioada 20 iunie 2011 (data achitării debitului în cuantum de 2.965.241 RON aferent deciziei de impunere nr. x/31.03.2011) - 6 mai 2014 (data restituirii), calculată în raport de dispozițiile art. 70 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora dobânda datorată se calculează cu aplicarea unui procent de 0,04% până la data de 1 martie 2014 și de 0,03% pentru perioada ulterioară (algoritm atașat cererii de chemare în judecată). Cu privire la acest aspect, prin motivele de recurs formulate împotriva sentinței nr. 2492 din data de 06.10.2015 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (în primul ciclu procesual) recurenta-pârâtă a solicitat înlăturarea modului de calcul reținut de instanța de fond, iar instanța de recurs a stabilit, în limitele casării, necesitatea administrării probei cu expertiză. În limitele casării și în vederea respectării principiului rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului (art. 22 din C. proc. civ.), în cel de-al doilea ciclu procesual, judecătorul fondului a dispus efectuarea unui raport de expertiză și a stabilit obiectivele acesteia. Concluziile raportului de expertiză au reliefat faptul că, pentru obligația principală de 2.965.241 RON reținută de ANAF DGAMC pe perioada 20.06.2011-17.04.2014 și respectiv 2.965.207 RON reținuți pe perioada 18.04.2014-06.05.2014, dobânda este de 1.226.719 RON calculată în raport de un procent de 0,04% pe zi de întârziere pentru intervalul 01.10.2010-28.02.2014 și un procent de 0,03% pe zi de întârziere pentru intervalul 01.03.2014-31.12.2014. Cu privire la administrarea probei cu expertiză, Înalta Curte constată că expertiza judiciară are forță probantă și conține argumentele de fapt și de drept avute în vedere de către expert la întocmirea raportului de expertiză necesare pentru lămurirea instanței de judecată și a fost administrată cu respectarea principiului nemijlocirii ce guvernează procesul civil (art. 16 din C. proc. civ.), dar și a dispozițiilor cuprinse în art. 330-340 din C. proc. civ. Referitor la prevederile legale în temeiul cărora s-a solicitat acordarea dobânzilor, Înalta Curte constată că este corect raționamentul primei instanțe care a considerat că cererea de acordare a dobânzilor este o cerere excepțională ce nu intră în logica juridico-formală a unei cereri căreia să i se aplice termenul general de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, modificată, ci aceasta se poate soluționa prin aplicarea regulilor și principiilor ce derivă din jurisprudența CCR, ICCJ și CJUE, care conduc la interpretarea art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală O.G. nr. 92/2003, modificată, în sensul că dobânda curge în favoarea contribuabililor începând cu data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată, iar hotărârile judecătorești care au anulat Decizia de impunere inițială - Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 - au o esențială înrâurire asupra întregului raționament juridice ce compune tabloul stării de fapt din dosar. De asemenea, în acord cu prima instanță, Înalta Curte constată nelegalitatea condiționării dobânzilor pentru sume reținute ilegal de un termen specific de soluționare a cererii principale, termenul de 45 de zile nefiind de natură să influențeze calculele expertizei deoarece, raportul fiscal dintre ANAF DGAMC și societatea reclamantă constă în administrarea creanțelor fiscale, iar în termenul legal de soluționare se restituie creanțe fiscale estimate eronat. Însă, în cauza dedusă judecății, suma restituită de pârâtă către reclamantă potrivit hotărârilor judecătorești nu are caracterul de creanță fiscală după ce instanțele de judecată au anulat Decizia nr. 33/2011, aspect în raport de care în mod temeinic se poate considera că cererea de acordare de dobândă la o sumă reținută ilegal este o cerere excepțională care nu ar trebui să fie supusă unui termen general, fiind făcută, de pârâta DGAMC, o asociere forțată între tipul de cerere excepțională de acordare dobândă pentru sume colectate nelegal (reglementată de art. 124 din O.G. nr. 92/2003 modificată), respectiv cererea curentă de acordare de dobândă pentru diferențe și regularizări de taxe rezultate din declarațiile depuse de agenții economici și persoanele fizice, adică o scadență pentru aceste diferențe de taxe și impozite la care are dreptul contribuabilul și pe care vrea să le folosească la cererea sa, reglementată de OMFP nr. 1899/2004. În ce privește modul de calcul utilizat de expert în Raportul de expertiză, în mod corect a reținut prima instanță că există asemănare între concluziile expertului sub aspectul calculului dobânzii cu modul de calcul și rezultatul furnizat la dosar de către instituția fiscală pârâtă, din calculele organului fiscal rezultând suma totală de 1.225.816 RON pentru perioada 20.06.2011 (data la care reclamanta a făcut plățile către organul fiscal cu sumele impuse nelegal de către organul fiscal pârât, conform hotărârilor judecătorești pronunțate în dosarul civil nr. x/2012) și până la data de 05.05.2014 adică data plății debitului stabilit pe cale judecătorească în acel litigiu (dosarul civil nr. x/2012), pe un cumul de 984+66 zile adică un total de 1050 zile de întârziere. Față de aceste considerente, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,