ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 304/2024

Ședința publică din data de 9 ianuarie 2024

Asupra recursului de față;

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019 la data de 22.05.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: anularea în întregime a Deciziei nr. 2/08.01.2019 de respingere a contestației fiscale; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/14.05.2018 și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.05.2018 în ceea ce privește suma de 6.481.440 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (compusă din suma de 2.302.657 RON impozit pe profit aferent negării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la B.. și suma de 4.178.783 RON ce impozit pe profit rezultat ca urmare a stabilirii unor diferențe din analiza dosarului prețurilor de transfer) și suma de 2.924.155 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă achiziției de servicii de la societatea B..; anularea în parte a deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 20656/15.06.2018 în ceea ce privește suma totală de 3.011.207 RON din care 2.147.615 RON dobânzi, iar 863.592 RON penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale contestate; anularea în parte a deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 20656/15.06.2018 în ceea ce privește suma de 684.018 RON reprezentând penalități de nedeclarare aferente obligațiilor fiscale principale contestate; obligarea DGAMC la restituirea către societate a tuturor obligațiilor fiscale contestate prin prezenta acțiune, în cuantum total de 13.100.820 RON și care au fost achitate deja de societate; obligarea pârâtelor în solidar la plata către societate a tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 779 din 18 mai 2021, Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor și a respins acțiunea formulată de reclamanta în contradictoriu cu pârâtele DGAMC și ANAF - DGSC, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată

Reclamanta A. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, cu consecința casării sentinței, iar ca urmare a rejudecării în fond în limitele mai sus arătate, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu consecința obligării pârâtelor în solidar la plata către societate a tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

I.3.1. Nelegalitatea și netemeinicia sentinței recurate în ceea ce privește aspectele referitoare la prestarea serviciilor de transfer de responsabilitate (motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)

Soluția primei instanțe are la bază interpretarea greșită a dispozițiilor cuprinse în H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje în vigoare până la data de 01.11.2015, în Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje și în O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de Mediu, precum și a dispozițiilor din C. civ. referitoare la interpretarea contractului și a dispozițiilor din Codul fiscal și din Normele metodologice în privința documentelor justificative).

În fapt, societatea a încheiat cu B. două contracte privind transferul de responsabilitate în vederea îndeplinirii obiectivelor de reciclare, completate cu acte adiționale subsecvente, contracte care, în temeiul dispozițiilor art. 16 alin. (2) și (4) din H.G. nr. 621/2005 și art. 16 alin. (2) și (4) din Legea nr. 249/2015, contrar celor reținute de prima instanță, constau în transferarea responsabilităților, către un operator economic autorizat.

Recurenta a invocat interpretarea greșită a legislației de mediu de către prima instanță.

Prin sentința recurată, prima instanță a stabilit, în mod eronat, faptul că voința reală a părților, astfel cum se desprinde din clauzele contractuale, ar reliefa încheierea unui contract de prestări servicii de reciclare, iar nu de transfer al responsabilității, astfel cum acesta a fost conceput în realitate de către părți. Pentru a ajunge la această concluzie, prima instanță a considerat că se impune interpretarea contractului încheiat între părți, prin raportare la drepturile și obligațiile părților, aspect corect în esența sa, însă interpretat defectuos de prima instanță.

In primul rând, întreaga argumentație a instanței ce stat la baza respingerii cererii de chemare în judecată în ceea ce privește negarea deductibilității cheltuielilor cu achizitoarea serviciilor de la B. pleacă de la o premisă complet eronată cu privire la obiectul contractului analizat si anume faptul că societatea ar fi achiziționat servicii de valorificare/reciclare si că nu ar fi făcut dovada prestării efective a acestora.

În acest sens, se reiterează de către recurentă faptul că legislația de mediu instituie obligația pentru operatorii economici care introduc pe piață ambalaje de a valorifica/recicla deșeurile produse de aceste ambalaje, având opțiunea între două modalități prevăzute de lege. Din prevederile art. 16 alin. (2) și (4) din Legea nr. 249/2015 (ale cărui dispoziții sunt identice cu cele ale art. 16 alin. (2) si (4) din H.G. nr. 621/2005) și ale art. 26 alin. (5) din Legea nr. 249/2015, în vigoare începând cu noiembrie 2015 (art. 26 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005, în vigoare până în noiembrie 2015), rezultă în mod evident că cele două modalități de îndeplinire a obiectivelor de reciclare se diferențiază în mod esențial, aspect omis de către prima instanță care a reținut că din interpretarea clauzelor contractuale, operațiunea juridică ar fi una de reciclare.

Astfel, nu doar că prima instanță nu a făcut o analiză a legislației de mediu pentru a stabili în mod corect încadrarea contractelor încheiate între părți, dar aceasta prezintă un raționament contradictoriu. Pe de o parte, instanța recunoaște că între părți s-au încheiat contracte de transfer al responsabilității; pe de altă parte, prima instanță refuză să acorde contractului astfel încheiat efectele sale depline, astfel cum acestea sunt stabilite de legislația de mediu, bazându-se doar pe interpretarea selectivă a clauzelor contractuale și fără să stabilească în mod clar dacă, în opinia sa, contractul încheiat între părți este unul de transfer de responsabilitate sau unul de valorificare. Din analiza sentinței recurate rezultă că prima instanță nu califică în mod concret contractele încheiate între părți, ci acceptă faptul că obiectul contractului este transferul de responsabilitate, considerând însă că efectele pe care acesta le produce sunt în realitate cele ale contractului de reciclare.

Raționamentul primei instanțe este astfel eronat întrucât are la bază, fie o eroare (calificarea contractelor ca fiind unele de reciclare - îndeplinirea individuală a obiectivelor), fie crearea unei lex terția, prin transpunerea efectelor juridice ale contractului de reciclare către contractul de transfer al responsabilității, ceea ce denotă în mod cert o interpretare greșită a dispozițiilor legale.

Faptul ca obiectul contractului analizat este reprezentat în realitate de transferul de responsabilitate, iar nu de servicii de reciclare este de altfel recunoscut expres și de organul fiscal care, în cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației, admite expres ca, prin aceste contracte încheiate în conformitate cu prevederile legale în vigoare, societatea a achiziționat servicii de transfer al responsabilității (pag. nr. 24 a Deciziei de soluționare a contestației).

Totodată, prima instanță analizează selectiv și clauzele contractuale, invocând doar pe acelea care, în aparență, ar susține raționamentul expus și înlăturând în mod nepermis și fără nicio explicație restul clauzelor contractuale (precum cea referitoare la obiectul contractului, la modul de stabilire a prețului sau cele referitoare la obligațiile părților) și care dovedesc fără urmă de tăgadă, natura contractului analizat.

În egală măsură, esențial de subliniat este și faptul că natura serviciilor prestate este dovedită și de dispozițiile legale în materia Fondului pentru mediu. Astfel, prevederile art. 16 alin. (2) lit. b) si (4) din H.G. nr. 621/2005, respectiv art. 16 alin. (2) și (4) din Legea nr. 249/2015 stabilesc foarte clar obligația operatorilor economici care introduc pe piață produse ambalaje de a îndeplini obiectivele de reciclare/valorificare a acestor ambalaje, aceste obiective putând fi îndeplinite fie în mod individual (prin contractarea directă a unor colectori/reciclatori) fie prin transfer de responsabilitate către un operator autorizat. Mai mult, în situația în care operatorul economic nu dispune de logistica necesară pentru a putea îndeplini obiectivele în mod individual -asa cum e cazul societății, legislația de mediu impune obligația ca acesta să contracteze un operator economic autorizat, potrivit art. 26 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005/art. 26 alin. (5) din Legea 249/2015.

În al doilea rând, prima instanță face abstracție în analiza sa de particularitățile mecanismului de transfer al responsabilității. Or, pentru a pronunța o soluție corectă în prezenta cauză, era esențial ca instanța să aibă reprezentarea precisă a ceea ce presupune mecanismul transferului de responsabilitate.

Astfel, acest transfer legal de responsabilitate operează ca o veritabilă "subrogație legală" specifică domeniului, realizată în baza legii, prin transferarea obligațiilor de mediu de la operatorul economic care introduce pe piață bunuri ambalate către operatorul economic care preia toate obligațiile de îndeplinire a obiectivelor de către acesta și se subrogă în toate obligațiile sale de la momentul semnării contractului de transfer de responsabilitate, obligații pe care le preia în integralitate și devenind obligat personal în fața autorităților de mediu.

Societatea are doar obligația de a semna contractul cu operatorul autorizat în acest sens de Ministerul Mediului, de a-i plăti acestuia remunerația cuvenită pentru preluarea responsabilității și de a-i comunica cantitățile de ambalaje introduse pe piață pentru ca el să poată determina obiectivele de reciclare pe care trebuie sa le îndeplinească. Într-o asemenea situație, sarcina dovedirii efective a traseului deșeurilor până la reciclare revine exclusiv operatorului autorizat întrucât, în caz contrar, în baza art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005, el este cel care va fi obligat la plata contribuției de mediu pentru diferența dintre obiectivele preluate și cele irealizate și tot el va fi controlat de Administrația Fondului pentru Mediu și impus la plata prin decizie de impunere, conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005.

Prin urmare, din momentul încheierii contractului de transfer de responsabilitate, societatea nu mai are nicio obligație de a se îngriji de cantitățile de ambalaje reciclate și nici de a se îngriji de efectivitatea serviciilor B., respectiv dacă acest operator autorizat a reciclat efectiv, total sau parțial deșeurile de ambalaje, întrucât aceste obligații nu mai sunt, potrivit legii, în sarcina sa.

Așadar, se află în prezența unui contract special de transfer de responsabilitate, iar nu a unui contract de prestări servicii de reciclare.

Totodată, această concluzie este susținută și de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2011 - 2015 și de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, în versiunea în vigoare în perioada 2016, care stabilesc în sarcina cui cade responsabilitatea de a achita contribuția la bugetul Fondului pentru Mediu în cazul în care obiectivele nu sunt îndeplinite de operatorul care a preluat responsabilitățile, pe bază de contract.

Or, este evident că toate aceste aspecte conduc către concluzia că, odată încheiat contractul de transfer de responsabilitate, societatea nu mai păstrează nicio obligație, acestea trecând în sarcina exclusivă a operatorului de transfer de responsabilitate. În acest sens, important de subliniat este faptul că organizațiile de transfer de responsabilitate nu dețin autorizație de mediu pentru prestarea de servicii de reciclare și valorificare, nu au calitatea de reciclator/valorificator autorizat și astfel nu sunt în măsură să presteze astfel de servicii.

Recurenta a mai invocat interpretarea greșită a dispozițiilor C. civ. referitoare la interpretarea contractului.

Din întreg raționamentul primei instanțe se desprinde în fapt concluzia că aceasta a calificat contractele ca fiind contracte de prestări servicii de reciclare. De asemenea, prima instanță stabilește că, din analiza clauzelor contractuale ar rezulta că beneficiarul s-a obligat să execute serviciile în numele societății, conducând raționamentul spre calificarea contractelor ca fiind o specie de mandat.

Într-un mod cu totul eronat, prima instanță a omis să arate că prestatorul nu execută obligațiile doar în numele societății, ci și pe seama acesteia, operând o veritabilă subrogație. Această concluzie eronată a instanței pleacă de la premisa că, din punct de vedere civil, contractele încheiate între părți ar reprezenta contracte de antrepriză, când, în realitate, prin efectele lor, acordate chiar de legislația specială de mediu, din punctul de vedere al dreptului civil, acestea se apropie mai mult, ca natură juridică, de contractele de cesiune. În acest sens, este evident că voința reală a părților, analizată în coroborare cu dispozițiile legale, a fost aceea de a opera un transfer de obligații între părți. Altfel spus, prin încheierea contractelor de transfer de responsabilitate, obligația de valorificare se stinge în patrimoniul Societății și ia naștere în patrimoniul prestatorului, respectiv a OTR/OIREP-ului.

Totodată, raționamentul primei instanțe se bazează pe o analiză selectivă a clauzelor contractuale, din ansamblul acestora, instanța selectându-le doar pe cale care ar conduce la concluzia că între părți s-ar fi încheiat un contract de prestări servicii de reciclare. Or, această practică este, în mod evident, contrară regulilor de interpretare a contractelor stabilite de C. civ., respectiv de art. 1266 și art. 1267. Or prima instanță nu a ținut cont de aceste dispoziții legale în momentul în care a analizat contractele încheiate între părți.

Din ansamblul contractelor, analizate în coroborare cu dispozițiile legale cuprinse în legislația de mediu, se desprinde cu ușurință scopul pentru care contractele au fost încheiate, scop avut în mod clar în vedere de părți și care nu poate fi ignorat pentru calificarea corectă a obiectului contractelor. De asemenea, interpretarea sistematică a clauzelor contractuale, și nu cea selectivă folosită de prima instanță, ar fi condus la concluzia corectă din punct de vedere juridic, conform căreia obiectul contractului este acela de transfer al responsabilității de la societate la prestator.

În egala măsură, prima instanță nu a acordat efectele juridice cuvenite clauzei contractuale referitoare la posibilitatea societății de a verifica ea însăși cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv reciclate de către B. și să constate că acestea au fost sau nu corect reciclate; prin raportare la această clauză contractuală, prima instanță, într-un mod cu totul nejustificat, a stabilit că deși art. 4.7. din contractele încheiate stabilește un drept de verificare al societății beneficiare, iar nu o obligație, conținutul acestui text reflectă obligațiile prestatorului, de valorificare a ambalajelor. Această reținere reflectă o greșită aplicare a normelor legale, întrucât stabilirea unui drept în favoarea uneia dintre părți nu poate fi echivalată cu schimbarea obiectului contractului, dacă acesta, în ansamblul său și prin raportare la scopul pentru care a fost încheiat, nu este o clauză esențială în respectivul contract.

Mai mult, prima instanță stabilește că acestui drept al societății îi corespunde obligația corelativă a prestatorului, însă nu analizează creditorul obligației de valorificare care, odată cu transferul responsabilității, nu mai este societatea. Prestatorul, prin preluarea responsabilității, execută aceste obligații ca și cum ar fi cel care are obligația legală de a recicla deșeurile din ambalaje, iar nu pentru că ar avea această obligație față de societate. În ceea ce privește neexercitarea acestui drept, având în vedere că B. este o entitate autorizată de Ministerul Mediului și care își derulează întreaga activitate sub directa și stricta supraveghere a acestuia, societatea nu a considerat necesar să solicite pe cheltuiala sa o verificare cu privire la modul de îndeplinire a obligațiilor de reciclare de către B., considerând ca autoritățile competente derulează astfel de verificări. Mai mult, o asemenea verificare nu prezenta o relevanță deosebită pentru societate, cât timp în cazul neîndeplinirii acestora, B. era partea răspunzătoare în fata AFM, iar nu recurenta.

Recurenta a mai invocat interpretarea greșită a dispozițiilor Codul fiscal și a Normelor metodologice în ceea ce privește dovedirea prestării serviciilor si documentele justificative.

Având în vedere faptul că deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit și a TVA aferentă a fost negată de organele fiscale pe motiv că nu s-ar fi dovedit prestarea serviciilor, stabilirea corectă a obiectului contractului și respectiv a naturii serviciilor prestate reprezintă în fapt problema principală în speță, întrucât se impune a clarifica ce serviciu trebuie dovedit ca fiind prestat, respectiv dacă în discuție se analizează un serviciu de reciclare, cum eronat susțin organele fiscale, se impune dovedirea faptului ca a avut loc reciclarea ambalajelor; dacă însă se analizează serviciul de transfer de responsabilitate, se impune dovedirea acestui din urmă serviciu.

Întrucât B. a prestat către reclamantă un serviciu de transfer de responsabilitate, se impune ca analiza condițiilor legale de deductibilitate a cheltuielilor la impozitul pe profit și a TVA să se realizeze prin prisma acestui serviciu, și nu din perspectiva unui serviciu de reciclare.

Așadar, pentru a stabili tratamentul fiscal al TVA și al cheltuielii aferente serviciilor prestate de OTR/OIREP, respectiv, dacă acestea sunt sau nu deductibile fiscal, se impune a fi analizate dispozițiile legale in vigoare în materia deductibilității impozitului pe profit și a TVA, respectiv art. 25 alin. (a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și art. 271 și art. 299 din același act normativ. Prima instanța nu a explicat în niciun fel de ce nu ar fi fost îndeplinite aceste condiții și cum se poate susține că nu ar fi fost prestat serviciul de transfer de responsabilitate, ci reține în mod cu totul nesusținut de probe ca serviciul de reciclare nu ar fi fost dovedit.

Or, pe de o parte, nu există nicio dovadă că acest serviciu nu s-a îndeplinit (total sau parțial, în toată perioadă analizată sau în parte din aceasta). Pentru a dovedi și a susține acest lucru era necesar ca autoritățile fiscale sau instanța să solicite B. să furnizeze informații privitoare la modul in care a îndeplinit în perioada analizată obiectivul global de mediu (întrucât un astfel de OTR semnează contracte cu mult mai mulți operatori, preia obligațiile tuturor și îndeplinește obiectivul global astfel preluat) și a primit astfel licența din partea autorităților competente să funcționeze. Dispozițiile art. 3 și Cap. V din Ordinul nr. 1362/2018 privind aprobarea Procedurii de autorizare, avizare anuală și de retragere a dreptului de operare a organizațiilor, care implementează obligațiile privind răspunderea extinsă a producătorului, precizează expres condițiile de autorizare, precum și obligațiile unui OTR/OIREP și privind autorizarea anuala a acestora, condiționat de comportamentul acestei entități în anul anterior.

Pe de altă parte, față de natura serviciilor analizate în cauză, prima instanță nu trebuia să analizeze acest lucru, respectiv dovedirea îndeplinirii unui serviciu de reciclare, ci a serviciului de transfer/preluare a responsabilității, serviciu a cărui îndeplinire s-a dovedit fără tăgadă de către reclamantă.

Astfel, în ceea ce privește documentele justificative prezentate de societate în scopul dovedirii prestării serviciilor achiziționate, prima instanță, plecând de la premisa eronată prezentată anterior, a stabilit că declarațiile prestatorului de servicii în sensul că și-a executat obligațiile nu echivalează cu justificarea prestării efective a serviciilor.

În primul rând, aceste considerente sunt consecința unei calificări greșite acordate contractelor încheiate între părți; dat fiind că prin contractele încheiate operează un transfer al responsabilității, pentru societate este irelevantă modalitatea în care prestatorul își îndeplinește obligațiile, acesta din urmă fiind singurul care va răspunde în fața autorității de mediu, pentru societate fiind suficient să demonstreze că a încheiat un astfel de contrat pentru a fi exonerată de orice fel de răspundere. Din acest punct de vedere, este extrem de relevantă și modalitatea în care un OTR funcționează, întrucât aceasta conduce la concluzia că transferul de responsabilitate produce efecte juridice distincte de cele ale unui simplu contract de prestări servicii de reciclare. Un asemenea organism de preluare a responsabilității preia obligația de îndeplinire a obiectivelor de mediu de la mai mulți operatori și semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligațiilor preluate.

Așadar, este practic imposibil ca un OTR/OIREP să poată dovedi cu documente trasabilitatea deșeurilor exclusiv pentru un singur operator. O astfel de analiză se poate realiza doar global pentru toate obligațiile asumate contractual de respectivul OTR/OIREP. Or, contractele și documente asumate de OTR/OIREP în relația cu un operator nu pot fi furnizate celorlalți agenți economici fără restricții, întrucât s-ar putea aduce atingere dispozițiilor legale privitoare la protecția datelor cu caracter personal sau chiar celor în materia dreptului concurenței.

Prima instanță nu a analizat în niciun fel aceste aspecte și nici nu a explicat de ce a înlăturat argumentele societății. În plus, după cum rezultă din dispozițiile legale, operatorul economic nu are nicio obligație legală să dețină/prezinte informații și documente suplimentare referitoare la trasabilitatea deșeurilor de ambalaje, astfel de documente fiind deținute de OTR/OIREP, neexistând obligația ca acesta să le predea operatorului economic de la care a preluat responsabilitatea.

Legea nu impune o asemenea condiție, condiția prevăzută de art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal art. 271 si art. 299 din același act normativ fiind aceea că serviciile de transfer de responsabilitate să fie prestate în beneficiul operatorului economic și să fie folosite de acesta în scopul activității sale economice, respectiv, în scopul derulării operațiunilor sale taxabile, condiție care trebuie considerată îndeplinită prin raportare la obligația impusă de lege în sarcina operatorilor economici care trebuie să îndeplinească obiectivele de mediu în mod individual sau prin transfer de responsabilitate.

Mai mult, documentele justificative privind trasabilitatea deșeurilor de ambalaje de la momentul colectării și până la momentul reciclării/valorificării acestora de operatorii autorizați, în scopul îndeplinirii obiectivelor legale de valorificare/reciclare ale beneficiarului de serviciu ar fi menite să dovedească îndeplinirea serviciului de reciclare, iar nu a celui de transfer de responsabilitate. Or, cele două tipuri de servicii nu se confundă, fiind total diferite, în legislația specifică contractul încheiat între părți și întreg mecanismul de preluare a responsabilității îndeplinirii obiectivelor de mediu (mai cu seamă răspunderea trasată în sarcina operatorilor care preiau responsabilitatea) conturând clar natura serviciilor prestate de OTR/OIREP ca fiind servicii de transfer de responsabilitate (iar nu de reciclare/valorificare). Asemenea obligații de monitorizare și de documentare nu sunt proprii unui contract de transfer de responsabilitate către un operator autorizat de Ministerul Mediului, ci unui contract de prestării servicii de valorificare/reciclare pe care contribuabilul l-ar încheia cu un colector/reciclator dacă ar alege să îndeplinească obiectivele în mod individual.

Totodată, dispozițiile legale de mediu (art. 72 din Ordinul nr. 578/2006) prevăd cât se poate de clar că OTR/OIREP-ul este cel care trebuie să asigure trasabilitatea deșeurilor de ambalaje pentru a face dovada reciclării/valorificării și nu operatorul economic care contractează serviciul de transfer de responsabilitate.

Documentele ce atestă trasabilitatea deșeurilor de ambalaje sunt documente ce țin de modalitatea de desfășurare a activității OTR/OIREP sau a subcontractorilor lor având în vedere faptul că un asemenea organism de preluare a responsabilității preia obligația de îndeplinire a obiectelor de mediu de la mai mulți operatori și semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligațiilor preluate. Așadar, este practic imposibil ca un OTR/OIREP să poată dovedi cu documente trasabilitatea deșeurilor exclusiv pentru un singur operator. O astfel de analiză se poate realiza doar global pentru toate obligațiile asumate contractual de respectivul OTR/OIREP. Or, contractele și documente asumate de OTR/OIREP în relația cu un operator nu pot fi furnizate celorlalți agenți economici fără restricții întrucât s-ar putea aduce atingere dispozițiilor legale privitoare la protecția datelor cu caracter personal sau chiar celor în materia dreptului concurenței.

Impunerea unei obligații de verificare a trasabilității în sarcina operatorilor economici beneficiari ai serviciilor ar echivala cu transferarea către aceștia a unor atribuții ce aparțin exclusiv autorităților publice/de mediu. Astfel, autoritatea care are competență de a verifica trasabilitatea efectivă a operațiunilor de reciclare/valorificare a deșeurilor este AFM în cadrul unui control derulat la OTR/OIREP conform art. 3 alin. (3) lit. h) din OUG196/2005.

În al doilea rând, în ceea ce privește documentele justificative necesare pentru dovedirea prestării serviciului de transfer de responsabilitate, potrivit legislației specifice documentele pe care societatea trebuie sa le dețină într-o astfel de procedură sunt contractul cu un operator autorizat și obținerea lunară de la operatorul economic cu care au încheiat contractul pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, pentru fiecare tip de material, situația cantităților de deșeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă și operația de valorificare (art. 25 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 578/2006).

Pe baza dispozițiilor citate, rezultă că în cazul încheierii unui contract de transfer de responsabilitate, obligația societății era doar de a obține lunar din partea B. un raport de activitate în care să fie indicate cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate în numele reclamantei. De altfel, chiar și prima instanță a reținut existența acestor rapoarte, fără să facă însă mențiune despre valoarea probatorie a acestora și limitându-se la a menționa că declarațiile pe propria răspundere nu sunt suficiente pentru a face dovada prestării serviciilor. În același timp, în mod greșit, prima instanță a calificat declarațiile pe propria răspundere a prestatorului de servicii ca fiind simple afirmații ale prestatorului care "nu sunt confirmate de niciun mijloc de probă care să ateste prestarea efectivă a serviciilor".

Or, această reținere denotă o clară aplicare greșită a legii, din moment ce o declarație pe propria răspundere nu poate fi asimilată unei simple afirmații, legea stabilind în mod cert că acestora trebuie să le fie recunoscută o anumită valoare probatorie, fapt ce rezultă chiar din sancțiunea penală ce intervine în cazul unor declarații necorespunzătoare adevărului. Faptul că instanța are posibilitatea de a stabili valoarea probatorie a tuturor mijloacelor de probă nu înseamnă și că aceasta nu are obligația de a motiva alegerea făcută, însă în prezenta cauză, prima instanță a stabilit, în mod discreționar și fără să ofere un argument, faptul că nu va lua în calcul declarațiile, care prin ele însele nu ar dovedi prestarea efectivă a serviciilor. De asemenea, deși a reținut existența rapoartelor și a tabelelor depuse de Societate (din care rezultă cantitățile de ambalaje reciclate), prima instanță nu face nicio mențiune cu privire la valoarea probatorie a acestora.

În al treilea rând, deși dispozițiile legale nu prevăd în mod limitativ documentele pe care contribuabilii trebuie să le prezinte în vederea dovedirii îndeplinirii serviciilor, prima instanță a reținut că organul fiscal nu a stabilit condiții suplimentare față de cele stabilite prin lege pentru dovedirea prestării serviciilor, modalitatea de probare a efectivității prestării serviciilor fiind impusă prin chiar dispozițiile actelor normative sus­menționate (ex. pct. 48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004).

Această reținere a primei instanțe apare ca fiind contradictorie, având în vedere că în cuprinsul sentinței, aceeași instanță face o afirmație corectă din punct de vedere juridic, dar opusă propriului raționament citat anterior: "Așadar, pe lângă condiția existenței unui contract și a dovedirii necesității efectuării cheltuielilor, trebuie îndeplinită condiția prestării efective a serviciilor, dovedită prin orice mijloc de probă corespunzător, enumerarea textului sus-menționat nefiind limitativă".

Aceste rețineri denotă, în mod cert, o aplicare greșită a legii, din moment ce chiar instanța reține în mod corect condiția legală, dar o aplică în mod total eronat situației de fapt. Astfel, textele de lege stabilesc, printr-o enumerare exemplificativă mijloacele de probă a prestării serviciilor, respectiv "situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare". Este evident, așadar, că prima instanță a făcut o aplicare greșită a legii, când chiar normele citate de aceasta stabilesc în mod cert că dovada prestării serviciilor poate fi făcută cu orice alte materiale corespunzătoare, deci contrar susținerii instanței, acestea nu impun o modalitate de probare.

Nu în ultimul rând, se arată că societatea a pus la dispoziția organelor fiscale și a primei instanțe documente justificative constând în facturile de servicii emise de B.; estimările pentru fiecare an a cantităților de ambalaje puse pe piața de către A. în funcție de material; raportările lunare trimise de B. către A. asupra modului de îndeplinire a obiectivelor lunare în numele societății; declarațiile pe proprie răspundere ale directorului general al B. din care reiese modul de îndeplinire a obiectivelor de valorificare și reciclare pentru fiecare an în parte; anexele la aceste declarații pe proprie răspundere ale reprezentanților B. din care rezultă cantitatea de deșeuri introdusă pe piața națională/cantitatea valorificată prin reciclare sau prin alte metode decât reciclare, pe fiecare tip de deșeuri în parte. Astfel, societatea a prezentat documente justificative care atestă că a transferat responsabilitatea obligației de valorificare/reciclare către B., respectiv documente din care rezultă că B. a preluat această responsabilitate și și-a asumat-o, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate.

I.3.2. Soluția primei instanțe în ceea ce privește negarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 2.924.155 RON aferente achiziției de servicii de transfer de responsabilitate de la B. este consecința interpretării și aplicării greșite a legii

I.3.2.a. Instanța în mod eronat a reținut că faptul generator nu s-ar fi produs

În primul rând, prima instanță și-a însușit, în mod nejustificat, raționamentul organului fiscal, în ceea ce privește inexistența faptului generator, fără să aducă însă niște argumente concrete pentru care a reținut această teorie, rezumându-se la a enumera texte de lege și a prezenta concluzia, lipsind întrutotul raționamentul. Faptul că prima instanță stabilește că, în cauză, nu există similitudini cu situația din cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD, considerând că premisele sunt distincte, nu vine însă în sprijinul concluziei eronate a inexistenței faptului generator, neconstituind o motivare a acesteia.

În al doilea rând, dacă ar accepta această concluzie a primei instanțe, ar însemna că TVA nu era deloc datorată, din moment ce faptul generator nu s-a produs, iar pe cale de consecință, aceasta a fost achitată fără a fi datorată și trebuie restituită plătitorului. Or, este evident că o astfel de concluzie dovedește nelegalitatea soluției primei instanțe și greșita aplicare a legii, soluție care derivă în mod clar din calificarea greșită a contractelor încheiate de societate.

Contrar reținerii primei instanțe, în speță, societatea a probat că a intervenit faptul generator în privința serviciilor de transfer de responsabilitate achiziționate de la B., față de prevederile art. 134 indice 1 alin. (7) din vechiul Codul fiscal, art. 134

2

alin. (1) și (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, prevederi preluate și de art. 281 alin. (7) și 282 alin. (1) și (2) din Noul Codul fiscal.

Din economia dispozițiilor legale citate, rezultă că în cazul acelor prestări de servicii ce presupun executări succesive în timp, faptul generator intervine și serviciul se consideră prestat fie la momentul emiterii diferitelor situații de lucrări, rapoarte sau alte asemenea documente ce atestă serviciile, fie la momentul acceptării documentelor ce atestă serviciile dacă această acceptare este prevăzută în contract, fie la momentul emiterii unor facturi mai înainte de prestarea serviciilor.

Raportat la situația din prezenta speță, este evident că societatea a probat intervenția faptului generator și a exigibilității TVA întrucât, așa cum rezultă din prevederile art. 6.2 din contractele de transfer de responsabilitate, părțile au agreat ca emiterea facturilor lunare să aibă loc în avans, adică anterior prestării serviciilor de reciclare pentru respectiva lună, plata urmând a se face în aceeași lună. Din această perspectivă trebuie precizat că faptul generator (prestarea efectivă a serviciilor) nu determină momentul la care societatea are dreptul să exercite deducerea TVA, în acest sens fiind relevant momentul la care intervine exigibililitea TVA. Astfel, deși ca regulă generală exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator, potrivit art. 134

2

alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, exigibilitatea poate interveni înainte de data faptului generator în situația în care prestatorul emite o factură anterior datei la care sunt prestate serviciile.

I.3.2.b. Instanța, prin aplicarea greșită a normelor legale, a stabilit că operațiunile taxabile nu au fost dovedite

Și în materie de TVA, soluția primei instanțe se grefează pe aceeași pretinsă lipsă a dovedirii operațiunilor taxabile care, la rândul său, își are izvorul în calificarea greșită a contractelor încheiate de societate ca fiind unele de reciclare și lipsa înțelegerii normelor legale care instituie mecanismul transferului de responsabilitate. Întrucât problemele juridice sunt aceleași ca în cazul negării deductibilității cheltuielilor la stabilirea bazei impozabile pentru impozitul pe profit, acestea își păstrează pe deplin valabilitatea și în cazul TVA. Astfel, și în această situație, soluția primei instanțe este rezultatul interpretării și aplicării greșite a legislației de mediu, a dispozițiilor din C. civ. referitoare la interpretarea contractului și a dispozițiilor din Codul fiscal și Normele metodologice referitoare la documentele justificative.

În primul rând, considerentele sentinței recurate dovedesc faptul că prima instanță, calificând greșit obiectul contractului, stabilește condiții suplimentare pentru dovedirea serviciilor achiziționate întrucât aceasta, în mod greșit, urmărește dovedirea prestării unor servicii de reciclare, când, în realitate, serviciul achiziționat de societate este însuși transferul de responsabilitate (care nu are un conținut palpabil, fiind o creație a legiuitorului și diferențiindu-se net de prestarea de servicii de reciclare). În acest sens, prima instanță a considerat că societatea nu ar fi depus documente justificative care să ateste însăși prestarea serviciilor achiziționate.

Prima instanță se află într-o confuzie cu privire la obiectul contractului semnat de părți și anume transferul responsabilității în privința obligațiilor de mediu și nu servicii de reciclare. Or, acest obiect al contractului a fost adus la îndeplinire, ambele părți executându-și obligațiile contractuale (prestatorul a preluat responsabilitatea, devenind singurul răspunzător în fața autorităților de mediu, iar societatea a achitat prețul pentru această preluare). Mai mult, legislația de TVA (din perspectiva exercitării dreptului de deducere) nu conține niciun fel de prevederi privind formatul sau conținutul rapoartelor sau situațiilor de lucrări întocmite pentru servicii prestate în mod succesiv/continuu, în condițiile în care situațiile de lucrări întocmite efectiv de B. și comunicate societății se supun cerințelor specifice ale legislației în domeniul Fondului de mediu.

Mai mult, în cazul specific al TVA, negarea dreptului de deducere a taxei motivat de lipsa documentelor privitoare la trasabilitatea deșeurilor de ambalaje încalcă principiul neutralității TVA, consacrat în jurisprudența Curții Europene de Justiție ("CJUE"), obligatorie pentru autoritățile din România, potrivit art. 11 alin. (11) din Codul fiscal. Astfel, principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de către persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA atât timp cât condițiile de fond sunt îndeplinite, serviciul fiind prestat de către OTR/OIREP și acesta fiind necesar beneficiarului pentru derularea activității în condiții de legalitate.

În al doilea rând, prima instanță a stabilit, fără justificare, faptul că sancțiunile specifice prevăzute de O.U.G. nr. 196/2005 nu prezintă relevanță în prezenta cauză, fără să motiveze în niciun fel această reținere. Or, dacă problema principală care a generat litigiul este tocmai calificarea contractelor încheiate, ar fi fost firesc ca această interpretare a contractelor să aibă loc în lumina tuturor dispozițiilor legale incidente.

Faptul că legislația de mediu stabilește fără putință de tăgadă cine poartă răspunderea pentru neîndeplinirea obligațiilor în cazul unui transfer de responsabilitate (OTR/prestatorul) dovedește în mod cert că prestatorul nu răspunde pentru neîndeplinirea obligațiilor în fața societății, ci direct în fața AFM, drept urmare, serviciile achiziționate au fost în integralitate executate prin încheierea contractelor și plata prețului. Mai mult, chiar obligațiile de predare a rapoartelor și a declarațiilor OTR/OIREP-ului sunt doar obligații subsidiare și nu condiționează operarea transferului de responsabilitate (care are loc chiar în momentul încheierii contractului).

În consecință, plecând de la această aplicare greșită a normelor de drept material, instanța a analizat si conditiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, deși dacă obiectul contractului ar fi fost calificat în mod corect, prima instanță ar fi observat ca societatea îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv condiția substanțială constând în aceea că achizițiile de bunuri/servicii trebuie să fie destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile și condiția formală, constând în aceea că achizițiile efectuate trebuie să fie justificate în baza unei facturi întocmite conform prevederilor legale.

I.3.3. În mod nelegal au stabilit autoritățile fiscale că se impune majorarea bazei impozabile cu suma de 26.117.395 RON reprezentând venituri din exploatare rezultate din producția vândută de reclamantă către afiliați în perioada 2011-2015, ca urmare a stabilirii unor diferențe din analiza dosarului prețurilor de transfer

I.3.3.1. În mod nelegal, prima instanță a stabilit că societatea ar fi trebuit să utilizeze metoda an pe an și nu metoda multianuală

În ceea ce privește metoda utilizată în studiul de comparabilitate, prima instanță a confirmat opinia organelor fiscale și a stabilit că metoda multianuală nu este cea adecvată întrucât reclamanta nu desfășoară o activitate bazată pe cicluri multianuale de producție/valorificare a produselor/serviciilor care să împiedice sau să denatureze comparabilitatea datelor financiare anuale.

Cu toate că a validat opinia organelor fiscale, în mod contradictoriu, prima instanță a reținut că utilizarea metodei an pe an nu este obligatorie conform Liniilor directoare privind preturile de transfer pentru companii multinaționale și administrații fiscale emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică ("Liniile directoare OCDE" sau "Ghidul OCDE").

În acest sens, concluzia este, în mod evident, că prima instanță a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor cuprinse în O.M.F.P. nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer, cu modificările și completările ulterioare și în Ghidul OCDE.

După cum a arătat și prin cererea de chemare în judecată, metoda multianuală a fost corect aleasă de societate în considerarea mai multor motive.

Potrivit art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 442/2016, reclamanta, în calitatea sa de mare contribuabil, are obligația întocmirii dosarului prețurilor de transfer până la termenul de depunere a declarațiilor anuale privind impozitul pe profit în cazul de față, 25 martie pentru fiecare an fiscal, iar, la data respectivă, nu existau date financiare disponibile publice pentru companiile comparabile în bazele de date recunoscute (i.e. Orbis - Bureau van Dijk) pentru a putea aplica abordarea an pe an; aplicarea metodei multianuale pentru întreaga perioadă supusă analizei în cadrul dosarului de prețuri de transfer era necesară pentru asigurarea unei abordări consecvente în contextul documentării tranzacțiilor derulate înainte de anul fiscal 2016, un asemenea imperativ fiind consacrat de mai multe dispoziții din cuprinsul Liniilor directoare OCDE (para. 2.81; para. 2.01; para. 3.1; para. 2.58; para. 3.76; para. 3.77; para. 3.78. Având în vedere toate aceste aspecte, este evident că soluția primei instanțe are la bază o aplicare greșită a dispozițiilor anterior citate, iar societatea în mod corect a ales să utilizeze metoda multianuala în studiul de comparabilitate.

I.3.3.2. In mod nelegal, prima instanța a considerat că includerea în studiul de comparabilitate pentru productia/îmbutelierea de băuturi răcoritoare a societăților care nu îndeplineau criteriul independenței, precum și eliminarea, totodată, a societăților C. și D., ar fi corectă.

În primul rând, în ceea ce privește includerea de către intimatele-pârâte în studiul de comparabilitate a unor companii, eliminate de către reclamantă întrucât nu îndeplineau criteriul de independență, prima instanță a considerat, în mod greșit, că face aplicarea art. 7 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 571/2003 și a art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 227/2015, conform cărora două societăți se consideră afiliate dacă una dintre ele deține, direct sau indirect, cel puțin 25 % din titlurile de participare în cadrul celeilalte societăți. Or, raționamentul primei instanțe, de a considera că nu există relație de afiliere pentru simplul motiv că aceste date nu sunt disponibile, presupune că aceasta a considerat ex officio că procentul de participare este sub 25 %, aspect ce nu rezultă din niciun mijloc de probă, după cum chiar prima instanță constată. Astfel, este evident că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile legale anterior citate, asimilând cazul în care cota de participare nu poate fi determinată cu ipoteza în care aceasta este mai mică de 25%. Or, informația referitoare la cota de participare poate să nu fie disponibilă în bazele de date, dar să fie de peste 25%, neexistând niciun argument pentru care o altă interpretare a textului legal să fie acceptată.

Societatea a dat dovadă de o atitudine prudentă și corectă prin eliminarea acestor companii din studiul de comparabilitate întrucât, depunând toate diligentele, aceasta a descoperit relația de afiliere, chiar dacă nu a avut acces la informații disponibile privind cotele de participație. Totodată, această opțiune a societății a fost confirmată și de expertul desemnat în prezenta cauză, în sensul că intimatele-pârâte au inclus în acest studiu companii care nu respectau criteriul independenței, respectiv E. S.A. (Grecia), F. S.A. (Grecia) și G..

În al doilea rând, în mod nelegal, din eșantionul societăților comparabile, au fost eliminate societățile C. și D., prima instanță reținând că "în mod corect autoritatea fiscală a eliminat aceste companii din eșantionul final, având în vedere că perioada analizată este 2011 - 2016, în care reclamanta a desfășurat activitate continuă".

Cu privire la acest argument al primei instanțe, se arată că nu este susținut de niciun text de lege. De altfel, cu privire la acest aspect, prima instanță nu face nicio trimitere la argumente legale și nici nu dezvoltă argumentul prezentat anterior.

Este evident astfel, că soluția primei instanțe de a exclude din eșantion cele două societăți este nelegală, neavând la bază nicio dispoziție legală, enunțată măcar, dacă nu interpretată și aplicată la situația de fapt concretă.

În acest sens, se arată că C. a fost respinsă pe motiv că nu ar prezenta date financiare pentru un singur an (i.e. 2011) dintre toți anii analizați (2011-2016), deși aceasta a fost inclusă în eșantionul final din studiul pregătit de Societate (prin aplicarea metodei multianuale) începând cu anul 2014, atunci când compania dispunea de date financiare. De altfel, și expertul desemnat în prezenta cauză a constatat faptul că, în mod nelegal, această societate a fost eliminată din eșantion; D. a fost respinsă pe motiv că nu ar îndeplini condiția ca venitul din exploatare înregistrat să fie de minim 10.0000.000 RON doar în unul dintre anii analizați, deși entitatea respectivă a fost inclusă în eșantionul final din studiul pregătit de societate (prin aplicarea metodei multianuale) în perioada 2011-2014, atunci când compania îndeplinea condiția venitului minim de mai sus. De altfel, și expertul desemnat în prezenta cauză a constatat faptul că, în mod nelegal, această societate a fost eliminată din eșantion.

I.3.3.3. În mod nelegal, instanța a respins ajustările efectuate în cazul calculului indicatorului de eficiență economică al societății

Prin sentința recurată, prima instanță, făcând o aplicare eronată a Liniilor directoare OCDE, a ajuns la concluzia că nu au un caracter excepțional cheltuielile făcute de societate pentru reevaluarea clădirilor și a terenurilor, cu excepția cheltuielilor de reorganizare aferente strict relocării liniilor de producție de la fabrica Viilor la fabrica Dragomirești în anul 2011.

În primul rând, în ceea ce privește această reținere, se arată că textul Liniilor directoare face referire la natura nerecurentă a cheltuielilor. Or, din simpla interpretare gramaticală a acestuia se poate desprinde că pentru a determina natura excepțională a unor cheltuieli, un factor esențial este caracterul nerecurent al acestora.

Potrivit pct. 2.86 din Liniile Directoare OCDE, "Elementele care nu sunt operaționale, cum ar fi veniturile și cheltuielile din dobânzi și impozitele pe venit, ar trebui excluse din determinarea indicatorului de profit net. Elementele excepționale și extraordinare de natură nerecurentă ar trebui si ele în general, să fie excluse".

Or, asemenea elemente extraordinare de natură nerecurentă sunt si de cheltuielile cu reevaluarea terenurilor și a clădirilor, precum și cele de reorganizare în condițiile în care: aceste cheltuieli au fost unele semnificative, respectiv 53 186 875 RON; ele au fost înregistrate doar în anii 2011 și 2012, nemaifiind înregistrate nici până la acel moment și nici ulterior, dat fiind că s-au datorat unui eveniment izolat, excepțional; necesitatea acestor ajustări a fost reliefată inter alia de verificarea ponderii cheltuielilor cu amortizarea și deprecierea societăților din eșantionul final comparativ cu indicatorii reclamantei, verificare ce a reliefat faptul că ponderea cheltuielilor cu amortizarea și deprecierea societății la anul 2012 comparativ cu anul 2011 este de 271% în comparație cu celelalte societăți din interval care prezintă indicatori în medie de 103%.

În al doilea rând, în mod corect, expertul desemnat în cauză a confirmat poziția societății.

Nu în ultimul rând, prima instanță a făcut o interpretare eronată a O.M.F.P. nr. 3055/2009, raportându-se la