ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4732/2024

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 13.02.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2013, prin care s-au stabilit în sarcina societății reclamante obligații suplimentare de plată în suma totală de 20.790.023 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (14.543.785 RON), dobânzi calculate la impozitul pe profit (4.056.756 RON), penalități de întârziere calculate la impozitul pe profit (2.180.538 RON), dobânzi calculate la TVA (2.164 RON) și penalități de întârziere calculate fără TVA (6.780 RON); - Deciziei nr. 409/08.08.2018 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013, cu privire la respingerea, ca neîntemeiată, a contestației pentru suma de 20.762.149 RON (din care 14.532.657 RON - impozit pe profit, 4.049.593 RON - dobânzi și 2.179.899 RON - penalități de întârziere) și, ca nemotivată, pentru obligațiile fiscale în sumă de 8.944 RON (din care 2.164 RON, reprezentând dobânzile aferente TVA și 6.780 RON, reprezentând penalitățile de întârziere aferente TVA); - exonerarea societății de obligațiile de plată stabilite suplimentar în sumă de 14.530.752 RON (reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin reintroducerea în baza impozabilă a tranzacțiilor încheiate cu furnizorul B., precum și a dobânzilor și penalităților calculate la această obligație fiscală principală) în sumă de 8.944 RON.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 63 din 07.04.2023: - a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală; - a admis cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expertul contabil C., cu suma de 1.960 RON; - a respins, ca nefondată, acțiunea reclamantei.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. În principal, sumele reintroduse în baza impozabilă pentru stabilirea impozitului suplimentar au fost calculate de către inspectorii fiscali pentru achizițiile de marfă efectuate de către societatea A. de la furnizorul B.., în perioada 01.03.2010 – 30.03.2012, pentru motivul prevăzut de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Instanța de fond a menținut constatările făcute de inspectorii fiscali, prin Decizia de impunere nr. x/30.05.2013, privind starea de inactivitate a furnizorului B., fără a ține seama de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză și de hotărârea judecătorească definitivă care a constatat nelegalitatea măsurii de declarare a societății mai sus arătate drept inactivă. Facturile aferente tranzacțiilor efectuate cu acest furnizor au fost reținute de organele de cercetare penală – la sesizarea organelor fiscale – care nu au făcut niciun demers pentru a le solicita/verifica din dosarul penal cu ocazia soluționării contestației administrative. În acest context, ele au fost obținute în copie de reprezentantul societății recurente din dosarul penal nr. x/2013 aflat în instrumentare la Parchetul de pe lângă Judecătoria Constanța și au fost înmânate expertului judiciar care a efectuat expertiza dispusă în cauză. Așadar, în mod eronat instanța a considerat că aspectele relevate de expertul judiciar nu se întemeiază pe documente justificative. Ca urmare, sumele de bani prin care recurenta a achiziționat mărfuri de la societatea B., în desfășurarea activității sale curente, nu trebuiau reintroduse în baza impozabilă, astfel încât impozitul pe venit stabilit suplimentar, cât și dobânzile și penalitățile de întârziere calculate la acest impozit, nu sunt datorate de către aceasta. O altă critică formulată de recurentă vizează împrejurarea că în Decizia nr. 409/08.08.2018 privind soluționarea contestației administrative a fost indicat un temei juridic care nu se regăsește nominalizat în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2013 și în Decizia de impunere nr. x/30.05.2013, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ceea ce echivalează cu depășirea limitelor învestirii sale. Recurenta susține că, procedând astfel, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a încălcat principiul "non reformatio in peius". În fine, ultima critică de nelegalitate prezentată de recurentă vizează faptul că prima instanță a validat soluția organului de control fiscal, menținută și în faza contestației administrative, care nu s-a raportat la baza de impunere reală, pentru a stabili obligațiile fiscale ale societății la bugetul de stat. În realitate, autoritățile fiscale au procedat la estimarea bazei de impunere și la stabilirea unui prejudiciu fictiv. Or, așa cum rezultă din raportul de expertiză efectuat în cauză, bunurile intrate în gestiunea societății în urma achizițiilor de la furnizorul B. au fost corect înregistrate în evidențele acesteia și, ulterior, fie au fost revândute (obținându-se în mod direct venituri impozabile), fie se aflau pe stoc în gestiunea societății la momentul efectuării controlului fiscal.

Apărările formulate în cauză Intimatele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar. Totodată, intimata ANAF a invocat excepția nulității recursului, întrucât criticile de nelegalitate ale sentinței nu se încadrează în cazul de casare menționat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs 5.1. Considerații generale Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, recurenta A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă: (i) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2013 și a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013 emise în baza acestuia, prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare de plată în suma totală de 20.790.023 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (14.543.785 RON), dobânzi calculate la impozitul pe profit (4.056.756 RON), penalități de întârziere calculate la impozitul pe profit (2.180.538 RON), dobânzi calculate la TVA (2.164 RON) și penalități de întârziere calculate fără TVA (6.780 RON); (ii) anularea Deciziei nr. 409/08.08.2018 prin care s-a respins soluționarea contestației administrative formulată de societatea A. S.R.L. împotriva actului de impunere anterior nominalizat, ca neîntemeiată, pentru suma de 20.762.149 RON (din care 14.532.657 RON - impozit pe profit, 4.049.593 RON - dobânzi și 2.179.899 RON - penalități de întârziere) și, ca nemotivată, pentru obligațiile fiscale în sumă de 8.944 RON (din care 2.164 RON, reprezentând dobânzile aferente TVA și 6.780 RON, reprezentând penalitățile de întârziere aferente TVA); (iii) exonerarea societății de obligațiile de plată stabilite suplimentar prin actul de impunere contestat. După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei de față, prima instanță a respins, ca nefondată, acțiunea recurentei. Analizând criticile de nelegalitate ale sentinței atacate prezentate în cererea de recurs, dar și apărările expuse în cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 5.2. Referitor la excepția nulității recursului formulat de societatea A. SRL În urma verificării conținutului memoriului de recurs, în raport de prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, întrucât apreciază că autoarea acestuia a formulat critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată ce pot fi încadrate în prevederile 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. 5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității") Motivul de casare în discuție are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la apărare și principiul dreptului la un proces echitabil. Recurenta invocă încălcarea celor două principii anterior nominalizate în condițiile în care instanța de fond a respins în mod nelegal acțiunea dedusă judecății fără a încuviința administrarea probatoriului necesar pentru stabilirea corectă a situației de fapt reale existente în speță. Înalta Curte constată că motivul de recurs analizat este fondat pentru argumentele ce vor fi redate în continuare. Așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2013 și a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2013, ambele emise de intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurenta a fost supusă inspecției fiscale, în urma solicitării Direcției Naționale Anticorupție - Serviciul Teritorial Constanța (ce avea în instrumentare dosarul penal nr. x/2013, aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanța). La finalizarea controlului fiscal, s-au stabilit obligațiile fiscale în sarcina de plată a recurentei mai sus arătate, pe considerentul că aceasta a derulat relații comerciale în perioada 01.03.2010 - 30.03.2012 cu doi furnizori de deșeuri de fier, respectiv B. și D.. În privința furnizorului B., organul de control fiscal a menționat faptul că acesta a fost declarat inactiv, în perioada 11.06.2009 - 14.09.2011, conform Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, și din 07.02.2013 - prezent, i-a fost anulată și calitatea de plătitor de TVA, în perioadele 01.07.2009 - 14.09.2011 și 01.08.2012 - prezent, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative. Cu Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2999/29.04.2011, societății furnizoare i-a fost reactivat codul și a fost reînregistrată ca plătitor de TVA, începând cu data de 14.09.2011. După data reactivării, societatea nu a depus declarațiile fiscale și informative obligatorii la organul fiscal teritorial. În perioada de inactivitate și de anulare a calității de plătitor de TVA, B. a emis facturi, conform fișei cont 371 "mărfuri" și fișei cont 408 "furnizori-facturi nesosite", până la data de 30.03.2012 către recurentă, în sumă a totală de 90.228.557 RON, reprezentând livrări de fier. În baza prevederilor art. 11 alin. (1 2 ) și art. 21 alin. (4) lit. r) și f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, (temeiuri juridice care, contrar susținerilor recurentei, se regăsesc nominalizate la fila x din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2013 și la pct. 2.1.3 din Decizia de impunere nr. x/30.05.2013), organele de inspecție fiscală au stabilit că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu achizițiile efectuate de la B.. De asemenea, nu au fost acceptate la deducere cheltuielile cu achizițiile de deșeuri metalice în sumă de 18.682 RON de la D., în baza facturii nr. x/28.01.2010, întrucât s-a constatat că acest furnizor, începând cu data de 27.01.2010, figurează ca fiind inactiv, conform Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 20/08.01.2010. În raport cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal 2003, s-a stabilit impozit pe profit de plată suplimentar în sumă de 2.989 RON. Soluția fiscală a fost confirmată de organul de soluționare a contestației administrative, prin Decizia nr. 409/08.08.2018. Prima instanță a respins, ca nefondată, acțiunea recurentei, reținând, în esență, următoarele argumente juridice: Nu sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, întrucât reclamanta a dovedit calitatea societății B. de contribuabil activ în perioada încheierii tranzacțiilor, în contextul în care a fost anulată poziția nr. 19847/2009 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, astfel cum rezultă din sentința civilă nr. 428/CA din data de 01.10.2012 pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă ca urmare a respingerii recursului prin decizia nr. 1786/04.04.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal. În mod justificat organul de control fiscal a reținut aplicabilitatea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din același act normativ, deoarece societatea reclamantă nu a prezentat documentele justificative: facturi, avizele de însoțire a mărfii, scrisori de trăsură, tichete de cântar ori alte documente de intrare în gestiunea societății a cantităților de deșeuri pretins a fi fost achiziționate de la societatea B. În concret, din cele 529 de facturi care erau înscrise în fișa furnizorului au fost prezentate doar trei facturi. Înalta Curte nu împărtășește soluția judecătorului fondului în privința incidenței dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în care se menționează faptul că nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor. La fundamentarea soluției pronunțate în cauză, primă instanță nu a avut în vedere concluziile expertizei fiscale efectuate de d-na expert C. în care s-au arătat următoarele aspecte: reclamanta a înregistrat corespunzător facturile de achiziții de la B. analizate în raportul de inspecție fiscală contestat, în evidența contabilă proprie, în perioada 2010-2012; valoarea achizițiilor de deșeuri aferente trimestrului I 2010 și trimestrului II 2012 au fost determinate doar prin studierea fișei contului 371 "mărfuri", în perioada 01.03.2010-31.03.2012, fișă în care au fost înregistrate intrări de mărfuri de la B. care conțin data și numărul facturii, numărul notei de intrare recepție, cantitatea și prețul de cumpărare, analitic furnizor și suma în RON și a fișei contului 401 furnizor B.; întrucât deținerea cu orice titlu de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise, în conformitate cu prevederile OMFP nr. 3055/2009, societatea a înregistrat toate intrările de marfă. Instanța de control judiciar apreciază că prima instanță a încălcat dreptul la apărare al recurentei. Mai precis, pe parcursul derulării litigiului, societatea recurentă a învederat instanței faptul că facturile fiscale aflate în discuție au fost reținute de organele de cercetare penală în dosarul penal anterior nominalizat, situație în raport cu care a fost în imposibilitatea de a le depune la dosar. De altfel, la dosar fond, se regăsește cererea apărătorului societății recurente adresată Procurorului șef al Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanța prin care i se solicită eliberarea de copii după volumele 3-5 din dosarul penal nr. x/2013, în care se află, conform susținerii sale, facturi, avize, bonuri de cântar, etc. În atare situație, în baza rolului activ, reglementat de prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., instanța trebuia să pună în vedere părților să întreprindă diligențele necesare pentru depunerea facturilor fiscale și a celorlaltor înscrisuri relevante pentru probarea realității tranzacțiilor derulate de recurentă cu furnizorul B., iar expertului desemnat în cauză să suplimenteze raportul de expertiză după primirea acestora. Cauza penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2013 a fost finalizată prin emiterea ordonanței de clasare din data de 11.06.2018 de către Parchetul de pe lângă Judecătoria Constanța în baza referatului cu propunere de clasare . Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți. În consecință, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În aceste condiții, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. Prin urmare, instanța de trimitere urmează să procedeze la încuviințarea probelor mai sus arătate, precum și la analizarea acestora în contextul întregii documentații existente la dosar. În raport cu această soluție, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de către instanța de trimitere cu ocazia judecării cauzei.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.