ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1886/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Regia Autonomă Județeană de Drumuri și Poduri Constanța - în reorganizare judiciară - prin A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Contribuabilii Mici și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/31.08.2015 emisă de D.G.A.M.C. București, cu privire la:

I. Profit: - Baza impozabilă stabilită suplimentar = 36.528.205 RON, impozit pe profit suplimentar de plată = 5.817.477 RON, dobânzi/majorări de întârziere = 3.450.145 RON și penalități de întârziere = 1.794.110 RON;

II. T.V.A: - Baza impozabilă stabilită suplimentar 19.230.112 RON, T.V.A.=

4.615.227 RON, dobânzi/majorări de întârziere - 2.872.861 RON și penalități de întârziere = 1.423.336 RON, ca fiind nedatorate față de bugetul de stat general consolidat.

Totodată, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, coroborat cu dispozițiile art. 278 din Legea nr. 208/2016 din noul Codul de procedură fiscală, a solicitat suspendarea executării actului administrativ atacat până la soluționarea definitivă a acțiunii.

Ulterior, reclamanta a depus la dosar cerere modificatoare, solicitând anularea și a Deciziei nr. 68/03.03.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și, totodată, suspendarea executării acestui act administrativ.

Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 208 din 21 decembrie 2018, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost modificată, și a anulat în parte Decizia nr. 68/03.03.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, și Decizia de impunere nr. x/31.08.2015, în ceea ce privește suma de 675.329 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente acestei sume, și suma de 942.411 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente acestei sume.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta Regia Autonomă Județeană de Drumuri și Poduri Constanța, prin A., cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod.

3.1. Recursul reclamantei

În motivarea recursului său, reclamanta a arătat că prin cererea de chemare in judecata ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2014 al Curții de Apel Constanța în perioada 15.07.2014 - 31.08.2015, subscrisa a fost supusă unei inspecții fiscale efectuată de către o echipă de inspecție din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, inspecție ce a vizat perioada 01.01.2008 - 31.12.2012 în referire la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adăugată, precum și alte fonduri și contribuții speciale datorate bugetului de stat general consolidat.

Urmare a finalizării inspecției fiscale, s-au stabilit în sarcină sumele contestate respectiv, cu privire la profit, o baza impozabilă suplimentară în sumă de RON 36.528.205 RON, impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 5.817.477 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantm de 3.450.145 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.794.110 RON, iar în referire la T.V.A., o bază impozabilă suplimentară în sumă de 19.230.112 RON, T.V.A. de plată stabilită suplimentar în cuantum de 4.615.227 RON, precum și accesoriile aferente acesteia respectiv dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 2.872.861 RON și penalități de întârziere în sumă de 1.423.336 RON, fiind remisă Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/31.08.2015.

Împotriva deciziei de impunere sus menționate, reclamanta a formulat contestație administrativă, iar prin Decizia nr. 68/03.03.2016 a fost desființată parțial Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/31.08.2015 pentru suma de 3.483.946 RON, a fost respinsa ca neîntemeiata si nemotivata contestația pentru suma de 9.681.112 RON si a fost respinsa ca neîntemeiata contestația pentru suma de 6.808.098 RON.

Prin sentința civilă nr. 208/CA/21.12.2018, Curtea de Apel Constanta a admis in parte acțiunea reclamantei in contradictoriu cu cei doi pârâți, a anulat in parte Decizia nr. 68/03.03.2016 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, de asemenea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 în ceea ce privește suma de 675.329 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente acestei sume și suma de 942.411 RON reprezentând TVA, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente acestei sume.

În urma unei analize imediate a hotărârii atacate și a actelor administrative fiscale contestate, regia a diminuat profitul impozabil și impozitul pe profit prin înregistrarea pe cheltuieli proprii a consumurilor de carburant ale unor prestatori de servicii (închiriere utilaje), fără documente legal întocmite și care nu au condus la realizarea de venituri impozabile, încălcându-se astfel prevederile art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Cheltuielile aferente combustibilului alimentat de prestatori constatate de inspecția fiscală, pentru întreaga perioadă verificată, sunt în sumă de 4.920.471 RON.

În perioada de referință supusă inspecției fiscale, R.A.J.D.P. Constanța a încheiat cu diverse societăți contracte de prestări servicii pentru execuția de lucrări sau închirieri utilaje cu diferite societăți comerciale.

Echipa de inspecție fiscală a tratat unitar toate contractele în derulare, în referire la combustibilul utilizat de terți, fără a analiza punctual fiecare contract în parte, modul de decontare a carburantului/tip de utilaj închiriat, precum și documentele justificative prezentate în susținerea modului de decontare a combustibilului și de înregistrare a acestuia ca și fiind cheltuială deductibilă.

Precizează recurenta reclamantă ca toate contractele de închiriere și documentele justificative ce au stat la baza decontării combustibilului au fost depuse în susținerea plângerii prealabile și se regăsesc la dosarul cauzei, fiind înaintate de către pârâtul A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca și documentație ce a stat la baza emiterii Deciziei nr. 68/2016, însă nu au fost analizate nici de către expert și nici de către instanța de fond, pentru a fi certificată existența și corectitudinea acestora și pentru a fi luate in calcul cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente combustibilului in cauză nici măcar în parte.

Susține recurenta reclamantă că nu a încălcat niciunul din textele de lege sus menționate.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) din Lnr. 571/2003, R.A.J.D.P. Constanța a calculat profitul impozabil, conform regulii generale, ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în an fiscal, scăzând veniturile neimpozabile și adăugând cheltuielile nedeductibile, cu luarea în calcul, la stabilirea profitului impozabil, a tuturor elemente similare veniturilor și cheltuielilor.

Mai mult, echipa de inspecție a apreciat în mod eronat faptul că au fost înregistrate în contabilitate consumuri de carburant fără documente legal întocmite.

Contractele încheiate în perioada de 2008 - 2012, cu terții prestatori de servicii, având ca obiect prestarea de servicii pentru execuția de lucrări sau închirierea de utilaje, s-au derulat tocmai în scopul realizării de către R.A.J.D.P. Constanța de venituri impozabile, respectiv în sprijinul derulării altor contracte de execuție lucrări în care regia avea calitatea de prestator și care presupuneau obținerea de venituri impozabile și respectiv realizarea de profit, pe de o parte, iar, pe de altă parte, cheltuielile înregistrate în contabilitatea noastră reprezentând consumurile de carburant aferente utilajelor închiriate de la terți au la bază documente justificative.

Prin înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor aferente combustibilului alimentat de prestatori, regia nu a diminuat nici profitul impozabil și nici impozitul pe profit aferent, întrucât au fost îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Lnr. 571/2003, iar aceste cheltuieli sunt deductibile întrucât înregistrarea lor a fost efectuată pe baza de documente justificative.

In ceea ce privește dreptul de deducere a T.V.A. aferentă combustibilului alimentat de către terți, acesta a fost generat de faptul că regia are dreptul să deducă T.V.A. aferentă achizițiilor date de contractele încheiate cu terții prestatori, acestea fiind destinate în folosul operațiunilor taxabile care au condus la realizarea de venituri impozabile, conform prevederile art. 19 alin. (1) și ale art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din L. nr. 571/2003.

Arată recurenta reclamantă că a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil lipsurile în gestiune neimputabile stabilite prin procesele-verbale ale comisiei centrale de inventariere în condițiile în care, potrivit legii fiscale, în situația în care nu are încheiate contracte de asigurare, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Acestea reprezintă pierderi tehnologice constând în diverse sorturi de piatră, amestecuri de piatră, nisip etc. rezultate ca urmare a fabricării altor produse (sorturi de piatră, amestecuri, criblură etc), precum și distanței în timp între producție și inventariere în care, în urma acțiunii factorilor climaterici se produce uscarea, tasarea etc. și reprezintă cheltuieli deductibile conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit pct. 23 din Normele metodologice aferente art. 21 alin. (1) Codul fiscal, cuprinse în H.G. nr. 44/2004:"în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele:-e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu."

Cheltuielile regiei reprezintă cantitățile de piatra consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate prin Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare și valorificare a calcarelor din zăcământul Șipote județul Constanța, care include și consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul producției de piatra.

Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Deducerea taxei pentru producția și achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată.

Normele metodologice aferente art. 128 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările aduse de H.G. nr. 50/2012, prevăd că: "în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere."

Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Prin excepție, în cazul societăților de producție de piatra din cariere nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal cantitățile de piatra consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei prevăzute in Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare și valorificare a calcarelor din zăcământul Șipote județul Constanța, aprobat de către proiectant B. S.R.L. la cariera Șipote care aparține subscrisei, proiect care include și consumul propriu comercial.

Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal.

Din analiza dispozițiilor legale prezentatele poate concluziona:

a) pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru producția de piatra sunt cheltuieli deductibile integral, în sensul art. 21 alin. (1) Codul fiscal;

b) atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată;

c) în cazul normei de consum aprobate prin Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare și valorificare a calcarelor din zăcământul Șipote in domeniul producției de piatra, organul fiscal nu are posibilitatea de a modifica coeficientul determinat de contribuabil;

d) pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal și, de fapt, inspecția fiscală nu a efectuat nici o verificare a consumului normat de piatra, ci nu a făcut altceva decât sa redea in Raportul de inspecție fiscală diverse articole din Codul fiscal respectiv art. 128 alin. (4) lit. d).

Organele de inspecție fiscală au imputat societății faptul că pierderile tehnologice nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit și nu dau naștere dreptului de deducere al TVA, din două motive:

- norma proprie de consum elaborată de societate nu este validă, nu există;

- societatea nu a stabilit un plafon maxim al pierderilor tehnologice deductibile.

Recurenta reclamantă afirmă că, așa cum s-a constatat și in Raportul de expertiză întocmit in cauză, a elaborat și a pus în practică, prin trimitere la o lucrare științifică - Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare și valorificare a calcarelor din zăcământul Șipote, un sistem propriu de determinare a pierderilor tehnologice (anexa A.2,fila x din Raportul de expertiză).

In acest proiect, la capitolul. IV, pct. 14 Gradele de recuperare și de valorificare a rezervelor de calcare din cadrul zăcământului Șipote din Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare și valorificare a calcarelor din zăcământul Șipote, au fost stabilite gradele de recuperare a rezervelor, precum și pierderile din extracție, transport, depozitare intermediară și prelucrare după cum urmează;

- pierderi la extracție,în cazul zăcământului Șipote sunt evaluate în programele anuale de producție la 10%;

- pierderile la transport apar în timpul transportului și manevrelor de încărcare -descărcare și au fost estimate la 1% din totalului volumelor de rocă excavate.transportate și depozitate;

- pierderi din prelucrare sunt estimate la 5% din volumul de rocă supus prelucrării;

- în cazul zăcământului de la Șipote gradul de regăsire a rezervelor în produse finite este de 85%.

Astfel, în conformitate cu calculele din anexa A.2. la Raportul de expertiza contabilă întocmit in cauză,fila x, care este parte integrantă a prezentului raport de expertiză, cheltuielilor cu lipsurile din gestiune neimputabile în sumă de 895.464 RON sunt deductibile fiscal, precum și taxa pe valoarea adăugată colectată in sumă de 283.059 RON, aferentă acestor cheltuieli sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece gradele de recuperare și de valorificare a rezervelor de calcare din cadrul Regia Autonomă Județeană de Drumuri și Poduri Constanța sunt sub limita maximă de 16% stabilită prin Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare și valorificare a calcarelor din zăcământul Șipote (norma de consum), față de pierderea de 4,19% - efectivă la in perioadele supuse verificării.

S-a apreciat că în perioada supusă inspecției fiscale, regia a înregistrat în evidența contabilă pe cheltuieli deductibile fiscal achiziții de bunuri și servicii de la diverși furnizori, în baza facturilor primite, deși aceste facturi nu îndeplinesc condițiile de document legal întocmit, respectiv nu conțin datele de identificare ale cumpărătorului sau aceste date sunt incorecte sau incomplete, încălcându-se astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) în referire la art. 155 alin. (5) lit. e) din Lnr. 571/2003.

Așa cum a constatat și instanța și s-a concluzionat și în Raportul de expertiză efectuat în cauză, R.A.J.D.P.Constanța a remediat deficiențele menționate cu privire la datele eronate/incomplete de pe facturi, prin încheierea de Procese-verbale de îndreptare eroare materială.

Întrucât reclamanta a remediat integral deficiențele, arată că nu întelege de unde rezultă nedeductibilitatea sumelor de 122.355,79 RON impozit pe profit și 26.757,50 RON, întrucât a pus la dispoziția domnului expert toate facturile corectate, iar dumnealui nu a detaliat într-o anexa aceste facturi nedeductibile (număr, dată, valoare, furnizor), pentru a se stabili daca sunt reale concluziile dumnealui.

Mai mult instanța a menționat eronat suma de 122.355,79 RON impozit pe profit, întrucât aceasta suma este cheltuiala/bază impozabilă.

La obiectivul A3 din Raportul de expertiza fiscală se precizează clar că această sumă este cheltuială nedeductibilă, deci acesteia i se aplică impozitul pe profit.

În timpul inspecției fiscale, o dată cu prezentarea punctului de vedere al contribuabilului, reclamanta a prezentat echipei de inspecție documente justificative din care rezulta realitatea, exactitatea și oportunitatea lucrărilor, prestărilor de servicii, respectiv situații de lucrări, devize, etc, aferente facturilor fără deviz, sens în care apreciază că nu a încălcat dispozițiile legale sus menționate. Documentele in cauză se regăsesc si la dosarul cauzei, in documentația ce a stat la baza emiterii Deciziei nr. 68/2016, însă nu au fost studiate nici de către domnul expert si nici de către instanța și, chiar daca ar fi fost studiate, in lipsa anexelor pe care pârâtele au refuzat să le depună, nu pot fi pertinent analizate.

b) Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor in sumă de 5.036.887 RON efectuate pentru achiziții de pomi fructiferi, trandafiri si lucrări de întreținere și prestări servicii în perioada 2010 - 2012, prin prisma dispoziției de reverificare cuprinsă in Decizia nr. 68/2016, recurenta reclamanta arată că își însușește concluziile instanței.

c) Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate, în perioada iulie - septembrie 2011, de C. S.R.L. in sumă de 288.290 RON, in mod eronat a considerat instanța că nu este deductibil.

Sub acest aspect, recurenta reclamantă afirmă că, în mod pertinent, in Raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, la obiectivul A.4.c, s-au reținut următoarele:

- în urma controlului efectuat de către organele de inspecție fiscala din cadrul AJFP Constanta, conform Procesului-verbal nr. x/18.05.2015, s-a constatat că, în anul 2011, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă contravaloarea serviciilor prestate de C. S.R.L., în sumă totală de 288.290 RON. Din documentele justificative prezentate de cele doua societăți a rezultat că prestatorul nu deținea dotările necesare desfășurării obiectului contractului încheiat între parteneri. Astfel, suma de 288.290 RON a fost considerată de organele de inspecție fiscală cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Plecând de la constatările organelor de inspecție fiscală, expertul a reținut că, din verificarea încrucișată efectuată organele de inspecție fiscala din cadrul AJFP Constanta, conform Procesului-verbal nr. x/18.05.2015, în anul 2011, regia a înregistrat cheltuieli cu prestări servicii facturate de C. S.R.L. în sumă de 288.290 RON.

Potrivit constatărilor din raportul de inspecție fiscală din procesul-verbal nr. x/18.05.2015 încheiat ca urmare a controlului încrucișat de către organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Constanța, reiese că C. S.R.L. s-a înființat în data de 19.07.2011, are salariați începând cu data de 01.08.2011 iar utilajele aflate in exploatarea societăți sunt: o autobasculantă în baza contractului de comodat nr. x/28.07.2011, autoturism, automobil mixt, încărcător frontal și D. în baza contractului de comodat nr. x/28.07.2011, autobasculante 16 to, automacara, încărcător frontal, excavator, buldoexcavator în baza contractului de închiriere nr. x/30.09.2011, încheiat cu E. S.R.L., contract de prestări servicii închiriere utilaje nr. 6587/21.07.2011, încheiat cu Regia Autonomă Județeană de Drumuri și Poduri Constanța, contract de cesiune nr. x/27.07.2011 cu E. S.R.L. prin care se cedează contravaloarea deconturilor închiriere utilaje din luna iulie 2011 urmând ca C. S.R.L. sa factureze Regia Autonomă Județeană de Drumuri și Poduri Constanța, prestările servicii efectuate in luna iulie 2011.

C. S.R.L. a facturat către reclamantă, în lunile iulie - septembrie 2011, suma de 212.502 RON, din care TVA 25.272 RON (81.930+130.572).

Expertul reține că din analiza documentelor puse la dispoziție de reclamantă, comparativ cu cele constatate si redate in Procesul-verbal nr. x/18.05.2011, respectiv fisa furnizorului, contractul nr. x/26.04.2010 încheiat cu E. S.R.L., fisa furnizorului C. S.R.L., au rezultat următoarele:

"Conform art. 9.1 si art. 10.2 din Contractul nr. x/26.04.2010 "modificarea clauzelor contractuale se face prin acte adiționale", contractul poate fi "denunțat unilateral la data apariției unor circumstanțe care nu au putut fi prevăzute la data încheierii contractului si care conduc la modificarea clauzelor contractuale".

Din evidența contabilă a Regiei Autonome Județene de Drumuri și Poduri Constanța, respectiv fisa furnizorului C. S.R.L. referitoare la valoarea facturilor emise de furnizorul de prestări servicii, comparativ cu cele constatate prin Procesul-verbal nr. x/18.05.2015, a rezultat ca C. S.R.L. a emis factura nr. x/31.08.2011 in valoare de 101.060 RON, fără TVA (neînregistrată in fisa analitica a furnizorului C. SRL) reprezentând prestări servicii aferente lunii august 2011 cu utilaje aparținând E., deși Contractul de închiriere nr. x a fost încheiat intre cei doi parteneri in data de 30.09.2011.

Față de cele de mai sus rezultă că în mod nelegal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile în sumă de 288.290 RON cu serviciile facturate de C. S.R.L..(...)

Ca urmare, expertiza concluzionează, în speța de față, că Regia Autonomă Județeană de Drumuri și Poduri Constanța deține documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor facturate de C. S.R.L., conform anexa A.4.c,fila x." și, prin urmare, cheltuielilor cu serviciile prestate, în perioada iulie - septembrie 2011, de C. S.R.L. in sumă de 288.290 RON, sunt deductibile.

Pentru executarea lucrărilor din contractul nr. x/24.03.2010, regia a emis facturi și a întocmit situații de lucrări în sumă totală de 2.528.606 RON, deși a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în sumă de 4.219.400 RON, rezultând o diferență nerecuperată în sumă de 1.690.793 RON, care a fost luată în considerare, în timpul controlului, la stabilirea profitului impozabil, întrucât s-a apreciat că au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din L. nr. 571/2003 și pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Situația este mult mai complexă, în accepțiunea reclamantei, care consideră că derularea și facturarea lucrărilor aferente contractului în cauză s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale sus amintite, însă între R.A.J.D.P. și S.C. F. S.R.L. s-a derulat un litigiu, în legătura cu lucrările executate, litigiu care a fost pierdut de regie.

În concluzie, în cadrul acestei lucrări s-au realizat venituri mai mici decât cheltuielile realizate; dar cheltuielile sunt aferente veniturilor facturate, neexistând o condiție legală de deductibilitate fiscală privind devansarea obligatorie a cheltuielilor de către venituri, iar veniturile se consideră realizate numai în momentul în care sunt confirmate de beneficiar, ceea ce în acest caz nu se mai poate realiza pentru diferență.

Mai mult, se precizează în expertiză (obiectivul A.5) că, în referire la cheltuielile cu impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate cu lucrările la Parc Eolian Peștera Wind Farm 33 kw in suma de 1.690.793 RON si taxa pe valoare adăugata aferenta in suma de 601. 461 RON, sunt nedeductibile fiscal la determinarea profitului impozabil și TVA.

Tot in cuprinsul expertizei, preluat de altfel în consideren­tele instanței, se prezintă următoarele date: "în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările la Parc Eolian Peștera Wind Farm 33 kw, în sumă de 1.690.793 RON și taxa pe valoarea adăugată aferentă in suma de 321.251 RON, reprezentând deferențe de cheltuieli cu lucrările contractate, nerecuperate de la beneficiar și cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă."

În condițiile in care TVA nedeductibilă, aferentă sumei de 1.690.793 RON reprezen­tând cheltuieli cu lucrările Parc Eolian Peștera - este de 321.251 RON. Ce reprezintă diferen­ța pana la suma de 601.461 RON?

Indiferent cum s-ar aplica toate procentele de TVA, în caz de nedeductibilitate a acesteia, situația nu este elucidată.

Se afirmă la un moment dat în expertiză că " Potrivit celor prezentate, se reține că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere la calculul impozitului pe profit suma de 1.690.793 RON, nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 321.251 RON și au stabilit că taxa pe valoarea adăugată colectată a fost diminuată cu suma de 283.210 RON."

Or, prin simpla adunare 321.251 + 283.210 = 604.502,00, adică, teoretic mai mult decât TVA stabilit de expert.

Lucrările executate la Parc Eolian Peștera Wind Farm 33 kw au avut loc în perioada aprilie 2010 - septembrie 2010, iar în aceasta perioadă cota de TVA a fost de 19%, până in iulie 2010, când a fost majorată la 24%.

Astfel, aplicând doar cota de 24% la 1.690.793 RON, fără să ne raportăm la perioada de facturare, rezultă un TVA de 405.790,32 RON, pe care se presupune că ar fi diminuat-o cu 283.210 RON, rezultând astfel că nu ar trebui să se aplice deducere nici pentru diferența de 120.580,32 RON TVA colectată.

- în mod eronat s-a reținut că reclamanta a constituit provizioane pentru garanțiile de bună execuție în conturile curente, în cuantumul prevăzut în contractele de lucrări și prestări servicii încheiate cu diverși beneficiari, în sumă totală de 2.148.588 RON, considerând cheltuiala deductibilă și nu a anulat provizioanele în momentul expirării perioadei de garanție prin înregistrarea la venituri, încălcând astfel prevederile art. 21 alin. (3) lit. g), art. 22 alin. (1) lit. b) din L. nr. 571/2003 și pct. 52 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Apreciază recurenta reclamantă că nu au fost încălcate prevederile articolele de lege sus amintite și că înregistrarea garanțiilor de bună execuție ca și cheltuieli deductibile nu a fost eronată.

Aparent, constatările organului de inspecție, reținute si de instanța, se bucură de prezumția de legalitate, in măsura în care analizăm strict cuantumul garanției, termenul de execuție a lucrărilor din contract, modul de înregistrare a cheltuielilor în contabilitate-prin constituirea de provizioane și așa - zisa încălcare a articolelor de lege de mai sus.

Se pune problema dacă în toate cazurile se aplica în mod cumulativ aceste aspecte?

Majoritatea lucrărilor contractate și executate de regie au fost realizate pentru unitățile administrativ teritoriale din județ, iar, funcție de obiectul contractului, au loc recepții parțiale, recepții la terminarea lucrărilor și recepții finale.

În urma acestor recepții, au existat lucrări de remediat și, deși perioada de garanție expira la termenul prevăzut în contract, eventuala înregistrare a provizioanelor constituite pentru garanții de bună execuție pe venituri se realiza pe măsura efectuării cheltuielor cu remedierile solicitate de beneficiar in urma recepțiilor.

Regia nu a încălcat niciunul din textele de lege sus menționate, profitul impozabil fiind calculat, conform regulii generale, ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în an fiscal, scăzând veniturile neimpozabile și adăugând cheltuielile nedeductibile, cu luarea în calcul, la stabilirea profitului impozabil, a tuturor elemente similare veniturilor și cheltuielilor.

Mijloacele fixe sunt utilaje ce au fost achiziționate, în baza contractelor de leasing financiar, în scopul desfășurării activității specifice a regiei, aceea de lucrări de construcții drumuri și autostrăzi și prin urmare în scopul obținerii de profit impozabil.

Odată ce R.A.J.D.P. a achiziționat utilajele respective, chiar în leasing financiar, acestea au început să funcționeze, să producă venit, nu au fost ținute în conservare.

Funcționând, este evident că utilajele generează cheltuieli în scopul realizării venitului impozabil, întrucât aceste utilaje au fost folosite pentru desfășurarea obiectului de activitate al regiei, respectiv cu ele s-au prestat servicii și s-au executat lucrări de construcții drumuri și autostrăzi.

Prin urmare, cheltuielile suma totală de 11.843.032 RON reprezentând dobânda, diferența de curs, asigurarea și alte costuri aferente mijloacelor fixe achiziționate în baza contractelor de leasing financiar sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și au fost corect înregistrate, nediminuându-se în niciun fel profitul impozabil și impozitul pe profit aferent.

Textul de lege al alin. (4) lit. t) din art. 21 din L. nr. 571/2003, prevede în mod unitar in perioada 2009 - 2011 că nu sunt deductibile cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului, cu excepția situației în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă, etc.

De asemenea, pentru anul 2012 aceleași cheltuieli sunt nedeductibile în proporție de 50%.

Pentru a considera nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile reprezentând contravaloarea consumului de carburant achiziționat în vederea utilizării autoturismelor din patrimoniu, potrivit textului de lege, trebuiesc îndeplinite cumulativ următoarele condiții: 1) vehiculul să fie destinat exclusiv transportului rutier de persoane; 2) masa maximă autorizată să nu depășească 3.500 kg; 3) să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului; 4) să fie în proprietatea sau folosința contribuabilului și 5) să nu facă parte din categoriile de vehicule exceptate.

Or, susține recurenta reclamantă că autovehiculele în cauză au fost achiziționate în scopuri economice, al obținerii de profit, pentru desfășurarea activității specifice, respectiv în interes de serviciu și nu pentru transportul personal al angajaților.

Mai mult, se observă din analiza certificatului de înmatriculare și din cartea de identitate a acestora că sunt vehicule de intervenție și/sau reparații, iar pentru acestea au fost considerate deductibile achizițiile de carburant, în timp ce pentru restul autovehiculelor, care nu se încadrau la excepții, cheltuielile cu achiziția de carburant au fost considerate nedeductibile.

Conform situațiilor întocmite si prezentate, în cadrul pepinierelor s-au produs in perioada 2010-2012, cantitatea de 18.246.598 buc puieți.

Organele de inspecție fiscala au apreciat că nu a fost evidențiată realizarea producției pepinierelor prin întocmirea documentelor specifice, înregistrarea în evidenta contabila efectuându-se conform prevederilor din legislația in vigoare (in conturile 331 "produse in curs de execuție, 345 "produse finite", 711 "venituri aferente costurilor stocurilor de produse", respectiv art. 6 și art. 12 din Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările si completările ulterioare și art. 46, art. 256 alin. (2) și (3), art. 154 alin. (1) lit. e) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene cu modificările si completările ulterioare.

Regia avea obligația întocmirii documentelor specifice unei astfel de activități si înregistrării in evidenta contabila a stocurilor obținute. Astfel, în cadrul pepinierelor, conform situațiilor întocmite pe propria răspundere, s-au efectuat costuri de producție in perioada 2010-2012 in suma totala de 4.600.927 RON si s-au obținut din producția proprie 18.246.596 puieți utilizați in cadrul programelor prevăzute in hotărârile Consiliului Județean Constanța, anexa A.9.fila x, din expertiză, după cum urmează: -2010= 890.379 RON; -2011 = 755.869 RON: -2012 = 2.954.679 RON.

Regia autonomă nu a înregistrat în evidența contabilă obținerea puieților din producție proprie, nu a organizat gestiunea acestora referitor la intrarea și ieșirea pe parcursul fazelor tehnologice astfel că, organele de inspecție fiscala nu au putut stabili modul de utilizare si cuantumul acestora in realizarea programelor Consiliului Județean Constanța.

Din situația întocmită pe propria răspundere a rezultat că în perioada 2010-2012, contribuabilul a utilizat puieții achiziționați si pe cei obținuți din producție proprie, astfel: -împăduriri in baza HCJ Constanța nr. 402/2009 in cadrul Programului de împădurire pentru prevenirea riscului deșertificării in județul Constanta, Programul de înființare a perdelelor forestiere de protecție a drumurilor județene si comunale conform HCJ Constanța nr. 84/2010 utilizând 12.350.450 buc puieți pentru păduri si 260.216 buc perdele protecție;-distribuirea la terți pentru îmbunătățirea calității mediului prin împădurirea terenurilor agricole degradate in baza HCJ Constanța nr. 310/2009 a unui număr de 5.597.774 buc puieți.

Ca urmare, suma de 4.600.927 RON reprezentând costuri de producție a fost luate in considerare la calculul profitului impozabil aferent perioadei 2010-2012 ca venituri impozabile în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Față de prevederile de mai sus, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Arată recurenta reclamantă că, așa cum constată expertul în raportul de expertiză, conform anexa A.9.fila x, a realizat cheltuieli cu amenajare Pepiniera Medgidia, după cum urmează:

- 2010= 890.379 RON;

- 2011 = 755.869 RON;

- 2012 = 2.954.679 RON, în total 4.600.927 RON.

Totodată, recurenta reclamantă arată că a realizat următoarele venituri din înființarea și întreținerea pepinere Medgidia în valoare de 2.224.560,59 RON.

În concluzie, recurenta reclamantă arată că a realizat cheltuieli cu amenajare Pepiniera Medgidia în valoare totală de 4.600.927 RON și a realizat venituri din înființarea și întreținerea pepinere Medgidia în valoare de 2.224.560,59 RON.

Chiar dacă nu a fost evidențiată realizarea producției pepinierelor prin întocmirea documentelor specifice, conform prevederilor din legislația in vigoare în conturile 331 "produse in curs de execuție, 345 "produse finite", 711 "venituri aferente costurilor stocurilor de produse", respectiv art. 6 și art. 12 din Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările si completările ulterioare și art. 46, art. 256 alin. (2) și (3), art. 154 alin. (1) lit. e) din OMFP nr. 3055/2009, pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene cu modificările si completările ulterioare, numai diferența de 2.376.366 RON, dintre venituri mai mici și costuri de producție mai mari, reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Aprecierea este eronată, susține recurenta reclamantă, întrucât inițial acest impozit indirect nu a fost colectat, însă la începutul anului 2011 a fost regularizată T.V.A. colectată, în sensul majorării acesteia pentru autorizațiile speciale de transport din cei doi ani anteriori, însă echipa de inspecție a apreciat ca aceasta regularizare a fost efectuata parțial, aspect ce nu este real.

Contractul în cauză are ca obiect administrarea suprafeței de teren situat in perimetrul Carierei Cheia, aparținând regiei, iar prețul administrării terenului îl reprezintă 2,2% din valoarea zăcămintelor comercializate, precum si cantitatea de 2200 tone piatra pe care regia trebuie sa îl achite către U.A.T.

Or, nu se poate vorbi in cazul dat despre o livrare propriu-zisă, ci de o livrare atipică întrucât practic aceasta vizează plata unui preț al administrării terenului, operează ca și o chirie.

In măsura in care, aferent livrării mărfii pe baza de aviz de însoțire, se emite factura pentru piatră, la care se aplică TVA., practic se denaturează prețul contractului pentru ca, la rândul sau, U.A.T. la momentul plații prețului contractului(2,2% valoare zăcăminte=bani si cval. piatră) emite factura la care aplică TVA. și rezultă o dublare a T.V.A. aferenta cantității de piatra, care obliga regia la o plată supradimensionată.

Chiar daca ar fi fost emisă factura, la livrare, la care s-ar fi aplicat și TVA., aceasta ar trebui stornata la momentul facturării prețului de către U.A.T, or care ar fi explicația contabilă a acestei stornări? întrucât factura storno este o factură prin care se rectifică o tranzacție anterioară consemnată într-o factură, prin scăderea unei sume echivalente cu cea pe care dorim să o modificăm.

Astfel, factura storno este practic o soluție pentru corectarea informațiilor înscrise într-o factură emisă anterior care a fost deja înmânată clientului.

Regia nu are nici contract si nici comandă de livrare piatră către beneficiar, pentru a emite factura și a o stoma, ci plata preț reprezentat si de piatra, conform contractului nr. x/26.08.2010.

Mai mult, beneficiarul - unitatea administrativ teritoriala facturează prețul in cauza la care aplica T.V.A. aferenta si atunci, în cazul existentei facturii noastre pentru piatra la care se presupune ca se aplica TVA., cum se preia prețul de către beneficiar in facura cu sau fără T.V.A. din factura regiei? Si, daca nu se preia cu T.V.A., in sarcina cărei părți contractante rămâne aceasta?

Prin urmare, consideră recurenta reclamantă că nu se face vinovată de nerespectarea celor constatate de către echipa de inspecție fiscala și că în mod corect a efectuat plata prețului din contract pe baza de aviz de însoțire a mărfii, căreia in cazul dat nu i se poate aplica T.V.A.

Cheltuielile efectuate de reclamantă cu provizioanele pentru clienți neîncasați in perioada 2010 au fost în sumă de 348.871 RON.

În anul 2010, Regia a constituit provizioane pentru clienți neîncasați in contul 1518 -Alte provizioane, in suma de 348.871 RON, prin aplicarea procentului de 100%.

Conform tabelului prezentat în memoriul de recurs, recurenta reclamantă susține că din provizioanele constituite in suma de 348.871 RON, Regia a anulat provizioane in cuantum de 338.427,80 RON.

Recurenta reclamantă are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor, numai în conformitate cu art. 22 alin. (1), lit. j) din Codul fiscal. Conform art. 22 alin. (1) lit. j) din Legea 571/2003,cu modificările si completările ulterioare:" j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

- sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

- creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;

- nu sunt garantate de altă persoană;

- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului."

Din cuprinsul tabelului anterior menționat, rezultă că provizioanele au fost constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților in cuantum de 348.871 RON, iar Regia a înregistrat la venituri provizioane in cont 7812, provizioane în cuantum de 338427,80 RON, îndeplinind cumulativ condițiile de la lit. j) pct. 1-5: creanța este deținută la cele trei persoane juridice asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație.

Față de cele mai sus arătate, recurenta reclamantă solicită casarea parțială a sentinței atacate, rejudecarea cauzei și admiterea în totalitate a acțiunii sale.

3.2. Recursurile pârâtelor

Prin recursul său, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați solicită casarea în parte a hotărârii, pentru motivele prevăzute de art. 488 pct. 5