ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1365/2022

Ședința publică din data de 9 martie 2022

Asupra recursurilor de față:

Din examinarea actelor de la dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 09.11.2018, sub nr. x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea:

(i) Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 prin care s-au stabilit in sarcina societății obligații suplimentare de plată în sumă totală de 16.425.354 RON, din care 319.231 RON impozit pe profit stabilit suplimentar (aferent unei baze impozabile in sumă de 1.995.198 RON) și 16.106.123 RON taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar (corespunzătoare unei baze impozabile în sumă de 67.108.846 RON), cu privire la sumele pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată;

(ii) Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 463/23.10.2017 (Decizia de impunere accesorie), comunicată la data de 25.10.2017, prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare de plată în sumă totală de 9.906.224 RON, din care 7.441.624 RON cu titlu de dobânzi și 2.464.600 RON cu titlu de penalități de întârziere, cu privire la sumele pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată;

(iii) Deciziei nr. 225/08.05.2018 privind soluționarea contestaților administrative formulate împotriva deciziei de impunere principală și a deciziei de impunere accesorie, cu privire la:

- suspendarea soluționării contestației pentru suma de 16.254.383 RON (reprezentând 16.094.217 RON TVA si 160.166 RON impozit pe profit) și, respectiv, pentru suma de 9.817.744 RON (reprezentând 9.789.606 RON accesorii aferente TVA si 28.138 RON accesorii aferente impozitului pe profit)

- respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 142.519 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 133.899 RON impozit pe profit) și, respectiv, pentru suma de 65.141 RON (reprezentând 1908 RON accesorii aferente TVA și 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit) și, pe cale de consecință:

(iv) anularea obligării societății contestatoare la plata sumelor de 142.519 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 133.899 RON impozit pe profit) și 65.141 RON (reprezentând 1.908 RON accesorii aferente TVA și 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit);

(v) obligarea pârâtei DGRFP Galați să examineze pe fond contestația formulată de către A. S.R.L. în ceea ce privește suma de 16.254.383 RON (reprezentând 16.094.217 RON TVA si 160.166 RON impozit pe profit) si pentru suma de 9.817.744 RON (reprezentând 9.789.606 RON accesorii aferente TVA și 28.138 RON accesorii aferente impozitului pe profit) pentru care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluționării in temeiul prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin sentința nr. 235 din 9 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal:

(i) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a anulat în parte Decizia 225/08.05.2018 privind soluționarea contestației, Decizia de impunere nr. x/15.09.2017 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii 463/23.10.2017 în ceea ce privește dispoziția de suspendare a soluționării contestației și de obligare a societății reclamante la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit) și la plata sumei de 60.010 RON accesorii (1.908 RON accesorii TVA și 58.102 RON accesorii impozit profit).

(iii) a obligat pârâta Direcția de Soluționare a Contestațiilor-ANAF la soluționarea pe fond a contestației referitoare la suma de 16.254.383 RON TVA și impozit pe profit și 9.817.744 RON accesorii.

Împotriva sentinței nr. 235 din 9 decembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta pârâtă a criticat soluția de anulare în parte a Deciziei 225/08.05.2018 și de obligare a pârâtei la soluționarea pe fond a contestației pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând TVA și impozit pe profit și 9.817.744 RON accesorii, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 și pct. 10.2 din OPANAF nr. 3741/2015, întrucât se impunea suspendarea soluționării contestației, în condițiile în care constatările din Procesul-verbal încheiat la data de 15.09.2017 se regăsesc în RIF nr. x/15.09.2017, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/15.09.2017, fac obiectul Sesizării penale nr. 7391/22.09.2017 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

A susținut recurenta-pârâtă că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.09.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/15.09.2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operațiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în achizițiile de cereale efectuate de A. S.R.L. de la societăți care se înscriu într-un lanț de tranzacții lipsite de substanță economică și/sau artificiale, realizate de un grup format din 4-5 societăți, din care primii au comportament de firmă fantomă verigă lipsă, iar ultimii simulează, uzând de tehnicii de contabilitate creativă, un comportament declarativ fiscal aparent legal, producând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 16.254.383 RON, reprezentând impozit pe profit si TVA.

Motivarea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept având în vedere că suspendarea soluționării contestației administrative nu este o opțiune, ci este o obligație, în condițiile în care latura penală are o înraurire hotărâtoare asupra soluției fiscale cu atât mai mult, în situația reținută în Hotărârea CJUE pronunțată în B., fiind evident că latura civilă trebuie suspendată până la soluționarea laturii penale întrucat toate tranzacțiile pentru care organul de soluționare a contestației a dispus suspendarea procedurii sunt vizate de plângerea penala iar aceste tranzacții nu sunt reale.

Instanța de fond nu a ținut cont că probatoriul organelor de cercetare penală poate avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în situația în care între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin decizia de impunere și stabilire caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

În condițiile în care sesizarea penală a formulat tocmai în legătura cu mijloacele de probă utilizate de către intimata-reclamanta, fiind sesizate organele de urmărire penală cu privire la faptul că societatea a înregistrat în contabilitate documente ce atestă cheltuieli ce provin din tranzacții fictive, hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Or, instanța de fond nu a avut în vedere că prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, în conformitate cu dispozițiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen.

3.2. În ceea ce privește soluția de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit) și a sumei de 60.010 RON accesorii (TVA și impozit profit), ambele recurente-pârâte au criticat sentința în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Pe de o parte, au arătat că sentința nu respectă exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind insuficient motivată și se întemeiează exclusiv pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susținerile autorităților pârâte.

Pe de altă parte, sentința este pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat și pct. 53 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond nu a avut în vedere la pronunțarea hotărârii faptul că societatea ar fi trebuit să înregistreze în anul 2010 venituri pentru daune de neexecutare în sumă de 3.488.546 RON și abia după să constituie provizioane în cuantum de 30% pentru a se încadra în prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, suma de 742.639 RON reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil al anului 2011, pentru care organele de inspecție fiscală, în mod legal, au calculat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.822 RON.

Cu privire la sumă de 8.620 RON reprezentând TVA aferent prestării de serviciu din factura nr. x/10.05.2016, recurentele au arătat că TVA trebuia colectată în luna iunie 2013, când a fost efectuată prestarea de serviciu, dar TVA aferentă acestor venituri a fost înregistrată în decontul de TVA aferent lunii mai 2016 și cota aplicată a fost de 20%, suma înregistrată fiind de 7.184 RON.

Față de cele constatate, organele de inspecție fiscală au stabilit că TVA în sumă de 8.620 RON va fi datorat la 25.07.2013 și va fi operat cu (+) 8.620 RON, iar la nivelul lunii mai 2016 va fi operat cu () 7.184 RON, datorat la 25.06.2016.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare și concluzii scrise, prin care a solicitat recursurilor ca nefondate, combătând punctual criticile formulate.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând legalitatea sentinței prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, nefiind identificate motive pentru reformarea sentinței potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia nr. 225/08.05.2018 prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând TVA și impozit pe profi și pentru suma de 9.817.744 RON reprezentând accesorii, până la finalizarea cauzei penale, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, având în vedere că în speță a fost întocmită și înaintată Sesizarea penală nr. 7391/22.09.2017 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța.

Prin aceeași decizie, organul fiscal a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 142.519 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 133.899 RON impozit pe profit) și pentru suma de 65.141 RON (reprezentând 1.908 RON accesorii aferente TVA și 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit) și ca fiind fără obiect contestația privind Decizia de impunere pentru suma de 21.526 RON.

Soluționând cauza, curtea de apel a anulat în parte Decizia 225/08.05.2018 în ceea ce privește dispoziția de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 16.254.383 RON (reprezentând 16.094.217 RON TVA și 160.166 RON impozit pe profit) și pentru suma de 9.817.744 RON accesorii, cu consecința obligării autorităților fiscale competente să se pronunțe asupra fondului acestora, cât și dispoziația de obligare a societății reclamante la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit) și la plata sumei de 60.010 RON accesorii (1.908 RON accesorii TVA și 58.102 RON accesorii impozit profit).

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele:

Dată fiind similitudinea criticilor invocate de către recurentele-pârâte prin cele două memorii de recurs, Înalta Curte le va examina împreună, răspunzându-le prin argumente comune.

2.1. Referitor la criticile aduse de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală soluției de anulare în parte a Deciziei nr. 225/08.05.2018, prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând TVA și impozit pe profit și suma de 9.817.744 RON accesorii, Înalta Curte apreciază, în acord cu judecătorul fondului, că în speță nu erau îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Suspendarea soluționării contestației fiscale a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța au formulat sesizarea penală nr. 7391/22.09.2017 înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, apreciind că faptele care au condus la calcularea obligațiilor suplimentare de plată, impozit pe profit, TVA- pot întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în motivarea sesizării penale fiind indicate toate constatările din cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.09.2017 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/15.09.2017.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2005 (reținute de organul de inspecție fiscală ca temei juridic al suspendării dispuse):

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Astfel, pentru a fi dispusă măsura suspendării contestației de către organul de soluționare a contestației se cer a fi îndeplinite cumulativ condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea înrâuririi hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speță, în acord cu judecătorul fondului, se constată că, deși s-a făcut dovada formulării sesizării penale în vederea stabilirii existenței sau inexistenței infracțiunii de evaziune fiscală, nu s-a probat și condiția existenței unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluționării cauzei, cerință impusă de dispoziția procedurală mai sus menționată.

Din sesizarea penală rezultă că organul fiscal se referă la societățile cu care intimata-reclamantă a avut relații contractuale în calitate de furnizor client și se analizează activitatea economică a acestora, făcându-se trimitere atât la activitățile economice desfășurate de aceste societăți(C.; D.; E.; F.; G.; H. SRL) cu partenerii lor contractuali cât și la sesizările penale formulate împotriva acestora.

În raportul de inspecție fiscală cât și în decizia de soluționare a contestației, organul fiscal motivează amplu, cu trimiteri clare la tranzacțiile încheiate de către A., la prețurile practicate pentru achizițiile și livrările efectuate cu partenerii contractuali menționați, și analizează toate documentele încheiate pentru aceste operațiuni dar și modul de declarare a veniturilor și înscriere în contabilitate a facturilor.

Or, raportat la aceste aspecte, astfel cum a arătat și prima instanță, chestiunile în discuție vizează doar probleme de interpretare a dispozițiilor legale incidente în cauză, inclusiv a considerentelor deciziilor de speță pronunțate de CJUE în materie fiscală.

În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura situația operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, întrucât acesta este în măsură să verifice el însuși aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, criticile fiind astfel nefondate.

Apărările recurentei-pârâte referitoare la întâietatea procesului penal nu sunt apte să conducă la menținerea soluției de suspendare a procedurii administrative fiscale, deoarece, în cauză, nu a fost dovedită influența hotărâtoare pe care cercetările penale ar putea să o exercite în raport de cercetarea administrativă, iar pe de altă parte, cele două răspunderi, penală și administrativă, pot coexista, de vreme ce ele nu se întrepătrund din perspectiva situației de fapt.

Înalta Curte mai reține și că în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (22.09.2017) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă în sens procesual penal, consecința fiind amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aducându-se astfel atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2005.

Așa fiind, pentru a asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 225/08.05.2018 contestată în ceea ce privește dispoziția de suspendare a soluționării contestației referitoare la suma de 16.254.383 RON (TVA și impozit pe profit), cu consecința obligării autorității fiscale competente să se pronunțe asupra fondului contestației administrative, soluție ce vizează și decizia de stabilire a accesoriilor întrucât soarta acestora este determinată de soluția asupra sumelor principale, urmând ca accesoriile să fie determinate în raport de creanța menținută ca obligație fiscală în sarcina intimatei- reclamante.

2.2. Referitor la criticile aduse de ambele recurente-pârâte soluției de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit) și a sumei de 60.010 RON accesorii (TVA și impozit profit), din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată, de asemenea, că sunt nefondate.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.) nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurente.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit) și a sumei de 60.010 RON accesorii (TVA și impozit profit) cu care a fost învestită curtea de apel, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei.

Contrar celor susținute de recurente, soluția adoptată pe acest capăt de cerere nu se bazează numai pe raportul de expertiză, ci pe întreg probatoriul administrat coroborat, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor autorităților părâtelor nu echivalează cu o lipsă a motivării, pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, recurentele nu au indicat punctual care ar fi acele apărări esențiale pe care instanța nu le-ar fi analizat- cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinante pentru a conduce la o altă soluție în cauză.

În realitate, recurentele-pârâte sunt nemulțumite de modul în care prima instanță a interpretat și valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii.

Cât privește motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile aduse de recurente soluției de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire suma de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit) nu sunt de natură a conduce la concluzia unei greșite aplicări a normelor de drept materiale aplicabile incidente în cauză.

Astfel, în ceea ce privește suma de 118.820 RON impozit pe profit suplimentar stabilit prin decizia de impunere, organele fiscale au reținut această sumă apreciind ca nedeductibilă cheltuiala de 30% cu provizioanele în sumă de 742.639 RON, pentru care a aplicat cota de 16% impozabil.

În raportul de inspecție fiscală s-a reținut că societatea a considerat ca sume neîncasate daunele pentru neexecutarea contractului încheiat cu I.. În legătură cu suma de 2.475.531 RON, s-a reținut că aceasta nu poate reprezenta valoarea daunelor din contact și nici suma facturată, întrucât societatea trebuia să înregistreze venituri pentru daune de neexecutare în sumă de 3.488.546 RON și numai ulterior să constituie provizioane în cota de 30%, astfel că nu se încadrează în prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) Codul fiscal. Aceleași considerente se regăsesc și în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației.

Conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, sunt deductibile provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: 1) sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2) sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței; 3) nu sunt garantate de altă persoană; 4) sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

Aceste dispoziții se coroborează și cu dispozițiile pct. 53 H.G. nr. 44/2004.

Raportul de expertiză efectuat în cauză a evidențiat faptul că din analiza documentelor societății reclamante suma de 2.475.531 RON reprezentă venituri înregistrate în anul 2010, iar în raport de art. 22 alin. (1) lit. c)Legea 571/2003 s-a înregistrat corect la 31.12.2011 cheltuială în procent de 30% în sumă de 742.639lei.

Astfel, expertul a relevat că reclamanta a constituit 30% provizion deductibil în sumă de 500.379 RON în baza contractului nr. x/07.06.2010 încheiat cu J. S.R.L. pentru suma de 1.667.997 RON și un provizion deductibil în sumă de 242.260 RON în baza contractului nr. x/08.06.2010 încheiat cu I. pentru suma de 807.534 RON.

Or, analiza documentelor contabile ale reclamantei a demonstrat o altă situație față de cea reținută de organele fiscale, în raportul de inspecție fiscală fiind analizat doar contractul cu I. și daunele pentru neexecutarea acestuia.

În acest context, în mod corect au fost înlăturate susținerile organului fiscal referitoare la faptul că reclamanta nu a înregistrat valoarea reală a daunelor astfel cum rezultă din contract, întrucât potrivit pct. 56 alin. (3) si pct. 189 OMFP 3055/2009, evaluarea creanțelor incerte se face la valoarea probabilă de încasare, creanțele incerte fiind înregistrate distinct în contabilitate.

Cele două sume reținute de expert reprezintă venituri înregistrate de societate ca fiind incerte datorită atitudinii contractuale pasive a partenerilor contractuali și apreciate a avea un caracter de probabilitate de a fi încasate.

În mod judicios a valorificat probator instanța de fond expertiza sub aspectul provizioanelor, întrucât proba administrată a analizat toate documentele și înregistrările contabile iar provizioanele au fost calculate la valorile înregistrate de către reclamantă neexistând dispoziții legale care să facă posibil raportarea la alte sume decât acelea înregistrate ca și creanțe incerte in contul 4118.

Prin urmare, organul fiscal trebuia, așa cum judicios a reținut prima instanță, să se raporteze la valoarea înregistrată de reclamantă cu titlu de creanțe incerte, și astfel să analizeze modul în care a fost aplicat art. 22 alin. (1) lit. c) Codul fiscal și îndeplinirea condițiilor prevăzute de text.

Pe cale de consecință, în raport de sumele înregistrate, provizioanele au fost în mod corect calculate, fiind îndeplinită condiția deductibilității, suma de 118.222 RON reținută ca profit suplimentar fiind nelegal stabilită în sarcina reclamantei.

De asemenea, se rețin a fi neîntemeiate și susținerile referitoare la suma de 8.620 RON stabilită cu titlu de TVA.

Astfel cum s-a constatat în raportul de inspecție fiscală, societatea reclamantă a facturat clientului său K., TVA în cota de 20% în loc de 24% cum era datorat, aspect recunoscut și de către reclamantă.

Organele fiscale au procedat la recalcularea TVA în cota de 24% pentru întreaga valoare facturată x RON, respectiv au stabilit TVA suplimentar în suma de 7.184 RON, în loc să calculeze doar diferența de 4% dintre TVA facturat și cel datorat, pentru care ar fi trebuit să stabilească TVA suplimentar numai în valoare de 1.436,32 RON, aspect asupra căruia recurenta-pârâtă DGRFP Galați a achiesat la punctul de vedere al expertului fiscal.

Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că stabilirea obligației de a achita TVA în cota de 24% echivalează cu impunerea la plată din nou a 20% din valoarea facturii x/10.05.2016 ceea ce înseamnă o plată nedatorată.

Faptul că anul 2016 societatea reclamantă nu a făcut obiectul inspecției fiscale nu este relevant în cauză, având în vedere că obligațiile fiscale au fost stabilite la nivelul anului 2013, iar TVA în sumă de 7.184 RON a fost înregistrată pentru exercițiul fiscal al anului 2013.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței nr. 235 din 9 decembrie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 martie 2022.