ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3900/2022

Ședința publică din data de 14 septembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 05.11.2018 sub nr. x/2018, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ fiscal, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, a solicitat anularea următoarelor acte emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați: Decizia de impunere nr. x/16.03.2018; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1752/12.04.2018; Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.03.2018 care a stat la baza deciziilor mai sus menționate; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicată la data de 25.07.2018; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicata la data de 25.07.2018, pentru suma de 377.152 RON (din totalul de 383.056 RON, diferența de 5904 RON reprezentând dobânzi pentru restantele curente, suma necontestată); Decizia nr. CTC DEC 9318/12.07.2018 privind soluționarea contestației formulate împotriva înștiințării privind stingerea obligațiilor fiscale, solicitând anularea acesteia si a actului administrativ atacat.

1.2. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 08.03.2019 sub nr. x/2019 pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 45/07.02.2019 privind soluționarea contestațiilor înregistrate sub nr. A_SLP 1407/18.05.2018 și A_SLP 2491/20.09.2018 prin care au fost respinse ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2018, împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1752/12.04.2018, Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități și dobânzi de întârziere nr. 9138/17.07.2018, și ca nemotivată contestația formulată împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1752/12.04. 2018, pentru suma de 2690 RON, solicitând:

(i) în principal, constatarea încetării procedurii de soluționare a contestației la data de 12.11.2018 - data luării la cunoștința de către organul fiscal de acțiunea în contencios administrativ ce face obiectul dosarului nr. x/2018 al Curții de Apel Constanța în baza art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, coroborat cu prevederile art. 180 si art. 185 C. proc. civ. și, pe cale de consecință, decăderea intimatei din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019.

(ii) în subsidiar, anularea Deciziei nr. 45/07.02.2019 și a următoarelor acte administrative ce au făcut obiectul contestației administrative:

- Decizia de impunere nr. x/16.03.2018 emisa de DGRFP Galați, Administrația pentru contribuabili mijlocii constituita la nivelul regiunii Galați, a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalitati de intarziere nr. 1752/12.04. 2018 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/16.03.2018 care a stat la baza Deciziilor, precum si anularea obligației de plata a sumelor stabilite prin deciziile atacate;

- Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018, precum și anularea obligației de plată a sumelor stabilite prin deciziile atacate;

- Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicată la data de 25.07.2018 și Decizia nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicata la data de 25.07.2018, pentru suma de 377.152 RON (din totalul de 383.056 RON, diferența de 5904 RON reprezentând dobânzi pentru restantele curente, suma necontestata, precum și anularea obligației de plata a sumelor stabilite prin deciziile atacate;

- Decizia nr. CTC DEC 9318/12.07.2018 privind soluționarea contestației formulate împotriva înștiințării privind stingerea obligațiilor fiscale, solicitând anularea acesteia și a actului administrativ atacat.

1.3. Prin încheierea de ședință din data de 21 ianuarie 2019, pronunțată în dosarul x/2018, au fost respinse ca nefondate excepțiile lipsei calității de reprezentant a reprezentantului convențional și prematurității cererii de chemare în judecată, invocate de pârâtă.

1.4. Prin încheierea nr. 117 din 23.05.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Constanța a admis excepția conexității și a dispus conexarea dosarului x/2019 la dosarul nr. x/2018.

Prin sentința nr. 14 din 3 februarie 2020, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal:

(i) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat Decizia nr. 45/07.02.2019 privind soluționarea contestațiilor formulate de A. S.R.L. înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A_SLP 1407/18.05.2018 și A_SLP 2491/10.09.2018;

(iii) a admis în parte cererile de chemare în judecată conexe formulate în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea;

(iv) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați cu privire la următoarele obligații fiscale principale:

- 4.619.834 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în suma de aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 62.855 RON reprezentând contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.865 RON reprezentând contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 64.936 RON reprezentând fond de garantare pentru plata creanțelor salariale aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.350.606 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015

- 218.456 RON reprezentând contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015.

- 2.293.592 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale reținută de la angajați aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.925 RON reprezentând contribuția de asigurări pentru șomaj reținută de la angajați aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.429.185 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate reținută de la angajați aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015.

(v) a anulat în parte Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1752/12.04.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 9138/17.07.2018 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 9138/17.07.2018 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii aferente următoarelor obligații fiscale principale:

- 4.619.834 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în suma de aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 62.855 RON reprezentând contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.865 RON reprezentând contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 64.936 RON reprezentând fond de garantare pentru plata creanțelor salariale aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.350.606 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015

- 218.456 RON reprezentând contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015.

- 2.293.592 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale reținută de la angajați aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.925 RON reprezentând contribuția de asigurări pentru șomaj reținută de la angajați aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.429.185 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate reținută de la angajați aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

(vi) a respins cererea de anulare a Deciziei nr. CTC DEC 9318/12.07.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galați, ca nefondată.

Împotriva sentinței nr. 14 din 3 februarie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

3.1. Recurenta - reclamantă A. S.R.L. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței și, în rejudecare, admiterea în integralitate a acțiunii principale și a celei conexe, cu menținerea soluției instanței de fond pronunțată prin încheierea de ședința din 21.01.2019 asupra excepțiilor invocate de pârâte și asupra cererii de anulare a Deciziei nr. 45/07.02.2019 de soluționare a contestațiilor.

În motivare, a invocat aplicarea greșită a legii în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii privind anularea actelor administrativ -fiscale contestate ce privesc perioada ulterioară datei de 30 iunie 2015 și respingerea cererii de anulare a Deciziei nr. 9318/12.07.2018, arătând că hotărârea recurată cuprinde și motive contradictorii.

Cu referire la modalitatea de soluționare a capătului principal de cerere din dosarul nr. x/2019 privind solicitarea de decădere a pârâtei ANAF din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019 de soluționare a contestației, susține că instanța de fond nu a analizat toate temeiurile de drept invocate, interpretând greșit dispozițiile legale.

Pe fondul cererii de anulare a actelor administrative contestate, cu referire la perioada ulterioară datei de 30 iunie 2015, recurenta- reclamantă susține că instanța de fond a făcut o analiză incorectă și doar parțială a principiului certitudinii impozitării, în sensul că a reținut în mod greșit că acesta a fost încălcat doar până la data de 30 iunie 2015. În condițiile în care însăși organul fiscal apreciază, în luna martie 2018, că indemnizația de delegare/detașare (diurna) nu reprezintă venit impozabil, este nelegal a se aprecia, în sens contrar.

Instanța nu a analizat diferența legislativă dintre cheltuielile de delegare și cheltuieli de detașare, în corelație cu Directiva 96/71/CE (art. 2 alin. (1), art. 3), în sensul că la determinarea pragului minim de remunerație sunt considerate și " alocațiile specifice detașării" din considerente ce privesc protejarea drepturilor salariatului, așa cum reiese din preambulul acestei directive.

În ceea ce privește decizia de plată a accesoriilor, organul de soluționare aplică principiul accesorium sequitur principale, mai puțin însă la suma de 2.690 RON, deși pentru toate deciziile privind accesoriile s-a indicat temeiul de drept, încălcând prevederile art. 269 din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește decizia nr. 9318/12.07.2018 de soluționare a contestației formulate împotriva înștiințării privind stingerea obligațiilor fiscale, recurenta -reclamantă face trimitere la răspunsul de la obiectivul nr. 8 al expertizei, unde expertul concluzionează clar că organul fiscal a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor legale privind ordinea de stingere a creanțelor fiscale, distribuind greșit suma de 77.976 RON către obligații nescadente, fără a se stinge obligațiile fiscale scadente la data de 25.03.2018. În această modalitate, au fost încălcate prevederile art. 163 alin. (4) și (5) din Legea nr. 207/2015.

Cu referire la modalitatea de soluționare a subsidiarului cererii, arată că deși a invocat ca motiv de contestație faptul că organul fiscal nu a aplicat prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, act normativ publicat în MO nr. 540/20.03.2015, în condițiile în care a stabilit diferențe de impozitare până la data de 30.06.2017, prin Decizia nr. 45/07.02.2019 se analizează acest motiv și se respinge, însă motivarea vizează prevederile art. 1 din actul normativ, fără legătură cu situația recurentei.

3.2. Recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală și-au întemeiat recursurile pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare pe fond, respingerea în totalitate a acțiunii, formulând critici similare.

Instanța de fond nu a analizat fondul deciziei de soluționare, însă a analizat fondul raportului juridic fiscal dedus judecații prin cererea ce face obiectul dosarului nr. x/2019, reținând că pentru perioada anterioară datei de 30.06.2015, organul fiscal nu putea asimila în baza Directivei 96/71/CE veniturile din indemnizația de detașare care nu depășește limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotărâre a guvernului pentru personalul roman trimis in străinătate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

În acest sens, instanța reține ca fiind fondate susținerile reclamantei în ceea ce privește încalcarea principiului certitudinii impunerii pentru perioada 01.06.2012-30.06.2015.

Apreciază recurentele că instanța de fond a făcut o aplicare eronată a dispozițiilor legale incidente în cauză, concluziile instanței bazându-se în exclusivitate pe concluziile unui raport de expertiză întocmit în cauză fără a ține seama de argumentele și documentele existente la dosarul cauzei și puse la dispoziție de organul de control fiscal.

În privința contribuțiilor sociale aferente perioadei fiscale 01.06.2012 - 30.06.2015, contrar celor reținute de instanța de fond, recurentele apreciază că sunt incidente prevederile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, deoarece legiuitorul a stipulat faptul că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederi similare se regăsesc și la art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.06.2017.

De la 1 mai 2010, a devenit aplicabil, în relațiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, odată cu intrarea în vigoare a Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, art. 1 alin. (3) lit. c) face următoarele precizări privind detașarea, în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziție un lucrător: "Prezenta directivă se aplică în măsura în care întreprinderile menționate în alin. (1) iau una dintre următoarele măsuri cu caracter transnațional: detașarea, în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziție un lucrător, a unui lucrător la o întreprindere utilizatoare înființată sau care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea cu încadrare în muncă temporară sau întreprinderea care a pus la dispoziție lucrătorul și lucrător pe perioada detașării".

Din documentele prezentate cu ocazia inspecției fiscale rezultă fără echivoc că societatea a declarat în scris că este de acord cu transferul în Olanda a obligației de reținere la sursa a impozitului pe salarii, că autoritățile fiscale olandeze au declarat în scris că veniturile plătite tuturor salariaților din Olanda au fost impozitate încă din prima zi a angajărilor, respectiv din data de 01.03.2014

Recurentele fac referire și la întocmirea formularului A1 și la întocmirea statelor de salarii în Olanda, afirmând că inspecția fiscală a realizat doar o recalificare a sumelor înregistrate eronat în contul 625 - cheltuieli cu indemnizația de detașare - și nu o recalificare a indemnizațiilor primite de angajații intimatei în perioada supusă inspecției fiscale, ca fiind venituri de natură salarială, din moment ce însăși intimata era conștientă că achită salarii și nu diurne.

Se mai arată că atât Directiva 96/71/CE cât și Legea nr. 344/2006 tratează indemnizațiile specifice detașării ca parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport și masă. Invocă prevederile art. 2 alin. (1) din directivă, dispoziții ce definesc noțiunea de lucrător detașat și art. (3) alin. (1) lit. b) din lege care definește salariatul detașat de pe teritoriul României și susține că, de esența delegării ori a detașării transnațională, care are caracteristicile detașării reglementate de art. 45 din Codul Muncii, este exercitarea temporară de către salariat a activității în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, iar scopul indemnizației de delegare/detașare este acela de a asigura protecția socială angajatului, cu compensare a inconvenientelor cauzate de delegare/detașare.

Trimiterea personalului în Olanda nu poate fi considerată detașare, așa cum este definită de codul muncii, și implicit nici sumele achitate personalului nu pot fi considerate indemnizații de detașare, motiv pentru care apreciază că, fiind posesori ai documentului portabil A1, pentru activitățile dependente realizate în străinătate pentru care reclamanta a achitat în Olanda impozitul pe salarii, datorează contribuțiile sociale aferente acestor sume cu plata lor în România.

Critică aplicarea în cauză a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, arătând că, în cazul de față, reclamanta nu a calculat, reținut și achitat la bugetul statului român contribuțiile sociale aferente veniturilor salariale obținute de salariații care au lucrat în Olanda, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deși pentru aceleași sume a plătit către statul olandez, prin intermediul C., impozitul pe veniturile obținute în euro.

Având în vedere cele ce preced, rezultă că nu ne aflăm în prezența unei recalificări de sume efectuate de organele de inspecție fiscală, ci în situația aplicării unei identități de rațiune consacrată prin principiul ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet - la același raționament se aplică aceeași soluție - care are ca și finalitate aplicarea unitară a obligațiilor fiscale aferente naturii juridice a sumelor respective.

Astfel, prin stabilirea obligațiilor fiscale aferente veniturilor salariale, calificate astfel de intimata, organele de inspecție fiscală au aplicat identitatea de rațiune.

În ceea ce privește Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1752/12.04.2018, nr. 9138/17.07.2018 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018 și nr. 9138/17.07.2018, obligațiile fiscale accesorii aferente debitelor principale au fost stabilite în sarcina intimatei conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" și în temeiul Codului de procedură fiscală.

Deși intimata a contestat accesoriile în sumă de 2.690 RON aferente debitelor nedeclarate la scadență stabilite prin Decizia nr. 1752/12.04.2018, aceasta nu a prezentat argumente de fapt și de drept în susținerea propriei cauze.

Suplimentar, recurenta-pârâtă ANAF invocă aplicarea greșită a prevederilor art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 și ale pct. 13.2. din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, în ceea ce privește soluția de anulare a deciziei nr. 45/07.02.2019 de soluționare a contestațiilor intimatei-reclamante.

Instanța reține corect că ANAF nu a fost parte în dosarul nr. x/2018 și astfel nu avea cunoștință despre cererea ce face obiectul acestui dosar, neavând temei legal pentru a emite o decizie de dezînvestire, însă apreciază în mod nelegal că DGRFP Galați putea și trebuia să informeze ANAF despre acțiunea în anulare, o astfel de obligație nefiind prevăzută de niciun text de lege sau de vreun regulament intern.

Sub acest aspect, face trimitere la prevederile art. 13 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și la pct. 13.2. din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, în raport de care, la data emiterii deciziei de soluționare nu erau îndeplinite condițiile legale privind dezînvestirea în soluționarea contestației formulată de intimată, astfel că în mod legal Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis decizia de soluționare.

Având în vedere că la data emiterii deciziei de soluționare nu erau îndeplinite condițiile legale privind dezînvestirea în soluționarea contestației formulată de intimată, în mod legal Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis decizia de soluționare.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către reclamantă ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursurile formulate de către recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Pentru termenul de judecată din 14 septembrie 2022, atât recurenta-reclamantă cât și recurenta-pârâtă ANAF au înaintat la dosar Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 1212/30.08.2022 emisă de AJFP Tulcea, prin care s-au anulat diferențele de obligații fiscale principale și accesorii ale societății, în cuantum de 11.702.136 RON, ce privesc perioada ulterioară datei 03.06.2015, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2022.

În raport de acest înscris, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca lipsit de interes, în ceea ce privește suma reprezentând obligațiile fiscale anulate prin decizia anterior menționată.

III. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. Recursul reclamantei A. SRL

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că prin Decizia nr. 1212/30.08.2022 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea (în cursul soluționării prezentei cauze) s-a dispus anularea obligațiilor fiscale în litigiu, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, obligații menținute prin sențința de fond a Curții de Apel Galați, dar contestate de către recurenta-reclamantă.

În raport de înscrisul nou administrat în etapa procesuală a recursului (Decizia AJFP Tulcea nr. 1212/30.08.2022) și de poziția exprimată de către părți la solicitarea Înaltei Curți, se apreciază că nu se poate reține excepția lipsei de interes a căii de atac promovată de reclamantă, invocată prin notele scrise de către recurenta-pârâtă ANAF, având în vedere că prin memoriul de recurs a fost criticată și modalitatea de soluționare a capătului principal de cerere din dosarul nr. x/2018 conex privind solicitarea de decădere a organului fiscal din dreptul de a emite decizia de soluționare a contestație.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică modalitatea de soluționare a capătului de cerere privind solicitarea de decădere a organului fiscal din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019 de soluționare a contestației, cu referire la sancțiunea care trebuia aplicată, apreciind că instanța nu a analizat toate temeiurile de drept invocate și a interpretat greșit dispozițiile legale incidente.

În opinia recurentei, în raport de data încetării procedurii de soluționare a contestației la 12.11.2018, în baza art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, coroborat cu prevederile art. 180 și art. 185 C. proc. civ., se impunea decăderea organului fiscal din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019.

Critica este nefondată întrucât, pe de o parte, examinarea considerentelor ample, pertinente și convingătoare ale judecătorului fondului demonstrează că în cauză s-a realizat o corectă evaluare și interpretare a dispozițiilor legale incidente, prima instanță apreciind în mod corect că legea procedurală fiscală nu prevede decăderea organului de soluționare a contestației din dreptul de a soluționa contestația dacă aceasta nu este soluționată în termen de 6 luni de la data depunerii contestației. Instanța de fond a analizat atât prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 cât și cele ale pct. 13.2. din OPNAF nr. 3741/2015, în raport de care a apreciat că în cauză nu operează sancțiunea decăderii, ci sancțiunea anulării deciziei de soluționare a contestației.

Pe de altă parte, critica este lipsită de relevanță în cauză, în contextul în care instanța a apreciat că este incidentă sancțiunea anulării Deciziei nr. 45/07.02.2019 de soluționare a contestației formulată, în raport de dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, soluție care îi este de altfel favorabilă și pe care nu a înțeles să o recureze, conform petitului cererii de recurs.

Pe fond, criticile recurentei-reclamante vizează soluția de respingere a cererii de anulare a actelor administrativ fiscale, cu referire la obligațiile fiscale aferente perioadei ulterioare datei de 30.06.2015.

Însă, în calea de atac a recursului, drept consecință a emiterii deciziei AJFP Tulcea nr. 1212/30.08.2022 de anulare a obligațiilor fiscale ale societății recurente pentru creanța datorată bugetului consolidat al statului, în cuantum de 11.702.136 RON, în baza art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale, instanța de recurs apreciază că este lipsită de interes cercetarea motivelor de casare ce au legătură cu nelegalitatea actelor administrativ-fiscale, obligațiile fiscale în litigiu fiind anulate prin efectul legii.

3.2. Recursurile pârâtelor ANAF și D.G.R.F.P.Galați

Motivele de recurs invocate de pârâte se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greșit normele de drept material și vor fi analizate împreună, întrucât se subsumează acelorași probleme de drept, iar poziția lor procesuală este identică.

Sub un prim aspect, recurentele pârâte critică sentința pe motiv că instanța de fond și-ar fi format opinia exclusiv pe baza concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză și a susținerilor societății intimate reclamante, însă, pe de o parte, aceste împrejurări, chiar reale de ar fi, nu reprezintă motive de nelegalitate a hotărârii pronunțate în sensul art. 488 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, Înalta Curte constată din examinarea cuprinsului sentinței că judecătorul fondului a redat în considerentele sentinței propriul raționament prin raportare la documentele relevante din dosar.

Autoritățile recurente pârâte au avut posibilitatea efectivă de a formula apărări și de a contesta concluziile raportului de expertiză prin formularea de obiecțiuni, însă acestea au fost respinse motivat de prima instanță.

Referitor la criticile ce vizează aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Contrar celor susținute de recurentele- pârâte, prima instanță a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor prevăzute de art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

În acest sens, se reține că, în privința drepturilor achitate salariaților săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

(1) "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Se reține că în perioada verificată (01.06.2012 - 30.06.2017), societatea reclamantă a realizat venituri din contracte încheiate cu societăți având sediul în România și venituri din contracte de prestări servicii cu S.C. C., față de care organul de control a reținut că a pus la dispoziție personal fără alt aport de utilaje, materiale, etc.

Organul de control a reținut că plățile efectuate salariaților care au lucrat în Olanda în perioada 01.03.2014 - 30.06.2016, au fost înregistrate în contul de cheltuială 625 - cheltuieli de delegare/detașare, fără a le asimila veniturilor din salarii și fără a constitui, evidenția, declara și vira obligațiile către bugetul de stat aferente acestora și fără ca societatea să aplice corespunzător prevederile legislației în vigoare privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale. S-a mai reținut că societatea a înregistrat în cheltuieli și contravaloarea transportului dus-întors România - Olanda și cazării în Olanda.

Astfel, organul de control a reținut că dat fiind faptul că pentru perioada 01.03.2014 - 30.06.2016, noțiunea de detașare a salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale nu a fost suficient de reglementată în legislația internă, își are aplicabilitate Directiva 96/71/CE, transpusă în legislația interna prin Legea nr. 344/2006.

Societatea intimată a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizații de detașare, iar recalificarea indemnizațiilor de detașare ca fiind venituri de natură salarială, de către autoritățile fiscale, cu consecința că o atare calificare a atras obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor sociale obligatorii aferente, încalcă prevederile Legii nr. 209/2015.

Instanța de control judiciar ajunge la aceeași concluzie, cum corect a reținut și judecătorul fondului.

În cauză, a prezentat relevanță Nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în care se face vorbire, printre altele, de interpretarea diferită a legislației privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activităților rezultate din detașarea externă, invocată de intimata-reclamantă în susținerea prezentului demers.

Prin O.U.G. nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996, în ceea ce privește regimul salariaților detașați din România în străinătate, ordonanța menționând că sensul detașării din legislația internă este diferit de cel din legislația comunitar, fapt ce impune modificarea legislației interne.

În acel context, s-au apreciat oportune unele clarificări pentru eliminarea confuziilor și respectarea principiilor echității și egalității de tratament față de toți salariații detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, precum și eficienței și eficacității muncii pentru această categorie de salariați, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligații fiscale.

Respectivele măsuri s-au concretizat prin Legea nr. 209/2015, măsuri care trebuiau avute în vedere de către autoritățile fiscale la emiterea actului administrativ contestat.

Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere, anulate de instanța de fond, cad sub incidența acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice și să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare.

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizației de delegare/detașare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislației muncii, situația constatată fiind aceea a existenței unei discrepanțe între veniturile la care se stabilesc și plătesc obligații fiscale, de regulă salariul minim din România și totalitatea veniturilor plătite angajaților, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

Or, tocmai aceasta este și situația care se regăsește în speță.

Contrar opiniei recurentelor, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat sumele (diurnele) acordate cu titlu de indemnizație pentru delegare/detașare, neimpozabile, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite, în contextul în care conținutul noțiunii de indemnizație de detașare utilizată de legislația fiscală în detașările transfrontaliere ale lucrătorilor nu a fost definită până la adoptarea O.U.G. nr. 28/2015.

În plus, după data de 01.07.2015, legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

De altfel, emiterea Deciziei AJFP Tulcea nr. 1212/30.08.2022 de anulare a obligațiilor fiscale în litigiu, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2022, confirmă practic raționamentul instanței de fond, în sensul că prin decizia de impunere nr. x/16.03.2018, organul fiscal a procedat la o recalificare a sumelor reprezentând indemnizația de delegare/detașare primită de către angajații recurentei-reclamante pe perioada desfășurării activității în Olanda, drept venituri salariale pe care le-a considerat impozabile.

Cu privire la motivele de recurs prin care pârâtele susțin că interpretarea corectă a sumelor în discuție este aceea de venituri de natură salarială, iar nu de indemnizații de delegare/detașare, Înalta Curte observă că toate aceste argumente nu pot fi analizate în cadrul demersului procedural al pârâtelor.

Astfel, pentru contribuțiile sociale calculate până la data de 1 iulie 2015, prima instanță a dispus anularea acestora în temeiul prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală, iar în privința acestora nu s-a pus problema interpretării naturii lor juridice, ci doar a existenței unei recalificări din partea inspecției fiscale pentru a verifica îndeplinirea condițiilor legale stabilite de legiuitor.

În acest context, raportat la partea de hotărâre atacată de pârâte, se constată că motivul anulării parțiale a deciziei de impunere este independent de interpretarea regimului juridic al sumelor plătite salariaților pe teritoriul Olandei și ține doar de voința legiuitorului de a amnistia fiscal toate aceste obligații până la data de 1 iulie 2015, aspect corect dezlegat de prima instanță.

Ca atare, toate motivele de recurs referitoare la interpretarea acestor sume ca venituri de natură salarială, nu pot avea niciun efect asupra hotărârii pronunțate, ele neputând conduce la reformarea acesteia, în raport de cele reținute mai sus.

Nici critica recurentei- pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care se invocă încălcarea prevederilor art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 și ale pct. 13.2. din OPNAF nr. 3741/2015, cu referire la modalitatea de soluționare a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 45/07.02.2019, nu poate fi primită.

Instanța de fond a analizat atât prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 cât și cele ale pct. 13.2. din OPNAF nr. 3741/2015, în raport de care a apreciat în mod corect că în cauză nu operează sancțiunea decăderii (solicitată de reclamantă), ci sancțiunea anulării deciziei de soluționare a contestației.

Împrejurarea că Agenția Națională de Administrare Fiscală, în calitate de organ competent să soluționeze contestația, nu a putut emite o decizie de dezînvestire întrucât, în fapt, nu a luat cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă, nu poate valida decizia de soluționare a contestației, raportat la dispozițiile tezei a II-a a pct. 13.din OPANAF nr. 3741/2015, conform căreia revenea pârâtei din această cauză (Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați), ca structură subordonată, obligația de a încunoștința Agenția Națională de Administrare Fiscală despre introducerea cererii, mai cu seamă că în cuprinsul acesteia fuseseră invocate și chiar reproduse dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursurilor ca nefondate, cu consecința menținerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. și de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 14 din 3 februarie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 septembrie 2022.