ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 764/2024

Ședința publică din data de 13 februarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 9.03.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția națională de Administrare Fiscală - Direcția generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună:

(i) Contribuția de asigurări sociale datorată de angajator pentru perioada 01.11.2013-31.12.2017 în sumă de 3.825.519 RON;

(ii) Contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați pentru perioada

01.11.2013- 31.12.2017 în sumă de 2.348.662 RON;

(iii) Contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boli profesionale datorata de angajator pentru perioada 01.11.2013-31.12.2017 în sumă de 35.536 RON;

(iv) Contribuția de asigurări pentru șomaj datorata de angajator pentru perioada 01.11.2013- 31.12.2017 în sumă de 118.452 RON;

(v) Contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați pentru perioada

01.11.2013- 31.12.2017 în sumă de 117.846 RON;

(vi) Contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale pentru perioada 01.11.2013-31.12.2017 în sumă de 59.226 RON (vii) Contribuția pentru asigurări de sănătate datorata de angajator pentru perioada 01.11.2013-31.12.2017 în sumă de 1,231.904 RON;

(viii) Contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați pentru perioada 01.11.2013-31.12.2017 în sumă de 1.296.305 RON;

(ix) Contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice pentru perioada

01.11.2013- 31.12.2017 în sumă de 204.303 RON;

(x) Impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor pentru perioada 01.11.2013-31.12.2017 în sumă de 914.073 RON.

Prin sentința civilă nr. 37/CA din 17 februarie 2022 Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

A admis în partea acțiunea, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția națională de Administrare Fiscală - Direcția generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta.

A dispus anularea în parte a deciziei nr. 4/10.01.2020 de soluționare a contestației, a deciziei de impunere privind obligațiile principale nr. F-CT nr. 233/27.03.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2019 în ceea ce privește suma de 2.351.574 RON reprezentând obligații fiscale principale aferente perioadei 01.01.2013-30.06.2015.

A dispus anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile și penalitățile de întârziere nr. 39104/17.04.2019 în ceea ce privește dobânzile și penalitățile de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale stabilite pentru perioada 01.01.2013- 30.06.2015.

A respins restul pretențiilor ca nefondate.

A respins cererea conexă formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 37/CA din 17 februarie 2022 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a arătat că soluția primei instanțe a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 281 alin. (2), art. 268, art. 269 alin. (1) și art. 270 alin. (1) C. proc. civ.

Instanța de fond a constatat ca este întemeiata critica reclamantei privind incidența în cauza a dispozițiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, respectiv art. 2 si 5 din lege, reținând în mod eronat că stabilirea obligațiilor suplimentare este consecința recalificării sumelor achitate cu titlu de indemnizații primite pe perioada delegării si detașării de către angajații care si-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei tari, arată recurenta.

Deși prin intampinarea si concluziile scrise formulate susține recurenta a învederat că argumentele ce vizează incidența în cauza a dispozițiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu au fost invocate în contestația administrativa și, pe cale de consecință, nu au fost analizate de către organul de soluționare a contestației, acesta învestindu-se exclusiv in limitele sesizării, instanța de fond nu a analizat apărările formulate și s-a pronunțat cu privire la motive străine de considerentele avute in vedere la emiterea Deciziei nr. 4/10.01.2020.

Fata de cele expuse anterior, rezultă că instanța de contencios administrativ nu se putea pronunța asupra legalității si temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, singurul act administrativ fiscal care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ, decât din perspectiva motivelor care au fost analizate prin decizia menționata anterior, susține recurenta.

Mai susține aceasta că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 si 5 din Legea nr. 205/2015 si cu incalcarea dispozițiilor legale indicate ca temei la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare.

Prima instanță a reținut în mod eronat că sunt incidente dispozițiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale intrucat organele de inspecție fiscală nu au recalificat sumele acordate cu titlu de indemnizații de delegare/diurne ci au constatat si stabilit, pe baza documentelor întocmite și utilizate de societate în cadrul activității desfășurate, ca aceasta achitat angajaților salarii pentru munca prestata in străinătate. în funcție de numărul de zile si ore lucrate, precum si faptul ca aceste constatări nu se incadreaza in prevederile O.U.G. nr. 44/2015.

Susține recurenta că organele de inspecție fiscală nu au recalificat in temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, sumele acordate de către intimata reclamanta A. S.R.L. cu titlu de indemnizații de delegare/diurne, ci au constatat si stabilit impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente sumelor de bani acordate salariaților angajați pentru a lucra in străinătate, in conformitate cu legislația fiscala din România si jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Din punct de vedere fiscal, aceste sume nu reprezintă indemnizații de delegare/detașare, ci drepturi salariale, în condițiile în care:

- activitatea desfășurata in afara României pe durata misiunii temporare nu reprezintă delegare, pentru care angajatul primește o diurna zilnica in străinătate;

- lucratorul temporar, in prealabil, nu a avut un loc de munca la societatea care l-a angajat in România.

Prin Decizia de impunere nr. F_CT 233/27.03.2019 au fost stabilite diferente de obligații fiscale principale aferente unor sume achitate de contribuabil salariaților care au desfășurat activitate în afara țării.

Sumele achitate exced salariului menționat in contractul individual de munca iar poziția reclamantei in cursul inspecției fiscale a fost in sensul ca aceste sume ar reprezenta diurne, poziție care nu a fost insusita de către organele de inspecție fiscala, care a stabilit obligații fiscale suplimentare de plată.

Sumele de bani acordate de A. S.R.L. salariaților angajați pentru a lucra în străinătate, din punct de vedere fiscal nu reprezintă indemnizații de delegare/detașare, ci drepturi salariale, in conformitate cu legislația fiscala din România si jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Referitor la prevederile din legislația națională incidență contribuțiilor sociale obligatorii, dispozițiile art. 296

A

3 lit. g) și art. 296 M alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în vigoare până la 31.12.2015, respectiv ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În concluzie, sumele acordate de către A. S.R.L. angajaților cu titlu de diurna nu sunt acordate pentru acoperirea cheltuielilor de hrana, a celor mărunte, uzuale sau pentru compensarea inconvenientelor cauzate de delegare, ci "în fapt, ele reprezintă venituri asimilate salariilor (remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform zilelelor lucrate, a gradului de îndeplinire a normei de lucru, a orelor prestate, a pregătirii profesionale, având același regim juridic cu salariul), motiv pentru care intimata reclamanta avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul general consolidat impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente acestor sume acordate pentru perioada 01.11.2013 - 31.12.2017.

Constatarea incidenței dispozițiilor legale mai sus citate s-a realizat in raport de situația de fapt rezultata din înscrisurile puse la dispoziție de către intimata reclamanta si a fost prezentata in detaliu in cuprinsul Deciziei nr. 4/10.01.2020 emisa de către ANAF prin Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor si a apărărilor formulate in fond.

In ceea ce privește obligații fiscale accesorii, respectiv penalități de nedeclarare, dobânzi și penalități de intarziere de impunere, prezentate centralizat cu toate obligațiile lunare stabilite de organele de inspecție fiscala pentru perioada 01.11.2013 - 01.06.2015, hotărârea instanței este pronunțata cu aplicarea greșita a dispozițiilor legale citate, având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală nu au recalificat sumele acordate cu titlu de indemnizații de delegare/diurne ci au constatat, ca intimata reclamanta a achitat angajaților salarii pentru munca prestata in străinătate, în funcție de numărul de zile și ore lucrate, iar aceste constatări nu se incadreaza in prevederile QUG nr. 44/2015, concluzionează recurenta.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prealabil, Înalta curte reține că recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a expus considerentele prin care a înțeles să critice hotărârea instanței de fond, care se circumscriu motivelor de legalitate invocate prin fiecare cerere, apte de a permite instanței de control judiciar a realiza controlul de legalitate cu care a fost învestită.

Prin urmare, excepția nulității recursurilor pârâților și a recursului incident se dovedește a fi neîntemeiată, urmând a fi respinsă în consecință.

Criticile autorității pârâte privind inadmisibilitatea acțiunii în privința unor motive ce nu au fost invocate prin contestația fiscală, ci direct în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, vor fi respinse ca nefondate.

Soluția instanței de fond este confirmată prin Decizia nr. 20/2023 a Înaltei Curți - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie, potrivit căreia, în interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care acestea se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

În acord cu Decizia Înaltei Curți nr. 20/2023, în raport cu considerentele de la paragraful 132 al deciziei, instanța de recurs reține că în speță nu au fost contestate în fața instanței obligații fiscale noi, alte sume ori alte acte administrativ-fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, ci au fost invocate și alte motive de nelegalitate a acelorași acte emise și contestate în faza administrativă.

Este adevărat că în condițiile art. 281 alin. (1) Codul de procedură fiscală doar decizia de soluționare a contestației poate face obiectul controlului de legalitate exercitat de către instanța de judecată, în condițiile art. 1 din legea nr. 554/2004, însă, în prezenta speță este de observat că reclamanta solicită aplicarea unui text normativ favorabil și aplicabil pe deplin situației juridice de față.

Față de aceste considerente, Înalta Curte apreciază că nu se poate refuza aplicarea unui text legal favorabil reclamantei doar justificat de motivul că aceasta nu a indicat textul în cauză în procedura administrativă prealabilă, cu atât mai mult, cu cât această apărare a fost prezentată de către reclamantă în acțiunea introductivă, iar pârâta prin întâmpinare nu a înțeles să invoce inadmisibilitatea fromulării unor critici de nelegalitate pentru prima dată, direct în fața instanței de judecată.

În același sens, este nefondată și critica privind interpretarea și aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 2 și 5 din Legea nr. 205/2015 întrucât organele fiscale nu au recalificat sumele acordate cu titlu de indemnizații de delegare/diurne ci au constatat și stabilit impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente sumelor de bani acordate salariaților angajați pentru a lucra în străinătate, în conformitate cu legislația fiscală din România și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Procedând la propria sa evaluare, instanța de control judiciar reține că, în privința drepturilor achitate salariaților săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte reține considerentele sentinței recurate care relevă concluzia judecătorului fondului potrivit căreia se impune constatarea incidenței în cauză a dispozițiilor art. 2 alin. (1) și (2) din Legea nr. 209/2015, apreciind ca fiind corectă și legală soluția de anulare în parte a deciziei nr. 4/10.01.2020 de soluționare a contestației, a deciziei de impunere privind obligațiile principale nr. F-CT nr. 233/27.03.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2019 în ceea ce privește suma de 2.351.574 RON reprezentând obligații fiscale principale aferente perioadei 01.01.2013-30.06.2015 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile și penalitățile de întârziere nr. 39104/17.04.2019 în ceea ce privește dobânzile și penalitățile de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale stabilite pentru perioada 01.01.2013- 30.06.2015.

Intenția legiutorului a fost aceea ca prin art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 să dispună și anularea acestui tip de obligații fiscale.

Înalta Curte are în vedere că anularea dispusă prin art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privește tocmai situația în care au existat anumite nereguli în privința delegării și a indemnizație plătite pentru delegare, întrucât numai aceasta poate fi motivul recalificării indemnizațiilor plătite cu titlu de diurnă.

De altfel, după data de 01.07.2015, legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

Recurenta a susținut, în primul rând, că în cauză nu poate fi incident textul de lege citat, întrucât organele fiscale nu au procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaților detașați pe teritoriul Germaniei sub formă de indemnizații de detașare drept venituri salariale.

Această apărare nu poate fi primită întrucât din actele fiscale întocmite, respectiv decizia de impunere nr. x/27.03.2019 emisă în baza raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/27.03.2019, organul de inspecție fiscală a stabilit că, în realitate, deși salariații își desfășurau activitatea într-un alt loc decât sediul reclamantei și primeau o anumită sumă pentru munca desfășurată în acel loc, această sumă nu are în realitate natura juridică de indemnizație de delegare/detașare ci reprezintă chiar o parte din salariul pentru care aceste persoane au desfășurat activitatea de bază, respectiv reprezintă drepturi de natură salarială care potrivit legislației române ar fi supuse atât impozitului pe venit cât și contribuțiilor sociale.

Așadar, în raport chiar de concluziile actelor administrativ-fiscale întocmite și contestate în prezenta cauză, nu poate fi reținută teza susținută de recurente în sensul că nu ar fi procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de indemnizație de detașare/delegare.

De altfel, situația de fapt reținută atât în raportul de inspecție fiscală cât și în hotărârea primei instanțe nu a fost contestată. Concret, s-a stabilit că pentru derularea contractelor cu partenerii din Italia, intimata reclamantă deține în Italia un sediu permanent, prin intermediul acestui sediu desfășurând lucrări reparații nave, lucrări de sudură și lăcătușerie la nave precum și fabricarea de construcții metalice și părți componente ale acestora. În acest scop, societatea a încheiat contracte de prestări servicii cu beneficiari din țări membre UE, respectiv Italia, Germani, Olanda, Belgia și Anglia, serviciile fiind executate în țările respective.

Pentru salariații trimiși să lucreze în alte state decât Italia, în speță în Belgia și Germania, unde societatea nu a declarat sediu permanent, aceasta a plătit angajaților un salariu în RON calculat la nivelul salariilor minime din statele în care aceștia au fost trimiși să lucreze, precum și diferențe de venit în euro pe care le-a numit "diurne" și pentru care în mod eronat nu a calculat și declarat impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente acestor sume.

Așadar, în mod corect a apreciat organul fiscal faptul că suma acordată de societate ca formă de remunerare pentru salariații care au fost angajați pentru a desfășura activitatea la lucrările executate în afara României, în țări membre UE, numită diurnă și plătibilă în moneda europeană-Euro, sumă neimpozitată de societate în România reprezenta de fapt venitul salarial al acestora, contravaloarea muncii lor.

Argumentele în sprijinul acestei opinii a organului fiscal rezidă în faptul că acești salariați nu erau de fapt detașați, aceștia nu au reluat activitatea în cadrul societății reclamante la întoarcerea în țară, fiind deci angajați exclusiv pentru a presta munca în străinătate, respectiv cuantumul acestor diurne diferă de la un angajat la altul, similar veniturilor salariale.

S-a reținut ca un element important că pentru angajații care au desfășurat activitatea în Italia, remunerarea s-a realizat astfel:,,- Salariul plătit în moneda euro pentru munca prestată în Italia, denumită de societate diurnă, diferită de la un salariat la altul și de la o lună la alta pentru același salariat;

Pentru aceste venituri societatea a pus la dispoziție state de plată întocmite la punctul de lucru declarat în Italia și fișe fiscale privind declararea veniturirlor la sediul permanent, reținerea impozitului pe venit și virarea acestuia către organele abilitate din Italia.

Pentru aceste sume societatea nu a reținut și nu a virat contribuțiile sociale obligatorii către autoritatea din Italia și nici din România.

Salariul acordat în România în RON, la nivelul salariului minim, în baza contractelor de muncă pentru care societatea a întocmit state în Romînia și a evidențiat și declarat în România impozit pe salarii și contribuții sociale obligatorii.

Pentru derularea contractelor din state membre, societatea nu încheiat niciun act cu salariații din care să rezulte cuantumul veniturilor plătite în euro.

Societatea a întocmit aceleași documente pentru deplasarea salariaților ca și pentru cei trimiși în Italia, contractele individuale de muncă și actele adiționale întocmite conținând aceleași clauze contractuale ca și în cazul contractelor încheiate cu salariații care au desfășurat activitatea în Italia.

Pentru angajații care au desfășurat în aceste țări societatea nu a efectuat viramente către bugetul țărilor respective privind impozitul pe veniturile plătite salariaților și nici asigurările sociale.".

Date fiind aceste considerente factuale, reținute chiar de inspecția fiscală, nu se poate concluziona că prin decizia de impunere întocmită nu s-a procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaților sub formă de indemnizații salariale ca fiind venituri salariale.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului invocată de intimatul reclamant S.C. A. S.R.L..

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 37/CA din 17 februarie 2022 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 februarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.