ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4389/2025

Ședința publică din data de 8 octombrie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat anularea: Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente nr. 10020/16.12.2016, Deciziei de impunere privind obligațiile aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite nr. 10020/16.12.2016; Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 și Deciziei nr. 128/21.04.2017 de respingere a contestației administrative, pentru sumele: CASS-2011 - 324.694 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; CASS-2012 - 308.182 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON; CASS-2013 - 212.481 iei, baza de impozitare 3.863.294 RON; TVA 2011 - 1.170.218 RON, bază de impozitare 6.018.731 RON; TVA 2012 -174.704 RON, bază de impozitare 6.978.010 RON; TVA 2013 - 940.569 RON, bază de impozitare 4.803.863 RON; impozit pe venit suplimentar-2011 - 944.564 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; impozit pe venit suplimentar -2012 - 896.529 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON și impozit pe venit suplimentar -2013 - 618.127 RON, bază de impozitare 3.863.294 RON.

1.2. Prin sentința nr. 19/12.01.2018 s-a admis excepția necompetenței materiale și s-a declinat competența de soluționare a cererii în favoarea Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Prin încheierea din 22 martie 2018, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 78 C. proc. civ., a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

1.3. Prin sentința nr. 64/26.03.2021, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională a Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

1.4. Prin decizia nr. 1340/08.03.2023, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 64/26.03.2021 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Prin sentința nr. 297 din 10 octombrie 2024, Curtea de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal:

- a admis în parte acțiunea, după casare, formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța;

- a anulat în parte actele contestate, după cum urmează: Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 128/21.04.2017, Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016, Decizia de impunere privind impozitul pe venit și contribuții sociale aferente nr. 10020/16.12.2016 și Decizia de impunere privind obligațiile aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite nr. 10020/16.12.2016 (TVA), toate numai până la concurența sumelor de 787.241,1 RON reprezentând TVA datorat pentru perioada 2011 - 2013, 158.414,1 RON reprezentând CASS datorat pentru perioada 2011 - 2013 și 460.841 RON reprezentând impozit pe venit datorat pentru perioada 2011 - 2013.

- a obligat reclamantul la suplimentarea onorariului de expert cu suma de 17.000 RON și plata acestuia către expertul B..

Împotriva sentinței nr. 297 din 10 octombrie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și reclamantul A..

3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția de Soluționare a Contestațiilor și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., și a solicitat casarea, in parte, a hotărârii, ca nelegală, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată, având in vedere următoarele motive de recurs:

I. Când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.)

În opinia recurentei, hotărârea recurată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

Recurenta solicită să se constate că motivarea este inexistentă, respectiv că sentința recurată este nemotivată, astfel că se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

II. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii, (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Astfel, apreciază că, în mod greșit, instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 83 alin. (1) lit. a) și alin. (2), art. 152

2

si art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, art. 296

21

și art. 296

22

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 85 și art. 110 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu pct. 107.1 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, critică soluția instanței de fond, întrucât și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut seama de apărările formulate în cauză de către instituție.

În continuare, după ce a susținut că, în mod greșit, a reținut instanța de fond considerentele de la pagina 7 paragrafele 5 și 9 din hotărârea criticată, recurenta a reiterat constatările organelor de inspecție fiscală, fără nicio referire la sentința recurată.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și rejudecând, respingerea acțiunii, cu consecința menținerii actelor administrative atacate.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea se poate solicita când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta consideră că sentința atacată nu este motivată, respectiv nu satisface cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu cuprinde punctul de vedere față de argumentele invocate de aceasta.

ÎCCJ a reținut în decizia de casare că, în mod greșit, prima instanță nu a ținut cont de documentele justificative privind cheltuielile efectuate de către reclamant și a pus în vedere instanței în rejudecare să analizeze aceste aspecte.

În raport de chestiunile dezlegate în decizia de casare s-a dispus efectuarea unei expertize contabile. Motivarea instanței s-a făcut exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.

Instanța, în rejudecare, a dispus anularea actelor administrative, în parte, fără a aduce un minim de argumente în soluția dată în ceea ce privește respingerea sumelor stabilite inițial de organele de inspecție fiscală.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., consideră că hotărârea atacată este dată cu aplicarea greșită a legii.

În continuare, după expunerea constatărilor organelor de inspecție fiscală, recurenta a susținut că, în cazul livrărilor de vehicule second-hand efectuate de A. în perioada 2011-2013, nu sunt aplicabile, așa cum a reținut instanța, prevederile art. 152

2

, alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

A considerat că modul de calcul al obligațiilor fiscale (CASS, impozit pe venit si TVA), rezultat din raportul de expertiză și însușit de instanță, este eronat, deoarece s-a utilizat ca bază de calcul marja de profit.

Instanța a aplicat eronat prevederile Legii nr. 571/2003 referitoare la marja profitului, implicit stabilirea bazei impozabile pentru TVA, în condițiile in care in perioada respectiva A. nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă și nu a îndeplinit condițiile prevăzute de H.G. nr. 44/2004, art. 64, alin. (7) pentru aplicarea regimului special.

Chiar și în condițiile unei înregistrări normale în scopuri de taxă de către contribuabil, respectiv la data de 01.03.2011, în cazul aplicării regimului special de taxă, reclamantul trebuia să respecte prevederile art. 152

2

, alin. (13) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, obligații care nu au fost îndeplinite de către reclamant, acesta neputând beneficia de regimul special pentru bunuri second-hand, așa cum a reținut instanța de fond în rejudecare.

În situația neîndeplinirii de către A., a obligației de înregistrare ca plătitor TVA la depășirea plafonului de scutire, stabilirea TVA a fost efectuată de echipa de inspecție fiscală cu respectarea prevederilor art. 152, (6) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 62, alin. (2), lit. a) din H.G. nr. 44/2004.

Referitor la cheltuielile deductibile cu achizițiile auto luate în considerare la calculul venitului impozabil și implicit a impozitului pe venit, asupra cărora instanța de fond nu a adus niciun argument care să justifice înlăturarea parțială a acestora, consideră ca fiind aplicate eronat, atât de către reclamant, cât și de către instanță, prin preluarea concluziilor expertului contabil, prevederile Codul fiscal la stabilirea venitului impozabil și implicit a obligațiilor fiscale - impozit pe venit, CASS din activități independente.

Susține stabilirea corectă a acestor obligații fiscale prin actul de control cu următoarele argumente: contractele de vânzare cumpărare obținute in copie de către echipa de inspecție fiscală, de la Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice, Direcția Persoanelor Fizice cu Risc Fiscal, nu întrunesc condițiile prevăzute de prevederile art. 48 Codul fiscal, aplicabil pana la data de 01.01.2016.

Astfel, în aplicarea prevederilor art. 48 alin. (4) - (7) din Legea nr. 571/2003, în cazul contractelor de vânzare cumpărare, acestea nu întrunesc elementele principale ale documentelor justificative pentru acordarea deductibilității, așa cum sunt prezentate la cap. A, pct. 1, 2 si 15 din OMFP 3512/2008, contribuabilul neprezentând documente privind evidența operațiunilor economice, precum și alte documente privind cheltuielile efectuate în scopul obținerii de venituri în cadrul activității economice desfășurate în perioada verificată, documente care să ateste dreptul de deducere a cheltuielilor aferente achizițiilor efectuate. În același sens, a invocat prevederile OMFP 1040/2004, cap. II. 16.

Persoana fizică A. a înregistrat în perioada 2011-2013 venituri brute din activitatea de revânzare autovehicule în sumă de 18.855.616 RON, fără a prezenta alte documente justificative în afară de contractele de vânzare cumpărare. În timpul inspecției fiscale nu au fost prezentate alte documente justificative pentru cheltuieli, astfel cum rezultă și din anexa nr. 6 la raportul de inspecție fiscală, prin care declara că a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală toate documentele.

Instanța de fond nu a făcut nicio trimitere la aspectele invocate de recurentă cu privire la lipsa documentelor justificative pentru veniturile încasate în perioada 2011-2013, pentru realizarea cărora persoana fizica a efectuat cheltuieli de achiziție bunuri, respectiv cumpărare de autoturisme destinate revânzării.

Concluzionând, solicită să se constate că, în perioada verificată, P.F. A. nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA și, în plus, nu și-a îndeplinit obligațiile de autorizare pentru desfășurarea activității economice înregistrate la Oficiul Registrului Comerțului, declarare și plată a obligațiilor fiscale.

Instanța nu a ținut cont de constatările echipei de inspecție fiscala cu privire la faptul că A. a desfășurat o activitate economica neautorizată devenind persoană impozabilă urmare a inspecției fiscale și nu la solicitarea acestuia de înregistrare conform prevederilor legale.

3.3. Recurentul-reclamant A. a criticat sentința în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Critica adusă de recurentul-reclamant privește doar obligarea sa la plata suplimentului pentru expertul desemnat în cauză cu 17.000 RON, precizând că onorariul parțial stabilit și achitat a fost de 3.000 RON. Critică soluția pentru lipsa de analiză și motivare pe care judecătorul fondului trebuia să o realizeze și privitor la această cerere.

A susținut recurentul că nu contestă faptul că expertiza a fost una laborioasă, bine documentată și a necesitat un timp semnificativ de lucru. Prin urmare, arată că este de acord să plătească un supliment de onorariu - cel provizoriu de 3.000 RON fiind insuficient- însă suma de 17.000 RON, stabilită cu acest titlu este, în opinia acestuia, una exagerată și solicită diminuarea sa.

În susținerea cererii a invocat faptul că a colaborat cu expertul si i-a pus la dispoziție documente îndosariate corespunzător. Această punere la dispoziție a înscrisurilor nu a avut loc în primul ciclu procesual când expertul a făcut verificările solicitând la ANAF înscrisurile menționate, așa încât apreciază că a ușurat semnificativ munca expertului din cel de-al doilea ciclu procesual.

În ceea ce privește numărul de ore alocate studiului si întocmirii Raportului de expertiza - precizează ca îl consideră exagerat, în sensul că, după documentare, care a necesitat identificarea legislației aplicabile pentru perioada 2011-2013, înregistrarea și calcularea pentru fiecare contract a datoriilor către bugetul consolidat al statului a solicitat timp, însă nu în măsura celor precizate în cererea de suplimentare a onorariului (șase contracte pe ora). Sunt practic de calculat trei sume procentuale dintr-o sumă fixă pentru fiecare contract, așa încât timpul precizat a fi fost alocat acestei operațiuni este unul ce depășește necesarul pentru un profesionist. Arată că pentru volumul de munca - 1134 contracte - se impune suplimentarea onorariului expertului însă nu în măsura solicitată.

Pentru aceste considerente, solicită admiterea recursului, admiterea doar în parte a cererii de suplimentare a onorariului expertului, cu suma pe care instanța o va aprecia, nemaifiind posibilă casarea cu trimitere în cauză, iar lipsa analizei și motivării cererii de suplimentare a onorariului este evidentă. În plus, cererea de amânare pe care avocatul reclamantului a formulat-o pentru ultimul termen de judecată nu a fost analizată, așa încât nu s-a pus in discuția părților acest aspect.

În cauză, părțile nu au formulat întâmpinări la recursuri.

Recurentul-reclamant a depus note de ședință prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele- pârâte, ca nefondate.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele în continuare arătate.

În fapt, în perioada 01 ianuarie 2011-31 decembrie 2013, reclamantul a fost supus unei inspecții fiscale având ca obiect verificarea modului de înregistrare fiscală a acestuia ca urmare a efectuării actelor de comerț constând în "revânzare de autovehicule", fiind emise Decizia de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Reclamantul a formulat contestație înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF sub nr. A_SLP 422/16.02.2017 împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 și Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

La data de 21 aprilie 2017, pârâta ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis și Decizia nr. 128/21.04.2017, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A. împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 și Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J. F. P. Constanța, pentru suma de 6.790.068 RON reprezentând: 2.459.220 RON impozit pe venit, 3.485.491 RON TVA, 845.357 RON contribuție socială.

În primul ciclu procesual, învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanța de fond a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant, reținând, în esență, că actele emise de organele fiscale sunt legale, în condițiile în care reclamantul nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă și nu îndeplinea condițiile prevăzute de art. 67 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea regimului special.

Prin decizia nr. 1340/08.03.2023, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 64 din 26 martie 2021; a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind doar în parte netemeinice și nelegale actele fiscale contestate.

5.1. Cererile de recurs formulate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța

Având în vedere faptul că cele două recurente au formulat critici similare cu privire la sentința instanței de fond, Înalta Curte va proceda la o singură analiză a acestor critici, prin raportare la argumentele esențiale invocate de fiecare recurent, în parte.

În prealabil, Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurentele pârâte procedează la reiterarea aspectelor invocate în fața instanței de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiții în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs.

În primul rând, recurentele pârâte au apreciat că ar fi incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma celor sus-menționate, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este fondat.

Din considerentele hotărârii recurate rezultă că instanța a analizat și a sistematizat cererile și susținerile părților, fiind preocupată să identifice împrejurările de fapt care au constituit situația premisă a declanșării mecanismului judiciar.

În lumina jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor și apărărilor invocate de către părți ca garanție a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor și libertăților fundamentale, nu implică obligația instanței de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligației instanței fiind variabilă, în funcție de natura hotărârii și de circumstanțele fiecărei cauze, cu luare în considerare a pertinenței, clarității, relevanței în economia litigiului și fundamentării respectivelor motive sau apărări (e.g. Cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României).

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), în esență, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția de Soluționare a Contestațiilor a susținut că hotărârea recurată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a susținut că sentința atacată nu este motivată, respectiv nu satisface cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu cuprinde punctul de vedere față de argumentele invocate de aceasta.

Dincolo de aceste susțineri contradictorii ale recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că, în speță nu este îndeplinită niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentința recurată fiind motivată cu respectarea exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Judecătorul fondului a indicat situația de fapt reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care s-a întemeiat soluția, raționamentul urmat fiind expus clar și logic. Cu atât mai mult, prezenta cauză aflându-se în al doilea ciclu procesual, față de dispozițiile art. 501 C. proc. civ., instanța de fond s-a conformat deciziei de casare, în ce privește problemele de drept dezlegate.

În acest context, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor unei părți nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una în întregime străină de natura cauzei, pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat de recurente.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurentele pârâte motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

În primul rând, așa cum s-a arătat mai sus, prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual, și, conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ.: În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul.

În considerentele deciziei de casare s-a reținut în esență că: atât organele de inspecție fiscală, cât și organul de soluționare a contestației administrative au refuzat aplicarea regimului special de impunere prevăzut de art. 152

2

din Legea nr. 571/2003 pentru revânzarea bunurilor second-hand pe considerente exclusiv formale, soluție însușită și de instanța de fond.

. . . . . . . . . . .Instanța de fond nu a analizat dacă, într-adevăr, poate fi aplicabil regimul special de impunere pentru vânzarea bunurilor second-hand din perspectiva îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 152

2

alin. (2) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003, luând totuși în considerare și interdicția prevăzută la alin. (6) precum și excepțiile stabilite prin alin. (11) din același articol.

...Enunțarea generică de către instanța de fond a prevederilor art. 152 indice 2 Codul fiscal, fără o analiză concretă a contractelor de vânzare cumpărare nu echivalează cu evocarea fondului cauzei, fiind esențial a se lămuri, pentru fiecare achiziție în parte, în ipoteza în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 152

2

alin. (2), aplicarea sau nu a prevederilor alin. (6) sau (11) din Codul fiscal. În acest cadru, se impune a se evidenția expres modalitatea de stabilire a TVA la marja de profit pentru fiecare autoturism în parte, cu identificarea sumelor reprezentând "subvențiile direct legate de această tranzacție, impozitele, obligațiile de plată, taxele și alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport și asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului", conform textului legal. Regimul special presupune că taxa datorată se calculează separat pentru fiecare livrare, iar taxa colectată într-o perioadă fiscală, pentru bunurile supuse regimului special, reprezintă suma TVA aferentă fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă.

În cazul în care marja profitului pentru anumite livrări este negativă, nu se datorează TVA.

Instanța de control judiciar nu contestă că, în măsura în care se constată că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorată se stabilește potrivit regimului comun la valoarea de achiziție a autoturismelor second-hand, cu aplicarea principiului sutei mărite și a dreptului de deducere în baza dovezilor efectuate. Totuși, observă că specificul situației deduse judecății este determinat de faptul că, deși legiuitorul recunoaște organului fiscal dreptul de a dispune înscrierea din oficiu ca plătitoare de TVA a persoanei impozabile și de a stabili starea de fapt fiscală în acord cu prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal a refuzat aplicarea regimului special, cu ignorarea alin. (2), (3), (7) ale art. 152 indice 2 din Codul fiscal, motivat de neînregistrarea reclamantului ca persoană impozabilă, de lipsa evidențelor, registrelor, jurnalelor reglementate de lege, făcând, astfel, abstracție de posibilitatea sa legală, conform art. 58, 64, 68 din Codul de procedură fiscală, de a stabili situația de fapt fiscală, calificând sau recalificând operațiile economice analizate potrivit scopului economic, în condițiile în care actele depuse de reclamant implică o analiză a documentației din perspectiva stabilirii specifice a bazei de impozitare pentru TVA, conform regimului special.

Or, din moment ce recurentul-reclamant nu era înregistrat în scopuri de taxă pe valoare adăugată în perioada efectuării livrărilor de autovehicule, este firesc că nu a acționat nici după regulile formale stabilite pentru regimul special de impunere, nefiind stabilită taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuia să depună decontul de taxă și nici nu a ținut evidența operațiunilor pentru care se aplică regimul special. Cu toate acestea, Înalta Curte apreciază că trebuie recunoscut dreptul recurentului-reclamant să opteze pentru aplicarea retroactivă a regimului special de impunere, în măsura în care erau îndeplinite condițiile prevăzute de lege, așa-numitele condiții de fond prevăzute de art. 152

2

alin. (2) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003, dar fără a omite alin. (6) și alin. (11) din același articol, similar recunoașterii dreptului de deducere a TVA chiar dacă persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA.

În raport de chestiunile dezlegate în decizia de casare, la instanța de fond s-a dispus efectuarea expertizei contabile în specialitate fiscală, concluziile raportului fiind atașate la dosar, fără ca părțile să formuleze vreo obiecțiune sau vreun punct de vedere contrar celor reținute de expert.

Contrar criticilor recurentelor pârâte, judecătorul fondului a stabilit, în mod judicios și cu respectarea dezlegărilor date prin decizia de casare, că, așa cum rezultă din expertiza efectuată, toate cele 1174 de contracte se încadrează în definiția dată de art. 1522 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare în perioada 01.01.2011-31.12.2013, în sensul literei d) bunurile second-hand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite în starea în care se află sau după efectuarea unor reparații, altele decât operele de artă, obiectele de colecție sau antichitățile, pietrele prețioase și alte bunuri prevăzute în norme și că toate contractele de cumpărare și revânzare se supun aplicării acestor dispoziții.

În aceste condiții, contrar susținerilor recurentelor, instanța de fond în mod corect a omologat concluziile raportului de expertiză prin care expertul a calculat, conform aspectelor reținute de instanța de recurs, TVA separat pentru fiecare livrare, iar taxa colectată într-o perioadă fiscală, pentru aceste bunuri supuse regimului special, ca sumă TVA aferentă fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă, iar în cazul în care marja profitului pentru anumite livrări este negativă, nu se datorează TVA. De asemenea, expertul a luat în considerare faptul că regimul special pentru bunuri second-hand derogă de la regulile generale aplicabile persoanelor care aplică regim normal de TVA, astfel că a determinat TVA prin cumularea marjelor pozitive ale profitului (diferența între prețul de vânzare și prețul de cumpărare, calculate separat pentru fiecare livrare a bunurilor vândute în cursul unei perioade fiscale), cota TVA aplicabilă fiind cea standard de 24%, TVA fiind calculată din marja profitului prin procedeul sutei mărite.

Prin urmare, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut în mod judicios că, așa cum rezultă din raportul de expertiză, reclamantul datora 787.241,1 RON reprezentând TVA pentru perioada 2011 - 2013, 158.414,1 RON reprezentând CASS pentru perioada 2011 - 2013 și 460.841 RON reprezentând impozit pe venit pentru perioada 2011 - 2013; iar pentru sumele reprezentând TVA, CASS și impozit pe venit ce depășesc aceste sume mai sus reținute ca fiind datorate de reclamant, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, impunându-se anularea acestora.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

5.2. Cererea de recurs formulată de reclamantul A.

Reclamantul a criticat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., exclusiv obligarea sa la plata suplimentului pentru expertul desemnat în cauză cu 17.000 RON, pentru lipsa de analiză și motivare pe care judecătorul fondului trebuia să o realizeze și privitor la această cerere. În continuare, recurentul a învederat că nu a contestat că expertiza a fost laborioasă și a necesitat un timp semnificativ de lucru, precizând că este de acord să plătească un supliment de onorariu - cel provizoriu de 3.000 RON fiind insuficient - însă suma de 17.000 RON, stabilită cu acest titlu este, în opinia acestuia, una exagerată și a solicitat diminuarea sa.

Înalta Curte constată că soluția criticată de reclamant prin cererea de recurs, este adoptată în temeiul prevederilor art. 339 alin. (2) C. proc. civ., potrivit căruia: La cererea motivată a experților, ținându-se seama de lucrarea efectuată, instanța va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere executorie, dată cu citarea părților, însă numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiecțiuni sau a raportului suplimentar, după caz.

Așa cum rezultă din încheierea de ședință din data de 12.09.2024, fila x, instanța de fond a comunicat apărătorului reclamantului raportul de expertiză contabilă și cererea de suplimentare - nota de evaluarea onorariului expertului, dispunând în acest sens amânarea cauzei.

La termenul de judecată acordat, 10.10.2024, s-a constatat lipsa părților, procedura de citare fiind legal îndeplinită, cu respectarea dispozițiilor art. 153 și următoarele din C. proc. civ.. În continuare, Curtea de apel, deliberând asupra cererii formulate de expert, de majorare a onorariului, a învederat că urmează a o admite, prin urmare va pune în vedere reclamantului obligația de a suplimenta onorariul de expert cu suma de 17000 RON.

Prin urmare, reclamantul a avut cunoștință de cererea expertului de majorare a onorariului fără a exprima vreun punct de vedere cu privire la aceasta.

Cât privește cererea de amânare pe care avocatul reclamantului a formulat-o pentru ultimul termen de judecată, filele x, Înalta Curte constată că aceasta a fost trimisă în ziua ședinței pe un mail la ora 12:05, fiind primită de completul de judecată la ora 13:18, după redactarea minutei. Prin urmare, completul de judecată dezînvestindu-se, nu se mai putea pronunța asupra acesteia.

Cu atât mai mult, prin cererea de recurs nu se aduc alte critici neanalizării cererii de amânare, respectiv precizarea motivelor medicale invocate în cuprinsul acelei cereri.

Distinct de aceste aspecte, Înalta Curte reține că pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de expert presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la munca efectivă a expertului. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, ținându-se seama de lucrarea efectuată, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

Este vorba, așadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

În speță sunt aplicabile în mod similar considerentele exprimate prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 a ICCJ- Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-a statuat faptul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În consecință, critica nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

5.3. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și recurentul-reclamant A. împotriva sentinței nr. 297 din 10 octombrie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și recurentul-reclamant A. împotriva sentinței nr. 297 din 10 octombrie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 8 octombrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.