ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4453/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța cu nr. x/2018, reclamanta societatea A., în contradictoriu cu pârâții ANAF - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galați, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 8 alin. (1) rap. la art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 modificată rap. la art. 192 C. proc. civ. a solicitat instanței: - anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 409/03.11.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2017 precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.03.2017 emis de către AJFF Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGRFP Galați pentru: suma de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.806.454 RON și suma de 1.399.738 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 5.832.242lei; - anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 5258/10.04.2017 emisă de DGRFP Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați; - obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de: taxa de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, cheltuieli de deplasare. Prin încheierea de ședință din 28 octombrie 2020, instanța a amânat judecarea cauzei la data de 29 octombrie 2020, ora 14:00.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 162/CA din 19 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. și s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 409/03 11 2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/31 03 2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31 03 2017 emise de DGRFP Galați - AJFP Tulcea pentru sumele de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze de impunere suplimentare de 6.806.454 RON și 1 399 738 RON stabilită cu titlu de TVA aferentă unei baze de impunere de 5.832.242 RON; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 5258/10 04 2017 emisă de DGRFP Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Regiunea Galați în ce privește accesoriile calculate asupra sumelor de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze de impunere suplimentare de 6.806.454 RON și 1.399.738 RON stabilită cu titlu de TVA aferentă unei baze de impunere de 5.832.242 RON. Totodată, prin aceeași sentință a fost admisă cererea expertului fiscal B. privind suplimentarea onorariului stabilit provizoriu pentru efectuarea raportului de expertiză și s-a dispus obligarea reclamantului A. S.R.L. la plata către expertul B. a sumei de 4430 RON cu titlu de onorariu expertiză și obligarea pârâților la plata către reclamant a sumei de 31.838 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru-50 RON; onorariu expertiză fiscală 7430 RON și 24 358 Iei - onorariu avocat și cheltuieli conexe: a fost respinsă cererea privind acordarea cu titlu de cheltuieli de judecată a sumei de 5000 RON cu titlu de onorariu pentru expertul consultant.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 162/CA din 19 noiembrie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au formulat cereri de recurs pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, iar împotriva încheierii de ședință din 28 octombrie 2020 și a aceleiași sentințe a declarat recurs recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, criticând hotărârea pentru nelegalitate. 3.1 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac, casarea sentinței recurate cu consecința respingerii acțiunii reclamantei. În motivarea cererii, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a emis hotărârea cu încălcarea greșită a normelor de drept material, fapt pentru care, în mod nelegal a dispus admiterea acțiunii promovate de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Fată de cele motivate, instanța de fond nu a făcut o analiza mai complexa a cauzei, a încălcat și aplicat greșit normele de drept în material fiscale și-a fundamentat soluția pronunțată și pe expertiza contabilă, dispusă în cauza în care sunt prezentate și argumente de drept, care țin de interpretarea normelor fiscale. Experții nu pot aprecia aspectele juridice ridicate în dosarul în care au fost numiți, sarcina acestora limitându-se la analiza problemelor de fapt identificate în obiectivele expertizei. Astfel, motivarea instanței în fapt și drept, se bazează pe concluziile experților care și-au depășit competența pronunțându-se și interpretând textul normelor de drept material fiscal aplicabile în speță, deși acest aspect revine exclusiv instanței de judecată. Recurenta a reiterat în declarația de recurs, pe larg, constatările organelor de inspecție fiscală menționate în actele administrative fiscale contestate și invocate în fața instanței de fond prin îmtâmpinare, fără să dezvolte critici concrete față de sentința recurată, practic în memoriul de recurs reiterând apărările pe fond față de susținerile reclamantei din cererea de chemare în judecată, pe fiecare categorii de sume, recurenta necombătând considerentele instanței ci procedând la o reiterare a aspectelor de fond, ce vizează modul de aplicare și interpretare a normelor fiscale de drept material incidente in speță, de natură să conducă la o altă soluție decât cea pronunțată de prima instanță. În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de avocat, recurenta invocă neaplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., iar în privința onorariului expertului, obligarea nelegală a sa la plata c/v acestei expertize în condițiile în care proba a fost solicitată de către reclamantă. 3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea Încheierii FN/28.10.2020 și a sentinței civile nr. 162/CA/19.11.2020 prin care instanța a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 409/03.11.2017 prin care a fost soluționată contestația administrativă, cu consecința anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 5258/10.07.2017. Instanța în încheierea FN/28.10.2020 a reținut că "Avocat C. pentru reclamantă solicită acordarea unui termen pentru dezbatere pe fond pentru a fi prezentă doamna avocat D. la momentul formulării concluziilor, invocând dispozițiile art. 244 alin. (3) C. proc. civ..". Pe de altă parte, pe www.x.ro instanța de fond a reținut "în temeiul disp. Art. 244 alin. (4) C. proc. civ. acordă termen la dala de 29 oct 2020, ora 14:00". Art. 244 alin. (3) și (4) C. proc. civ., dispun: "părțile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în aceeași zi sau la un alt termen. Cererea de judecată în lipsă presupune că partea care a formulat-o a fost de acord și ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în afară de cazul in care partea a solicitat expres ca aceasta să aibă loc în ședință publică. La data de 28.10.2020 încheierea nu a fost redactată și urcată pe curteadeapelconstanța.eu astfel încât instituția să aibă cunoștință că în realitate s-a acordat termen pentru concluzie pe fondul cauzei. Menționarea art. 244 alin. (4) C. proc. civ. este indiscutabilă, față de extrasul atașat listat de pe portal.just.ro și Încheierea FN/28.10.2020 fiind un motiv de casare a încheierii conform art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. Este așa deoarece dreptul la apărare al părții este garantat de dispozițiile legale astfel că o astfel de abatere (conștientă sau involuntară) cu privire la acest drept atrage nulitatea încheierii. Indiferent de temeinicia sau netemeinicia cererii de amânare a pronunțării, Curtea de Apel era obligată să menționeze temeiul legal corect al amânării pronunțării (această obligație fiind una procedurală) și nu putea proceda la soluționarea cauzei, chiar dacă speței îi erau aplicabile dispozițiile art. 223 alin. (1) C. proc. civ. Potrivit încheierii din data de 16.09.2020, instanța a reținut " … pentru reclamantă arată că din punctul său de vedere este bine de analizat dacă se impune comunicarea notei de ședință față de excepția invocată apoi acordarea cuvântului și soluționarea excepției, pentru că funcție de soluția pronunțată pe excepție depinde dacă se depun în original sau nu înscrisurile contestate". Depunerea la dosarul cauzei în original a înscrisurilor defăimate nu a fost lăsată de către instanța la aprecierea reclamantei ci, în scopul garantării celerității procedurii, C. proc. civ. acordă instanței posibilitatea de a ordona prezentarea înscrisurilor, astfel că la termenul din data de 24.06.2020, instanța "Deliberând: Pune în vedere reprezentantului reclamantei să depună la dosar originalul înscrisurilor depuse de către organul fiscal la prezentul termen". Iar termenul din data de 16.09.2020 "se va pune în discuție cererea privind defăimarea înscrisurilor ca false ". Și totuși, la termenul din data de 16.09.2020, reclamanta depune note scrise în care invocă inadmisibilitatea cererii de denunțare ca false, pe de o parte, iar pe de altă parte, condiționează îndeplinirea dispozițiilor instanței de depunere a înscrisurilor puse în vedere a fi depuse la termenul de 16.09.2020 de pronunțarea instanței asupra excepției invocate. Au fost comunicate recurentei notele scrise iar pentru termenul din data 28.10.2020 a formulat concluzii atât pe neîndeplinirea obligațiilor stabilite de instanță prin încheierea din 24.06.2020, pe inadmisibilitatea cererii de denunțare ca false a înscrisurilor cât și asupra fondului acestei cereri. Deși C. proc. civ. nu spune prea multe în privința încheierilor, dar și acestea sunt, practic, hotărâri susceptibile a fi atacate pe cale separată sau odată cu hotărârea fondului. În concluzie, art. 435 C. proc. civ. privind obligativitatea și opozabilitatea hotărârii sunt aplicabile inclusiv încheierilor care devin obligatorii și produc efecte între părți. În încheierea din 28.10.2020, instanța a constatat "că de fapt organul fiscal aduce în discuție o chestiune de opozabilitate a înscrisurilor respective, sens în care, astfel cum s-a arătat, nu se pot aplica dispozițiile art. 304 și urm. C. proc. civ., iar pe de altă parte, chestiunea prezentării sau neprezentării înscrisurilor respective inspecției fiscale rămâne o situație de fapt care în condițiile în care este afirmată ca atare de către pârât trebuie dovedită de către reclamant", Tocmai opozabilitatea acestor înscrisuri sunt puse în discuție în prezenta cauză. Deși dispozițiile art. 8 alin. (1) teza ultimă din Legea nr. 554/2004, dispun că motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, acestea nu pot fi interpretate în sensul că acțiunea poate fi completată cu înscrisuri, chiar și la data administrării probei cu expertiză, atât motivele cât și înscrisurile fiind limitate la data depunerii acțiunii la instanța de control judiciar. Pe de altă parte, acțiunea nu a fost modificată ci doar probatoriul, astfel se ridică problema opozabilității înscrisurilor prezentate de reclamantă la data efectuării probei cu expertiză. În ceea ce privește înlăturarea obiecțiunilor formulate de instituție la expertiza contabilă judiciară efectuată în cauză, recurenta arătă că obiecțiunile formulate au avut în vedere aspecte rămase nelămurite sau insuficient lămurite prin expertiză în raport cu obiectivele stabilite. Astfel, pe fiecare obiectiv dezbătut de experți s-a prezentat instanței lit. a) - concluzii RTF, lit. b) - concluziile organului de soluționare a contestației, lit. c) - concluziile expertizei, iar la lit. d) au fost formulate întrebări, dacă s-a considerat că necesită lămuriri din partea expertului pe fiecare impozit/pe fiecare an, cu privire la cele reținute la lit. c) vis-a-vis de cele reținute la lit. a)-b). Astfel, instanța și-a manifestat îngrijorarea ca în cazul admiterii obiecțiunilor, aceasta ar putea conduce la întocmirea unui nou raport de expertiză, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (5) C. proc. civ. În ceea ce privește motivele de recurs care vizează cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a solicitat, în primul rând, casarea sentinței curții de apel pentru motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., referitor la la obligațiile fiscale nedatorate reprezentând impozit pe profit 233 RON. Instanța a admis criticile aduse de reclamantă în ceea ce privește prescripția dreptului organului de a stabili obligații incidență în cauză a sumei de 233 RON, fiind reținute dispozițiile art. 92 coroborat cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003. Speța ridică probleme de interpretare a dispozițiilor legale, astfel încât în realitate acesteia îi sunt aplicabile dispozițiile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 care dispune că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. Stabilirea obligației fiscale se face, potrivit art. 85 din O.G. nr. 92/2003, prin declarație fiscală sau prin decizie de impunere. În ceea ce privește impozitul pe profit, art. 35 din Codul fiscal prevede: "Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor [...]". Rezultă că data la care se face stabilirea impozitului pe profit pentru anul 2010 este 25 aprilie 2011 iar termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili prin inspecție fiscală diferențe de plată între cuantumul obligației legal datorate și cel al obligației declarate curge de la data de 01.01.2012. Pe de altă parte, termenul de prescripție pentru anul 2010 s-a suspendat în luna noiembrie 2016 potrivit art. 92 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care dispune: "Termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.". În al doilea rând, recurenta arată că instanța de fond a reținut că "susținerile reclamantului din contestația administrativă cu care a învestit organul de soluționare, reluate și prin cererea de chemare în judecată, chiar dacă prin aceasta din urmă decizia de soluționare este criticată preponderent cu privire la creanțele anterioare deschiderii procedurii de insolvență, sunt fondate și, în consecință, va dispune desființarea deciziei de soluționare și anularea deciziilor de impunere pentru toate obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 01.01.2010 - 01.03.2016, în limitele în care reclamantul a învestit organul de soluționare." Potrivit art. 110 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 114 din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală, nu există temei legal în baza căruia organele de inspecție să nu poată efectua controlul dacă este respectat termenul de prescripție chiar și în situația în care societatea se află sub incidența Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței. În al treilea rând, instanța a admis acțiunea și în ceea ce privește suma de 18.076 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și 37.438 RON aferentă unor facturi de transport auto emise de S.C. E. S.R.L. întrucât reclamantul nu a făcut dovada că reprezintă operațiuni taxabile în sfera TVA . In realitate pe facturile emise de E. S.R.L. este specificat la denumirea bunului "Transport auto piatră", fără a fi înscrisă ce cantitate de piatră s-a transportat, în ce perioadă s-a efectuat transportul, contractul în baza căruia s-a facturat transportul, prețul per tonă, astfel încât aceste elemente nu sunt suficiente în soluționarea favorabilă a cauzei. Cu privire la suma de 18.076 RON instanța a reținut că autorizația de construire nu constituie o condiție pentru exercitarea dreptului de deducere a sumei TVA deductibile aferente achizițiilor de bunuri si servicii atât timp cât rezultă că achizițiile respective au fost efectuate în scopuri taxabile în sfera TVA. Autorizația de construcție reprezintă documentul care atestă beneficiarul și destinația construcției și atâta timp cât nu se poate face dovada dacă investiția este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, potrivit art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, nu poate fi reținut că suma de 18.076 RON aferentă unor facturi de achiziții de materiale este deductibilă fiscal. 3.3 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond. Recurenta-pârâtă a susținut în primul rând că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, arătând că instanța nu a analizat pe fond temeinicia actelor administrative contestate ci s-a rezumat să constate intervenția prescripției în condițiile în care tranzacțiile analizate de organele fiscale vizau perioada 2013-2015, pentru care nu se poate reține că a intervenit prescripția. Mai mult, susține recurenta, sumele de 18.076 RON și 37.438 RON nu au făcut obiectul contestației administrative. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., recurenta susține că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 23 și art. 91 alin. (1) și (2), art. 92 alin. (2) lit. b) și art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, precum și prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2016, respectiv art. 266 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 și jurisprudența ICCJ și CJUE.

Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile declarate în cauză prin care a invocat excepția nulității recursului pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și excepția tardivității formulării recursului pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Pe fond a solicitat respingerea recursurilor și menținerea încheierii și sentinței atacate ca fiind legale și temeinice.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au solicitat respingerea excepției nulității și admiterea recursului.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 25 mai 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 16 februarie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 7.1. Cu titlu prealabil, în ceea ce privește excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., iar criticile invocate în memoriul de recurs se circumscriu acestui motiv de casare. Este adevărat că recurenta a reprodus fidel aspectele de fond ale litigiului reținute în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate și în întâmpinarea depusă la instanța de fond, însă a susținut aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept material incidente în speță, putând fi identificate critici împotriva sentinței recurate din acest punct de vedere. 7.2. Situația de fapt În perioada 21.11.2016-15.03.2017 s-a desfășurat inspecția fiscală efectuată de inspectorii din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - AJFP Tulcea și a avut ca obiectiv: verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală privind impozitul pe profit, perioada 01.01.2010-31.12.2015; taxa pe valoarea adăugată, perioada 01.01.2010- 30.09.2016; impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, perioada 01.01.2011-30.09.2016, verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile, finalizată cu întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată față de evidența contribuabilului în cuantum total de 3.064.035 RON reprezentând: impozit pe profit-1.309,345 RON; taxă pe valoare adăugată-1.733,553 RON; impozit pe veniturile din dividente distribuite persoanelor fizice-21.137 RON. Urmate a încheierii inspecției fiscale și a întocmirii raportului de inspecție fiscala a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. x/31.03.2017 de către AJFP Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGRFP Galați și Decizia referitoare 1a obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 5258/10.04.2017 emisă de DGRFP Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați. Împotriva acestor acte administrative fiscale reclamanta a formulat plângeri prealabile/contestații înregistrate la DGSC din cadrul ANAF cu nr. x/18.05.2017 și nr. x/15.06.2017, care au fost soluționate prin Decizia de soluționare nr. 409/03.11.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de către societate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 52/58/10.04.201 pentru suma totală de 3.836367 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi și penalități de întârziere aferente acestora și ca nemotivată contestația pentru suma de 2094 RON reprezentând impozit pe profit; dobânzi și penalități de întârziere. Reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Constanța, solicitând, în contradictoriu cu pârâții ANAF - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galati - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii Constituita La Nivelul Regiunii Galați, ANAF - Direcția Generală De Soluționare A Contestațiilor, efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei de soluționare nr. 409/03.11.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestațiilor formulate de către A. S.R.L. înregistrată la DGSC din cadrul ANAF sub nr. AJ5LP 1219/18.05.2017 și nr. x/15.06.2017, solicitând anularea în totalitate a acesteia și asupra Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x 176/31.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.03.2017 emis de către AJFF Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGRFP Galați, solicitând anularea parțială a actelor administrative fiscale pentru suma de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.806.454 Iei și suma de 1.399.738 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 5.832.242lei. De asemenea, reclamanta a mai solicitat anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 5258/10.04.2017 emisă de DGRFP Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați pentru accesoriile calculate în conformitate cu solicitările de anulare a deciziei de impunere și obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de: taxa de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, cheltuieli de deplasare, etc. 7.3. Analiza motivelor de casare Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a invocat în primul rând ca dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., solicitând casarea Încheierii FN/28.10.2020, considerându-se vătămată în drepturile sale procesurale, prin modul de aplicare a dispozițiilor art. 244 alin. (3) și (4) C. proc. civ., însă procedura de citare cu recurenta era legal îndeplinită, aceasta nu s-a prezentat la termenul din data de 28.10.2020, solicitând judecata cauzei în lipsă, situație în care în mod corect prima instanță a făcut aplicarea acestor dispoziții legale. Recurenta avea obligația să se informeze în legătură cu cursul procesului în această situație, iar eventuala mențiune de pe portal doar a art. 244 alin. (4) C. proc. civ., nu este de natură să veteme recurenta în drepturile sale, în condițiile termenul și ora fixate 29.10.2020 ora 14:00 a fost corecte, fiind o simplă omisiune în evidențele instanței, alin. (4) venind în mod firesc după alin. (3), care prevede că: "părțile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în aceeași zi sau la un alt termen." Alineatul 4 consacră practic o prezumție legală, prevăzând că " cererea de judecată în lipsă presupune că partea care a formulat-o a fost de acord și ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în afară de cazul in care partea a solicitat expres ca aceasta să aibă loc în ședință publică.". Prin urmare, această omisiune a temeiului din drept de pe portalul instanței nu a fost de natură să veteme recurenta în exercitarea drepturilor sale procesuale și procedurale, astfel încât, din acest punct de vedere, motivul de casare a încheierii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este nefondat. Referitor la critica reclamantei privind aplicarea dispozițiilor art. 304 și urm. C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond, prin raportare la argumentarea de fapt a cererii, a calificat corect cererea ca nefiind o veritabilă de cerere de contestare a scrierii sau semnăturii acelor facturi și contracte comerciale ci, că solicitarea privește în esență o chestiune de opozabilitate a acelor înscrisuri organului fiscal întrucât nu au fost depuse până la terminarea controlului, astfel încât nici aceast motiv de recurs nu poate fi reținut din perpectiva motivului de casare a încheierii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În speță nu s-a pus problema completării acțiunii, pentru a reține dispozițiile art. 8 alin. (1) teza ultimă din Legea nr. 554/2004, ci a probațiunii, în fața instanței de judecată partea poate să propună proba cu înscrisuri în dovedirea susținerilor sale, chiar dacă acestea nu au fost depuse în fața organelor de inspecție fiscală sau organului fiscal de soluționare a contestației, opozabilitatea fiind o chestiune de fapt ce face obiectul analizei instanței de judecată. În fine, în ceea ce privește înlăturarea obiecțiunilor formulate de instituție la expertiza contabilă judiciară efectuată în cauză, recurenta arătă că obiecțiunile formulate au avut în vedere aspecte rămase nelămurite sau insuficient lămurite prin expertiză în raport cu obiectivele stabilite, pe fiecare obiectiv dezbătut de experți fiind prezentate instanței lit. a) - concluzii RTF, lit. b) - concluziile organului de soluționare a contestației, lit. c) - concluziile expertizei, iar la lit. d) au fost formulate întrebări, dacă s-a considerat că necesită lămuriri din partea expertului pe fiecare impozit/pe fiecare an, cu privire la cele reținute la lit. c) vis-a-vis de cele reținute la lit. a)-b). Înalta Curte nici de data aceasta nu poate reține îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (5) C. proc. civ., pentru a se aprecia că recurenta a suferit o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea încheierii și implicit a sentinței, întrucât, din analiza acestor obiecțiuni se constată că organul fiscal își reia propriile argumente reținute în actele administrative fiscale și reiterate prin întâmpinare, nefiind vorba despre aspecte nelămurite sau contradictorii care să impună efectuarea unei alte lucrări de specialitate de către un al expert și nici eventuale omisiuni al expertului care să fi fost necesar să fie complinite de acesta. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., arătând că, pe de o parte, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, întrucât instanța nu a analizat pe fond temeinicia actelor administrative contestate ci s-a rezumat să constate intervenția prescripției în condițiile în care tranzacțiile analizate de organele fiscale vizau perioada 2013-2015, pentru care nu se poate reține că a intervenit prescripția. Înalta Curte nu poate reține ca valabilă această critică întrucât, verificând considerentele hotărârii recurate, se poate constata cu ușurință că motivul de nelegalitate privind prescripția a fost doar unul dintre motivele analizate de instanță și a privit doar o singură sumă, fiind analizată și critica privind incidența procedurii insolvenței, inclusiv obligațiile fiscale stabilite prin titlurile de creanță contestate ulterioare datei de 01.03.2016. Din alt punct de vedere nu se poate susține că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau ar cuprinde motive contradictorii, chiar dacă instanța apreciază valabil un motiv de nelegalitate, cum este prescripția dreptului de a constata obligații fiscale, care ar face de prisos analiza pe fond a temeiniciei emitelor actelor administrative fiscale În ceea ce privește susținerea recurentei că sumele de 18.076 RON și 37.438 RON nu au făcut obiectul contestației administrative, se constată că această critică nu se circumscrie motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că toate cele trei recurentele-pârâte l-au invocat, iar criticile formulate sunt în mare parte similare, motiv pentru care urmează fi analizate în mod unitar. Recurentele-pârâte au susținut, preluând practic aprecierile din actele de inspecție fiscală, că, în privința sumei de 233 RON reprezentând impozitul pe profit aferent anului 2010 și accesoriile aferente, în cauză sunt aplicabile prevederile art. 91 alin. (2) al O.G. nr. 92/2003 care dispune că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. Stabilirea obligației fiscale se face, potrivit art. 85 din O.G. nr. 92/2003, prin declarație fiscală sau prin decizie de impunere, iar în ceea ce privește impozitul pe profit, art. 35 din Codul fiscal prevede: "Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor [...]". Rezultă că data la care se face stabilirea impozitului pe profit pentru anul 2010 este 25 aprilie 2011 iar termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili prin inspecție fiscală diferențe de plată între cuantumul obligației legal datorate și cel al obligației declarate curge de la data de 01.01.2012. Pe de altă parte, se mai susține că termenul de prescripție pentru anul 2010 s-a suspendat în luna noiembrie 2016, potrivit art. 92 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care prevede că, termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale. Înalta Curte, constată că judecătorul fondului, a reținut corect că, prin efectul art. 347 din Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, pentru chestiunea analizată sunt aplicabile dispozițiile codului de procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003. Astfel, potrivit art. 91 cod Procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.(3) Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală.(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă". Potrivit art. 23 din același act normativ,"(1)Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată". În mod legal și temeinic s-a reținut că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale nu se naște la data expirării termenului privind depunerea declarațiilor fiscale, ci la data constituirii bazei de impunere în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, respectiv anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, în acord și cu Decizia nr. 21/2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii. Prin urmare, termenul de prescripție începe să curgă, pentru obligațiile aferente anului 2010, de la data de 01.01.2011, fiind împlinit la data de 01.01.2016 și, având în vedere că, în cauza de față, inspecția fiscală a început la data de 21.11.2016, termenul de prescripție era împlinit deja. S-a apreciat corect că nu se poate reține cazul de suspendare a termenului prevăzut de art. 92 alin. (2) lit. b) cod procedură fiscală potrivit căruia: "termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale" întrucât baza de impunere și implicit dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale s-au născut în anul 2010, cel mai târziu la data de 31.12.2010, în funcție de fiecare dintre operațiunile juridice în parte efectuate de reclamant constituind-se o bază de impunere care dă naștere unei obligații fiscale, neavând nici o relevanță data la care contribuabilul își îndeplinește eventuale obligații declarative. De asemenea, au mai susținut recurentele pârâte, în ceea ce privește motivul de nelegalitate privind incidența procedurii insolvenței, că în raport de prevederile art. 110 alin. (1) și art. 114 respectiv art. 266 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, nu există temei legal în baza căruia organele de inspecție fiscală să nu poată efectua controlul dacă este respectat termenul de prescripție chiar și în situația în care situația se află sub incidența Legii nr. 85/2014. Recurentele au susținut că nu există vreo restricție sau excepție cu privire la anumite situații în care agenții economici să nu poată fi supuși inspecției fiscale, față de dispozițiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, în cuprinsul normei legale fiind enumerate limitativ acțiunile și măsurile care susnt suspendate de la deschiderea procedurii insolvenței. Analiza se realizează cu privire la fondul contestărilor din decizia de impunere, urmând ca sub aspectul recuperării și înscrierii la masa credală să se pronuțe instanța învestită cu judecarea dosarului de insolvență, iar în cazul respingerii cererii de înscriere la masa credală se vor aplica prevederile art. 266 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, în același sens fiind și Decizia nr. 11/2016 a ICCJ-CDCD. Înalta Curte constată în primul rând că recurentele pornesc de la o interpretare "per a contrario" a dispozițiilor art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, fără să aibă în vedere întreaga reglementare și fără să invoce critici la argumentația instanței de fond care și-a dezvoltat raționamentul pornind de la prevederile prevederile art. 76 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2006, potrivit căruia:"(1) Cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. 2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune sau excepție", Instanța de fond a reținut, iar recurentele nici nu au adus critici concrete, aplicabilitatea considerentelor Deciziei nr. 28/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept potrivit căreia: "prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței". Mai mult, prima instanță a coroborat considerentele Deciziei nr. 28/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, cu argumentele desprinse din Decizia nr. 38/2018 ale aceleiași instanțe din care rezultă că prin decizia anterioară este lămurită și chestiunea supusă analizei și anume dacă "prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare, se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanță fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenței din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declarație de creanță, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-și realiza creanța se regăsesc și acelea că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere și recuperare reglementate de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanța împotriva debitorului său, anterioară deschiderii procedurii", aplicate cauzei de față, impun concluzia că organul fiscal nu poate valorifica o creanță anterioară deschiderii procedurii de insolvență ulterior închiderii procedurii respective afară de cazul în care debitorul a fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori i s-a stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. În contextul în care față de reclamantă s-a deschis procedura de insolvență prin încheierea nr. 194/19.02.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2014 al Tribunalului Constanța și s-a aflat în insolvență până la data de 01.03.2016 când, prin sentința civilă nr. 512/01.03.2016 a Tribunalului Constanța, s-a dispus închiderea procedurii constatându-se îndeplinirea obligațiilor asumate prin planul de reorganizare, redresarea societății și redarea acesteia circuitului economic, iar după deschiderea procedurii de insolvență, organul fiscal a formulat la data de 17.03.2014 cerere de admitere a unei creanțe anterioară datei de 19.02.2014 în sumă de 261.413 RON cu care a și fost înscris în tabelul definitiv al creanțelor, Înalta Curte reține că în mod legal s-a reținut că, în cazul în care organul fiscal nu exercită dreptul de a pretinde plata creanțelor curente, categorie în care intră și creanțele fiscale născute în perioada de observație și reorganizare judiciară, posibilitatea de a stabili obligații fiscale principale și accesorii se stinge pentru aceleași rațiuni ca și cele expuse anterior, astfel încât, deciziile de impunere au fost emise cu încălcarea prevederilor menționate și pentru obligațiile stabilite aferent perioadei 19.02.2014-01.03.2016. Cu privire atât la creanțele anterioare deschiderii procedurii de insolvență, cât și cu privire la cele născute ulterior datei de 19.02.2014 până la data de 01.03.2016, Curtea a reținut corcet nelegalitatea deciziilor de impunere întrucât în situația de față organul fiscal a emis titluri de creanță ulterior închiderii procedurii de insolvență pentru creanțe anterioare acestui moment. Pentru perioada 19.02.2014-01.03.2016 este aplicabil același raționament, în ceea ce privește creanțele fiscale stabilite în raport de veniturile obținute prin operațiuni economice derulate de reclamant în perioada de observație și reorganizare judiciară, fiind aplicabile dispozițiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora, "creanțele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observație sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală." Principiul aplicabil este similar, operând sancțiunea decăderii organului fiscal din dreptul de a valorifica creanțe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenței, dacă nu au fost stabilite anterior acestui moment printr-o procedură administrativă finalizată cu un act de impunere fiscală, întrucât nu mai poate fi emis în condițiile în care, art. 36 din Legea nr. 85/2006 suspenda și o acțiune extrajudiciară, iar dacă s-au născut ulterior, ele, tot sub sancțiunea decăderii, vor fi valorificate exclusiv în cadrul procedurii de insolvență prin formularea cererilor de plată adresate practicianului în insolvență, instanța de fond făcând corect aplicarea art. 42 alin. (3) coroborat cu art. 36 din Legea nr. 85/2006. În situațiile în care pentru creanțele născute ulterior deschiderii procedurii insolvenței, dacă organul fiscal a emis titluri de creanță ulterior închiderii procedurii de insolvență, ale căror efecte se produc direct asupra reclamantului cu eludarea dispozițiilor Legii nr. 85/2006 sub protecția cărora s-a aflat reclamantul după deschiderea procedurii de insolvență, sancțiunea care intervine este decăderea, respectiv anularea actelor fiscale în măsura în care au fost emise în aceste condiții. În ceea ce privește criticile recurentelor referitoare la obligațiile fiscale stabilite prin titlurile de creanță contestate de reclamant aferent perioadei ulterioare datei de 01.03.2016, respectiv suma de 18.076 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată ce ce rezultă din facturi de achiziții de materiale, apreciată ca fiind nedeductibilă fiscal, întrucât au fost încălcate prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, având în vedere că achizițiile de materiale de construcții sunt în legătură cu o construcție pentru care reclamantul nu a obținut autorizație de construire și suma de 37.438 RON, aferentă unor facturi de transport auto emise de S.C. E. S.R.L., întrucât reclamantul nu a făcut dovada că reprezintă operațiuni taxabile în sfera TVA, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate. Cu titlu prealabil, se constată că susținerea recurentei, că sumele de 18.076 RON și 37.438 RON nu au făcut obiectul contestației administrative este nefondată, fiind contrazisă de actele administrative fiscale și de soluționare a contestației depuse la dosarul cauzei. În ceea ce privește suma de suma de 18.076 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată ce rezultă din facturi de achiziții de materiale pentru care organul fiscal a reținut că nu este deductibilă fiscal întrucât au fost încălcate prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal având în vedere că achizițiile de materiale de construcții sunt în legătură cu o construcție pentru care reclamantul nu a obținut autorizație de construire, Înalta Curte constată că criticile recurentelor reiau același raționament, respectiv lipsa autorizației de construire care reprezintă un impediment în exercitarea dreptului de deducere a TVA. Recurentele au susținut că Autorizația de construcție reprezintă documentul care atestă beneficiarul și destinația construcției și că atâta timp cât nu se poate face dovada dacă investiția este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, potrivit art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, nu poate fi reținut că suma de 18.076 RON aferentă unor facturi de achiziții de materiale este deductibilă fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal:" Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: … a) operațiuni taxabile", iar potrivit art. 299 alin. (1) Codul fiscal:" 1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare. Deși instanța de fond a dezvoltat pe larg că, autorizația de construire nu reprezintă o condiție pentru deducerea TVA, aferente achizițiilor de materiale și servicii ce urmează a servi edificării unei construcții în legătură cu care nu există nici o îndoială că au fost inițiate procedurile de autorizare și pentru care nu există nici un dubiu că servește scopului activității contribuabilului potrivit obiectului său de activitate, având în vedere că nu se poate identifica o dispoziție normativă care să prevadă contrariul, recurentele nu au adus critici acestui raționament, în condițiile în care neregula constatată nu constă în fictivitatea operațiunilor descrise în facturile de achiziție a materialelor de construcții și a serviciilor necesare edificării construcției sau că construcția ce urma a se edifica nu ar fi fost aferentă realizării operațiunilor taxabile. Curtea de apel a reținut în mod judicios, iar recurentele nu au adus critici concrete, apreciind că, chiar dacă lipsa autorizației de construire poate atrage consecințele specifice derivate din dispozițiile Legii nr. 50/1991, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată se realizează în condițiile descrise în Codul fiscal și normele sale metodologice, deducerea putând fi refuzată numai în limitele permise