ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2032/2025

Circumstanțele cauzei 1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L, în temeiul dispozițiilor art. 281 din Codul de procedură fiscală și ale art. 8, art. 10, art. 11, art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a formulat contestație, prin care a solicitat: - - Anularea în parte a Deciziei nr. 12 din 11.04.2022 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L și emisă de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, respectiv în ceea ce privește pct. 1 din dispozitiv, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 3.804,516 RON, reprezentând: a. 381.209 RON - impozit pe profit, b.2.482.470 RON - cheltuieli cu care a fost diminuată pierderea fiscală în anii 2018, 2019 și 2020, c. 940.837 RON - TVA, - Anularea în parte a "Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/29.10.2021", emisă de Ministerul Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, respectiv în ceea ce privește obligațiile fiscale menționate la pct. 1 de mai sus, - Anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.10.2021, în ceea ce privește obligațiile fiscale menționate la pct. 1 de mai sus, - Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 197 din data de 3 iunie 2024, Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a respins contestația, ca neîntemeiată. 2. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 197 din data de 3 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței, iar în urma rejudecării admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului se arată, în esență, următoarele: Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta susține că hotărâre este nemotivată, fiind încălcate prevederile art. 425 C. proc. civ. Invocă faptul că în sentință sunt preluate susținerile din actele administrative atacate, fără o motivare proprie a judecătorului cauzei și fără a răspunde motivat argumentelor expuse în cererea de chemare în judecată. Consideră că nu a fost analizat impactul serviciilor prestate de B. SPA asupra rezultatelor activității reclamantei, faptul că este inclusă în prețul produselor livrate de DRA contravaloarea serviciilor, ceea ce demonstrează că societatea are drept de deducere. Instanța nu motivează de ce ar fi permisă organelor fiscale solicitarea unor documente justificative într-o anumită formă, care nu este prevăzută de legislația fiscală și este contrară și principiului libertății de gestiune, și care este temeiul de drept al unei astfel de solicitări. Nu se arată considerentele pentru care a decis că s-ar fi dovedit de către pârâte că nu ar fi îndeplinite cerințele Codul fiscal pentru deducerea cheltuielilor ori că tranzacția cu B. SPA ar fi artificială, conform art. 11 alin. (3) din Codul fiscal și nici referiri la modul de aplicare în cauză a pct. 67 din Normele metodologice date în aplicarea art. 297 din Codul fiscal. Recurenta mai susține că, deși a administrat proba cu expertiza contabilă judiciară, instanța fondului nu a dat relevanță concluziilor expertului contabil judiciar și nici nu a motivat corespunzător soluția de a nu omologa raportul de expertiză judiciară contabilă. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susține că sentința încalcă dispoziții din Codul de procedură fiscală referitoare la determinarea bazei impozabile potrivit situației fiscale reale și a tuturor probelor, precum și cu privire la emiterea și motivarea actelor administrative-fiscale - art. 5-7, art. 12, art. 43, art. 49, art. 105 si art. 109, precum și cele în privința impozitului pe profit și a TVA. În privința impozitului pe profit, afirmă că sunt încălcate prevederile art. 25 din Codul fiscal, achiziționarea de bunuri și/sau servicii dând drept de deducere în măsura în care este justificată direct de domeniul de lucru și de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri-servicii în activitatea contribuabilului însă, conform legislației, jurisprudenței și doctrinei naționale, nu se poate absolutiza solul înscrisurilor bilaterale de recepție a serviciilor în detrimentul documentelor justificative cu valoare probantă în materie contabilă și fiscală: facturi și/sau contracte. În privința TVA, recurenta susține încălcarea dispozițiilor art. 297 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a) și art. 319 din Codul fiscal. Invocând jurisprudența CJUE în materie de TVA, C-4/94, C-98/98, C-408/98, C-437/06, C-29/08, C-439/09, C-277/14, C-430/19 recurenta afirmă că facturile sunt documente justificative legale pentru toate operațiunile aflate în sfera TVA, reglementate în corpul Directivei TVA, valoarea lor probantă nefiind condiționată de existența și a altor înscrisuri. Consideră greșită interpretarea potrivit căreia este obligatorie dovedirea faptului că serviciile facturate sunt efectiv prestate și sunt necesare și specifice nevoilor activității sale curente. Afirmă că din probele administrate, înscrisuri și expertiza judiciară, rezultă că serviciile în cauză au legătură cu obiectul de activitate al societății, au fost prestate în scopul desfășurării activității, fac parte din cheltuielile generale și reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Consideră că nu există niciun temei legal pentru a refuza deducerea cheltuielilor sau a TVA pentru simpla bănuială nesusținută cu vreo dovadă că operațiunile economice facturate nu ar fi fost necesare sau efectiv prestate. Mai mult, cheltuielile în cauză se regăsesc în prețul bunurilor livrate de societate și nu există nici o constatare a organelor fiscale și nicio dovadă referitoare la vreo fraudă. Pe fondul cauzei, recurenta susține că realitatea serviciilor prestate de către B. SPA este dovedită cu înscrisurile de la dosarul cauzei, iar deductibilitatea acestora este clar lămurită prin raportul de expertiză judiciară de specialitate. Astfel, arată că nu a fost analizat impactul serviciilor prestate de B. SPA asupra rezultatelor activității A., că solicitarea unor documente justificative într-o anumită formă nu este prevăzută de legislația fiscală și este contrară și principiului libertății de gestiune, dreptul de deducere se acordă dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice; de asemenea, afirmă că nu s-a făcut dovada caracterului artificial, conform art. 11 alin. (3) din Codul fiscal, al tranzacției cu B. SPA și nici nu au fost constatate prin actele administrative litigioase practicarea alor prețuri decât cele de piață.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței recurate, ca fiind legală și temeinică.

Soluția instanței de recurs 4.1. Considerații generale Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F TL 133/29.10.2021 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/29.10.2021 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, s-au stabilit în sarcina reclamantei mai multe obligații fiscale, printre care și plata sumei totale de 3.804.516 RON reprezentând - impozit pe profit (381.209 RON), cheltuieli cu care a fost diminuată pierderea fiscală în anii 2018, 2019 și 2020 (2.482.470 RON) și -TVA. (940.837 RON). Decizia nr. 12/11.04.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor soluționează contestația societății S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/29.10.2021 în sensul că: 1. Respinge contestația privind impozitul pe profit de 381.209 RON și cheltuieli ce au diminuat pierderea fiscală: 2.482.470 RON (ani 2018-2020), dar și cu privire la TVA de 940.837 RON. 2. Respinge, ca nemotivată, contestația privind impozit pe profit de 110.050 RON. 3. Desființează parțial decizia de impunere cu privire la impozitul pe profit de 506.421 RON și cheltuieli ce au diminuat pierderea fiscală de 2.773.622 RON (ani 2019-2020), respectiv, TVA de 475.248 RON. 4. Dispune refacerea inspecției fiscale de către altă echipă cu respectarea strictă a perioadelor fiscale, cu aplicarea considerentelor deciziei, dar și a tuturor argumentelor și documentelor contribuabilului. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta A. a supus controlului instanței de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunțate. După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei, prima instanță a respins acțiunea recurentei, ca neîntemeiată. Înalta Curte apreciază că Curtea de Apel a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă. Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 4.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. În concret, prima instanță a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sumele litigioase sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil și a TVA-ului. Instanța de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanță, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor menționate și în cuprinsul acțiunii deduse judecății. În plus de aceasta, este de observat faptul că instanța de prima jurisdicție a analizat în mod exhaustiv situația aferentă fiecărei categorii de sume atât prin referire la cele evidențiate în raportul de expertiză cât și la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile în discuție. Prima instanță a înlăturat motivat concluzia expertului, împrejurare în care nu se poate susține o nemotivare sub acest aspect. Nemulțumirea recurentei cu privire la modul în care prima instanță a interpretat și aplicat normalele de drept material incident, se circumscriu altui motiv de casare și celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare. 4.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține, la rândul său, aplicabilitatea în speța de față a dispozițiilor art. 19, at. 25 și art. 297 alin. (4) și art. 299 Codul fiscal. Instanța de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluției prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar și dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa. Prima instanță a confirmat soluția organului fiscal în ceea ce privește refuzul acordării dreptului de deducere în privința cheltuielilor în sumă de 381.208 RON aferent cheltuielilor în sumă de 2.382.554 RON (640.331 RON în anul 2016, 1.605.054 RON în anul 2017 și 137.169 RON în anul 2018), cheltuielile în sumă de 2.482.470 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată de reclamantă (1.179.851 RON în anul 2018, 810.727 RON în anul 2019 și 491.892 RON în anul 2020) aferente serviciilor tehnice deduse în baza facturilor emise de B., precum și la TVA în sumă de 940.837 RON aferentă acestora, motivat de faptul că reclamanta nu a demonstrat că serviciile "tehnice" au fost efectuate pentru desfășurarea activității sale economice, respectiv în folosul operațiunilor taxabile. Recurenta contestă soluția și arată faptul că aceste achiziții au fost înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, care conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de lege. Cheltuielile au fost prestate în scopul desfășurării activității, fac parte din cheltuielile generale ale A. și reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, afirmațiile sale fiind lipsite de suport legal, dar și probator. Dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 25 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (forma în vigoare în perioada de referință), conform cărora: "Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."... art. 25: "Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice…" Din interpretarea dispozițiilor normative anterior citate rezultă faptul că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume de bani, în baza unor contracte și/sau facturi nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil. Din acest punct de vedere, instanța de fond a înlăturat corect concluzia expertizei cu privire la existența unui probatoriu suficient în acest sens întrucât aceasta se bazează exclusiv pe existența contractului și facturilor aferente. Existența unui contract și emiterea facturii fără a fi însoțite de documente justificative, nu dă dreptul societății de a considera deductibile aceste cheltuieli (și nici de a deduce TVA aferentă), decât dacă se probează că acestea sunt certe, reale și destinate operațiunilor sale economice. Așadar, critica privind neluarea în considerare a concluziilor expertului, este nefondată iar, în consecință, întregul demers argumentativ al recurentei-reclamante se dovedește lipsit de consistență probatorie. Explicațiile recurentei-reclamante pentru susținerea realității prestării serviciilor se mai referă la faptul că acestea au fost incluse în prețul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Însă, simpla afirmație că serviciile respective au fost incluse în prețul bunurilor și serviciilor furnizate nu constituie, în sine, o probă suficientă a caracterului real și economic al acestora. În absența unor documente justificative clare, cum ar fi rapoarte de activitate, situații de lucrări, corespondență comercială, sau alte dovezi materiale care să reflecte prestarea efectivă, cheltuielile nu pot fi considerate deductibile fiscal, conform principiilor de certitudine și realitate consacrate de Codul fiscal. Potrivit art. 25 din Codul fiscal, pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă, este necesar să îndeplinească cumulativ trei condiții: să fie efectuată în scopul desfășurării activității economice, să fie justificată prin documente legale și să respecte principiul substanței economice în detrimentul formei juridice. Aceste condiții nu se prezumă, ci se demonstrează. În lipsa probelor obiective care să ateste serviciile efectiv prestate, în mod corect autoritatea fiscală a refuzat recunoașterea cheltuielilor și deducerea TVA. Contractul încheiat pentru "servicii de consultanță, asistență și suport tehnologic prin utilizarea mijloacelor agricole și a utilajelor corespunzătoare, conform exigențelor de cultivare a terenurilor", rapoartele de activitate pentru perioada verificată și explicațiile reclamantei pentru justificarea concretă a prestării serviciilor au un evident caracter generalist, sumar și repetitiv. Deși toate înscrisurile fac referire la obiectul general al contractului, documentele prezentate nu relevă, în concret, în ce au constat aceste servicii, în condițiile în care acestea au un caracter complex. Fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, persoanele care au prestat serviciile, perioada în care au fost executate, termenele de execuție, tarifele stabilite pentru fiecare prestație, astfel încât să fie posibilă determinarea unor chei de control cu privire la modul de determinare a cuantumului fiecărui serviciu, în vederea facturării, aceste înscrisuri nu pot fi apreciate ca suficiente. Chiar dacă serviciile sunt cuantificate în facturi, nu există un mecanism de control. De altfel, nu lipsită de importanță este împrejurarea că termenii în care a fost definit obiectul contractului sunt, deopotrivă, generali, lipsiți de certitudine și lapidari, iar clauzele contractuale nu sunt deloc concrete în privința livrării acestor servicii sau a elementelor de cost specifice fiecărui produs/serviciu, precum natura, întinderea și costul activității specifice elaborării documentațiilor livrate. Or, elementul central al contractului este tariful serviciilor astfel încât încheierea acestuia în termeni generali și echivoci, sub aspectul determinării prețului aferent fiecărui serviciu, al obiectului, conduce la concluzia că necesitatea și efectivitatea prestării acestora nu a fost demonstrată de către reclamantă și nici condiția existenței unei anumite legături dintre achiziție și baza impozabilă, fiind vorba despre cheltuieli indirecte. În plus, în condițiile în care aceasta nu a probat, dincolo de orice îndoială rezonabilă, realitatea serviciilor prestate, angajate prin contract, cheltuielile efectuate de recurenta-reclamată nu fac parte dintre cheltuielile generale ale acesteia, astfel încât să reprezinte elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor furnizate în aval, motiv pentru care instanța apreciază că nu au legătură directă și imediată cu ansamblul activității acesteia. Chiar dacă ar fi avut în vedere ansamblul operațiunilor realizate, Înalta Curte constată că generalitatea contractului și lipsa unor chei de control cu privire la serviciile prestate nu pot conduce, în acest caz, la concluzia realității serviciilor prestate. În ceea ce privește TVA, întrucât în cauză sunt analizate operațiuni intracomunitare, trebuie avută în vedere Directiva TVA cu nr. 2006/2012 și jurisprudența CJUE de interpretare și aplicare a acesteia. În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. (în acest sens, cauzele C-324/11 și C-277/14). În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași directivă. De asemenea, CJUE a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă (incluzând lipsa unor mențiuni pe facturi) au fost omise de persoanele impozabile (cauzele C-284/11 și C-332/15). Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 și C-142/11, C-18/13 și C - 277/14). În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11). În dreptul intern, condiția de fond a deductibilității TVA este cea impusă de Codul fiscal în conformitate cu dispozițiile art. 297 alin. (4) cu art. 299 Codul fiscal, respectiv, pentru a admite deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță sau alte prestării de servicii, dar și a TVA-ului, se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor și a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea economică a contribuabilului. Având în vedere marea diversitate a serviciilor la care fac referire aceste dispoziții, legea română, inclusiv pct. 67-69 Normele metodologice incluse în H.G. nr. 1/2016, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate, dar sunt avute în vedere: dovezi de livrare/prestare, care să fie păstrate și prezentate la cererea organelor fiscale, dovezi privind personalul implicat, orele lucrate, rezultatele livrate etc., însă pot fi produse de către contribuabil și alte probe în funcție de specificul activității desfășurate. Tranzacțiile trebuie să fi fost reale, adică să nu fi fost fictive/formale (consemnate doar în documente fără că să fi avut loc o livrare sau o prestare reală). Doar după îndeplinirea acestui criteriu, se pune problema analizei și demonstrării legăturii dintre achiziții și operațiunile taxabile constând în livrări de bunuri și prestări de servicii, rămânând valabilă condiția existenței unei anumite legături dintre "cheltuială" (achiziție) și "venit" (baza impozabilă) în materia TVA, legătură care trebuie demonstrată de către contribuabil. În cazul serviciilor "achiziționate" acestea trebuie să aibă legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil, legătura fiind una indirectă. Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte și în jurisprudența CJUE problema probei legăturii achizițiilor respective în amonte cu bunurile și serviciile livrate/prestate în aval, a fost rezolvată potrivit celor menționate în continuare. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene (a se vedea, cu titlu exemplificativ, cauzele: C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners; Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58; Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, punctele 27, 28), pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile este necesar să existe o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere și pentru a determina întinderea unui asemenea drept. Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achizițiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 28). Un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul bunurilor sau serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor sau serviciilor pe care aceasta le furnizează, asemenea costuri având legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, punctul 29). Este obligația administrațiilor și instanțelor să țină seama de toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în discuție și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Existența unei asemenea legături trebuie astfel să fie apreciată având în vedere conținutul obiectiv al operațiunii în cauză (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16 punctul 31, Hotărârea din 22 octombrie 2015, Sveda, C-126/14, punctul 29). Pentru toate aceste considerente de ordin teoretic și jurisprudențial, Înalta Curte respinge susținerea potrivit căreia instanța de fond ar fi interpretat greșit obligația societății A. de a demonstra, pe lângă prezentarea documentelor contabile, că serviciile facturate au fost efectiv prestate, fiind astfel conforme cu principiul substanței economice. Așa cum s-a antamat, în mod corect instanța a subliniat că este necesară dovada că serviciile respective au fost reale, necesare și specifice activității economice desfășurate de societate, iar simpla existență a contractului și a facturii nu este suficientă. Contrar opiniei recurentei, această exigență probatorie nu constituie o analiză formalistă, ci este pe deplin compatibilă cu dispozițiile legale incidente și cu jurisprudența relevantă invocată. A admite deducerea fiscală exclusiv în baza unor acte formale, fără a verifica conținutul economic real al operațiunii, ar contraveni atât principiului substanței economice consacrat de Codul fiscal, cât și exigențelor Curții de Justiție a Uniunii Europene Critica privind incidența art. 297 alin. (8) Codul fiscal potrivit căruia, organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, în urma administrării mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru justificarea dreptului de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări, nu este fondată, implicarea într-o fraudă nefiind un aspect reținut de organul fiscal. Fictivitatea operațiunii atrage consecințe fiscale, dar nu este neapărat legată de existența unei fraude în sens penal sau fiscal extins. Frauda presupune un plus probatoriu: intenție, complicitate sau lipsă de diligență gravă. Cele două chestiuni sunt independente din punct de vedere juridic și fiscal, chiar dacă uneori ele se corelează în anumite situații În prezenta cauză, nu a fost invocată o situație în care lipsa caracterului real al operațiunii să fie asociată cu participarea la o fraudă. Refuzul recunoașterii deductibilității cheltuielilor și a dreptului de deducere a TVA a fost fundamentat exclusiv pe existența unui abuz în exercitarea acestui drept, fără a fi avut în vedere o invocare frauduloasă. Cele două concepte - abuzul și frauda - sunt juridic distincte, fiind în mod eronat confundate de recurenta reclamantă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.