ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4949/2021

Ședința publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța reclamanta A. S.R.L. - în insolvență, reprezentată prin administrator special B., a solicitat, în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

La primul termen de judecată reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de completare a obiectului acțiunii cu un nou capăt de cerere, respectiv anularea Deciziei nr. 488/18.12.2017 de soluționare a contestației emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, contestația fiind soluționată anterior promovării acțiunii în termenul prevăzut de art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Corespunzător cererii de completare a obiectului acțiunii, reclamanta a modificat și cadrul procesual pasiv, sens în care a înțeles să se judece și în contradictoriu și cu organul de soluționare a contestațiilor, respectiv ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

Prin sentința civilă nr. 29/CA pronunțată la data de 07 februarie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă cererea de soluționare a fondului raportului juridic fiscal urmare a anulării dispoziției de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 4.134.044 RON, a admis acțiunea formulată de reclamantă și a anulat în parte Decizia nr. 488/18.12.2017 numai în ceea ce privește soluția de respingere a contestației ca neîntemeiată și de suspendare a soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.04.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.04.2017 pentru suma de 4.134.044 RON.

Totodată, a menținut soluția de respingere ca nemotivată a contestației în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 7.824 RON și taxa pe valoare adăugată în sumă de 12.553 RON din cuprinsul Deciziei nr. 488/18.12.2017, și a dispus soluționarea contestației în limitele pentru care acțiunea a fost admisă.

A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.950 RON reprezentând cheltuieli de judecată - onorariu avocat.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1 Pârâta Direția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea critică hotărârea recurată în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. solicitând instanței de casare admiterea recursului astfel cum a fost formulat, în sensul de a modifica hotărârea instanței de fond și de a respinge în totalitate acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. ca fiind nefondată și menținerea actelor administrative fiscale atacate, ca fiind temeinice și legale.

În esență, critica vizează interpretarea și aplicarea eronată de către instanța de fond a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 sens în care susține că în urma analizării operațiunilor economice ale partenerilor comerciali ai reclamantei a rezultat o suspiciune referitoare la activitatea acestor societăți cu concluzia că reclamanta a înregistrat în contabilitate documente care nu au la bază operațiuni reale, și ca atare numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea reclamantei reflectă realitatea operațiunilor.

Din lecturarea recursului observă instanța de casare că recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați aduce în discuție și suma de 39.756 RON reprezentând impozit pe profit și suma de 178.880 RON reprezentând TVA, sume pentru care contestația a fost respinsă, însă nu formulează nicio critică cu privire la aceste sume, ci detaliază, pentru impozitul pe profit, tranzacțiile care au generat stabilirea acestui impozit, iar în ce privește TVA arată că această sumă a fost stabilită în termenul de prescripție stabilit de lege.

3.2 Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Criticile formulate de această recurentă sunt întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arată recurenta că hotărârea atacată nu cuprinde, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 39.756 RON și TVA în sumă de 178.880 RON, motivele pe care se întemeiază soluția pronunțată, sens în care arată că prin acțiunea principală reclamanta nu a arătat care sunt motivele de nelegalitate a actului administrativ atacat cu privire la aceste sume, iar instanța de fond s-a subrogat intimatei reclamante în sensul ca i-a motivat acțiunea cu referire la aceste sume, și în plus nu a arătat instanța care sunt dispozițiile legale pe care își întemeiază soluția pronunțată.

Cu referire tot la aceste sume, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală formulează critici și în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sens în care susține că nu poate fi reținută motivarea instanței de fond în sensul că organul fiscal nu și-a corelat soluțiile din cuprinsul deciziei și nu a analizat doar acele cheltuieli pentru care impozitul pe profit rezultat ar fi fost de 39.756 RON.

Se arată de către recurentă că suma de 39.756 RON reprezentând impozit pe profit este aferentă unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 466.474 RON detaliind modalitatea în care a fost tratată în decizia de soluționare a contestației.

În ce privește TVA în sumă de 178.880 RON arată recurenta că nu poate fi reținută motivarea instanței de fond potrivit căreia deși TVA potrivit considerentelor contestației este de 171.087 RON din dispozitivul acesteia rezultă TVA în sumă de 178.880 RON.

Tot dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt invocate de către recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pentru anularea de către instanța de fond a deciziei nr. 488/18.12.2017 cu privire la suspendarea soluționării contestației, susținând că au fost interpretate și aplicate în mod eronat dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală de către instanța de fond.

După o scurtă prezentare a situației de fapt, se arată de către recurentă că motivele care au determinat organele fiscale să formuleze plângere penală l-a reprezentat, pe de o parte, înregistrarea în contabilitate de către intimata-reclamantă de facturi ce nu au la bază operațiuni reale, iar pe de altă parte, înregistrarea de facturi fiscale fără să existe, anexate acestora, și documente necesare în vederea justificării realității și legalității tranzacțiilor comerciale efectuate.

În raport de aceste argumente, susține recurenta că în speța de față existau indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce ar urma a fi dată în procedura administrativă.

Arată recurenta că dispozițiile art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu condiționează posibilitatea dispunerii măsurii suspendării soluționării contestației de indicarea în sesizarea penală a unei anumite infracțiuni cu privire la care organele de urmărire penală să efectueze cercetări, așa cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

Încadrarea juridică, respectiv stabilirea elementelor constitutive ale unei anume infracțiuni este atributul exclusiv al organelor de urmărire penală, organul de control neavând decât obligația de a sesiza fapta/faptele constatate. Numai organele de cercetare penală, conform competențelor pe care le au, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de intimata-reclamantă, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitate reflectă realitatea operațiunilor.

Susține recurenta că în mod greșit instanța de fond face trimitere la cauzele conexe CE 80/11, CE 142/11 în sensul că autoritatea nu ar fi dovedit, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestări, întrucât aceste aspecte pot fi lămurite și dovedite numai de organele de urmărire penală, și în plus instanța de fond trebuia să se pronunțe numai asupra legalității și temeiniciei soluției de suspendare, nu și asupra legalității și temeiniciei stabilirii obligațiilor fiscale în sarcina intimatei-reclamante.

4.1 Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei de interes a recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea în formularea recursului.

În susținerea acestei excepții arată intimata-reclamantă că recurenta anterior arătată nu justifică niciun interes în formularea recursului atâta vreme cât prin soluția pronunțată instanța de fond a respins ca inadmisibil capătul de cerere ce viza soluționarea fondului raportului juridic, instanța pronunțându-se exclusiv asupra Deciziei de soluționare a contestației nr. 488/18.12.2017 pe care a anulat-o în parte și a îndatorat pârâtul ANAF la soluționarea pe fond a contestației fiscale în limita în care a fost admisă acțiunea. Arată intimata-reclamantă că nu a formulat recurs împotriva soluției de respingere ca inadmisibilă a cererii de soluționare a fondului raportului juridic fiscal.

4.2 Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepției invocate, fiind reluate motivele din cererea de recurs.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând legalitatea sentinței recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

1.1 Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană Finanțelor Publice Tulcea este lipsit de interes.

Înalta Curte, examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 C. proc. civ., excepția lipsei de interes a recursului invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă urmează a o admite, pentru următoarele considerentele:

Conform art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., justificarea unui interes este o condiție de exercitare a oricărei cereri, inclusiv a unei cereri de recurs.

Conform art. 33 C. proc. civ., interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. Acțiunea în contencios administrativ nu derogă de la aceste cerințe, în raport de prevederile art. 28 din Legea nr. 554/2004.

Interesul reprezintă o condiție generală de exercitare a dreptului la acțiune, ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuie să subziste nu doar cu prilejul promovării acțiunii, ci și pe tot parcursul soluționării unei cauze.

Condiția interesului se verifică nu numai la introducerea cererii, ci trebuie îndeplinită pe toată durata procesului civil, inclusiv în exercitarea căilor de atac.

În măsura în care promovarea unei căi de atac nu prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea nu mai justifică un folos practic, legitim, și actual în obținerea unei soluții de admitere a recursului.

Înalta Curte constată că prin sentința recurată, Curtea de Apel Constanța a respins ca inadmisibilă cererea de soluționare a fondului raportului juridic fiscal urmare a anulării dispoziției de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 4.134.044 RON. În consecință, fondul raportului juridic nu a fost soluționat, prima instanță pronunțându-se exclusiv în ce privește Decizia de soluționare a contestației nr. 488/18.12.2017 pe care a anulat-o în parte și a îndatorat pârâta ANAF la soluționarea pe fond a contestației în limita în care a fost admisă acțiunea.

Prin urmare, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea nu justifică niciun interes în promovarea recursului, soluția pronunțată de prima instanță nefiind în legătură cu actul administrativ fiscal al cărui emitent este Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea.

În raport cu aceste considerente, Înalta Curte constată că recurs promovat de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea este lipsit de interes, atâta vreme cât Curtea de Apel Constanța s-a pronunțat exclusiv în ce privește Decizia de soluționare a contestației nr. 488/18.12.2017 pe care a anulat-o în parte și a îndatorat pârâta ANAF la soluționarea pe fond a contestației în limita în care a fost admisă acțiunea.

1.2 Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta-pârâtă este nefondat.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.:

"(1) Hotărârea va cuprinde:

a) partea introductivă, în care se vor face mențiunile prevăzute la art. 233 alin. (1) și (2). Când dezbaterile au fost consemnate într-o încheiere de ședință, partea introductivă a hotărârii va cuprinde numai denumirea instanței, numărul dosarului, data, numele, prenumele și calitatea membrilor completului de judecată, numele și prenumele grefierului, numele și prenumele procurorului, dacă a participat la judecată, precum și mențiunea că celelalte date sunt arătate în încheiere;

b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;

c) dispozitivul, în care se vor arăta numele, prenumele, codul numeric personal și domiciliul sau reședința părților ori, după caz, denumirea, sediul, codul unic de înregistrare sau codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerțului ori de înscriere în registrul persoanelor juridice și contul bancar, soluția dată tuturor cererilor deduse judecății și cuantumul cheltuielilor de judecată acordate".

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția din sentința recurată; Înalta Curte apreciază că sentința recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.

Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată, arătând motivele pe care și-a întemeiat soluția și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei.

Cu referire la suma de 39.756 RON impozit pe profit și suma de 178.880 RON TVA, recurenta-pârâtă critică hotârărea recurată pe considerentul că nu cuprinde motivele pe care instanța de fond și-a întemeiat soluția, pe de o parte, iar pe de altă parte, susține recurenta că nu s-a criticat prin acțiune aceste sume de bani, situație în care instanța de fond "prin motivarea formulată în cuprinsul hotărârii s-a subrogat intimatei-reclamante în sensul că i-a motivat acțiunea, ceea ce, în mod evident, este nelegal".

Verificând hotărârea atacată în raport de criticile formulate se constată caracterul nefondat al acestora, hotărârea recurată arătând în considerente motivele pentru care a pronunțat soluția respectivă. Astfel, constată Înalta Curte că deși au fost solicitate lămuriri cu privire la suma de 39.756 RON impozit pe profit, organele fiscale au arătat că această sumă rezultă din diferența între impozitul pe profit total din decizia de impunere (1.826.913 RON) și impozitul pe profit pentru care s-a dispus respingerea contestației ca nemotivată ori s-a dispus suspendarea soluționării (1.779.333 RON + 7.824 RON, respectiv 1.787.157 RON). În raport de aceste precizări formulate de organele fiscale, corectă este soluția instanței de fond cu privire la faptul că organul fiscal nu și-a corelat soluțiile din cuprinsul deciziei și nu a analizat doar acele cheltuieli pentru care impozitul pe profit rezultat ar fi fost de 39.756 RON, apreciind ca neîntemeiată contestația și pentru acele cheltuieli incluse în soluția de suspendare a soluționării contestației ori respingerea ca nemotivată.

Totodată, în mod corect a reținut instanța de fond că în raport de considerentele deciziei nr. 488/18.12.2017 de soluționare a contestației care nu se reflectă în soluția pronunțată, instanța de judecată fiind în imposibilitate de a stabili modul în care a fost determinat impozitul pe profit de 39.756 RON la cheltuielile în sumă de 466.474 RON. Aceleași considerente au fost avute în vedere instanța de fond și în ce privește TVA, cu specificația că în considerentele deciziei de soluționare a contestației este menționată suma de 171.087 RON iar în dispozitiv este menționată suma de 178.880 RON.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a reținut că se impune pentru suma de 4.352.680 RON reprezentând impozit pe profit și TVA o analiză unitară a contestației cu privire la toate aspectele semnalate, atâta vreme cât sesizând includerea unor cheltuieli în motivarea ca neîntemeiată a contestației care au fost avute în vedere și la respingerea contestației ca nemotivată ori pentru care s-a dispus suspendarea contestației, instanța de judecată neputând să aprecieze dacă este o simplă eroare atâta vreme cât organul fiscal a făcut o analiză detaliată a tuturor acestor cheltuieli pentru ca în final să aprecieze că impozitul pe profit aferent este datorat de reclamantă.

Nu poate fi reținută nici critica ce vizează faptul că intimata-reclamantă nu a formulat critici cu privire la suma de 39.756 RON impozit pe profit și suma de 178.880 RON TVA.

Prin acțiune s-a solicitat anularea în parte a actelor administrative fiscale atacate doar în ce privește suma de 4.373.057 RON, sumă ce include și sumele anterior menționate, intimata-reclamantă formulând critici sub aspectul stabilirii în mod nelegal a acestei sume.

Prin decizia de soluționare a contestației, recurenta-pârâtă s-a pronunțat în sensul respingerii ca neîntemeiate a contestației formulate împotriva deciziei de impunere în ce privește suma de 39.756 RON impozit pe profit și 178.880 RON TVA, fără ca intimata-reclamantă să solicite în mod expres acest aspect.

Cu referire la aceste sume, recurenta a adus critici întemeiate și pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susținând că hotărârea recurată este rezultatul aplicării greșite a normelor de drept material.

O critică întemeiată pe dispozițiile legale anterior menționate trebuie să arate, pe de o parte, care sunt normele de drept material aplicate eronat, iar pe de altă parte, în ce mod au fost acestea aplicate eronat de judecătorul fondului.

Nu este suficient a preciza acest temei de drept fără însă a arăta și îndeplinirea celor două cerințe anterior enunțate, situație în care această critică nu poate constitui un motiv de casare circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Observă Înalta Curte că această critică, deși întemeiată în drept, pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu arată care sunt normele de drept material interpretate și aplicate în mod eronat de instanța de fond, situație în care critica nu poate fi primită. Pe de altă parte, împrejurarea că instanța de fond și-a argumentat soluția pe necorelarea considerentelor din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației cu dispozitivul acesteia nu poate constitui o aplicare eronată a normelor de drept material și nu poate reprezenta un motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 C. proc. civ.

În ce privește ultima critică formulată, constată Înalta Curte că și aceasta este nefondată.

În esență, critica vizează interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală în sensul că această dispoziție legală nu condiționează posibilitatea dispunerii măsurii suspendării soluționării contestației de indicarea în sesizarea penală a unei anume infracțiuni cu privire la care organele de urmărire penală să efectueze cercetări așa cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte are în vedere și dispozițiile OPANAF nr. 3741/2015 Instrucțiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, Ordin care la pct. 10.6 dispune:

"10.6. Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni."

Din interpretarea acestor norme juridice rezultă următoarele:

- suspendarea soluționării contestației este o măsură facultativă

- condițiile dispunerii măsurii de suspendare a soluționării contestației fiscale, respectiv:

Drept urmare, legea instituie pentru organul fiscal obligația de arăta care sunt indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, indicii ce trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, normă juridică în raport de care criticile ce vizează faptul că măsura suspendării soluționării contestației nu este condiționată de indicarea în sesizarea penală a unei anumite infracțiuni cu privire la care organele de urmărire penală să efectueze cercetări sunt nefondate.

Pe de altă parte, dispozițiile pct. 10.6 din OPANAF nr. 3741/2015 Instrucțiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală impun obligația în sarcina organului fiscal de a motiva măsura suspendării soluționării contestației prealabile de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

Din conținutul acestor dispoziții rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd cerințele ce trebuiesc întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsura suspendării, și anume: existența sesizării penale cu obiectul indicat în text și existența unei legături de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității.

În cauza de față, recurenta-pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, iar pe de altă parte, nici cerințele prevăzute de lege nu au fost îndeplinite.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale.

Pe de altă parte, constată Înalta Curte că noua reglementare impune ca și condiție existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Sub acest aspect se constată că în mod corect instanța de fond a sesizat și a reținut că prin întâmpinare recurenta a afirmat că sesizarea penală s-a făcut în vederea analizării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, iar prin sesizarea penală să se solicite efectuarea de cercetări asupra faptului dacă au fost săvârșite fapte penale de natură economico-financiară.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză.

Recurenta-pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, nu s-a făcut nicio dovadă a stadiului urmăririi penale, astfel că în tot acest timp, nu există niciun element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al intimatei-reclamante, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile.

Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă.

În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care recurenta-pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă.

În concluzie, constată Înalta Curte că aplicarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost în mod corect făcută de instanța de fond.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca lipsit de interes recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și ca nefondat recursul promovat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția lipsei de interes în formularea recursului promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publuce Tulcea împotriva sentinței civile nr. 29/CA din 07 februarie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, excepție invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă A. S.R.L. în insolvență, și respinge acest recurs ca fiind lipsit de interes.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 29/CA din 07 februarie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 octombrie 2021.