ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1040/2021

Ședința publică din data de 22 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare in judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța și înregistrată sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator special B. și administrator judiciar C., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală: pe cale de excepție, constatarea dreptului de a stabili obligații fiscale cu privire la creanțele fiscale născute în anul 2007 și 2008 ca fiind prescrise; pe fondul cauzei, admiterea contestației, anularea actelor administrativ-fiscale denumite Decizia de soluționare a contestației nr. 205/22.07.2014 emisă de ANAF, Decizia de impunere nr. x/31.03.2014 emisă de ANAF-AJFP Tulcea, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2014 emis de ANAF-AJFP Tulcea; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 280/CA din 21 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea; a fost anulată în parte Decizia nr. 205/22.07.2014 de soluționare a contestației și Decizia de impunere nr. x/31.03.2014 în ceea ce privește următoarele creanțe fiscale, respectiv 1.234.842 RON - impozit pe profit, 185.226 RON - penalități de întârziere, 841.607 RON - majorări întârziere, 541.788 RON - TVA, 81.176 RON - penalități de întârziere și 374.894 RON - majorări de întârziere.

Împotriva sentinței menționate, au formulat recurs atât recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală.

În motivarea cererilor de recurs, dincolo de o largă prezentare a situației de fapt, s-au arătat următoarele:

Sentința civila recurată este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept. Instanța de fond retine in considerentele hotărârii atacate împrejurarea ca cheltuielile cu piesele de schimb, cu comisioanele bancare, cu descărcarea de gestiune agregate, cu amortizarea, cu combustibilul au avut ca efect realizarea de venituri de către societate, astfel încât îndeplinesc condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 Codul fiscal, față de concluziile raportului de expertiza administrat in cauza. In continuare, instanța conchide in mod eronat ca atât timp cat societatea deține documente justificative care sa furnizeze toate informațiile potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, aceasta poate solicita deducerea TVA, iar susținerile organelor fiscale cu privire la lipsa bonurilor de consum si a NIR-urilor sunt excesive.

Recurenta a arătat că nu este de acord cu raționamentul instanței de fond care este in vădita contradicție cu prevederile legale aplicabile. Considera recurenta că instanța de fond si-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea in întregime a susținerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fără a dezvolta un raționament propriu, fara a tine cont de apărările formulate in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Referitor la cheltuielile aferente descărcării de gestiune agregate, achiziției pieselor de schimb și a combustibilului în sumă de 7.918.984 RON, în perioada 2007-2012, se arată că organele de inspecție fiscala au stabilit ca aceste cheltuieli în sumă totala de 7.918.984 RON au fost înregistrate în contabilitate ca și cheltuieli deductibile, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005, respectiv OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

In cauza sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, potrivit cărora sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operațiune înregistrată in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realității operațiunii.

Altfel spus, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite.

Recurenta-pârâtă a invocat dispozițiile pct. 31 din Anexa 1 la OMEF nr. 3512/23.12.2008 și ale pct. 2 din același act normativ, care stabilesc condițiile pe care trebuie sa le îndeplinească documentele care stau la baza înregistrărilor contabile pentru a fi documente justificative. Astfel, potrivit celor prezentate, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor/bonurilor fiscale nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile, asa cum in mod eronat retine instanța de fond, legea fiscală stipulând că pentru înscrisurile care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ nu se admite deducerea cheltuielilor care concură direct la calculul impozitului pe profit/diminuarea pierderii fiscale. Mai mult, din nota explicativă dată organelor de inspecție fiscală de administratorul intimatei reiese că "nu există note de intrare și recepție deoarece ele au fost achiziționate și băgate direct pe cheltuieli".

Referitor la cheltuielile cu comisioanele bancare în sumă de 80.184 RON efectuate în perioada 2007-2012, s-a arătat că intimata a înregistrat cheltuieli în sumă de 80.184 RON în mod eronat în contul 627 "cheltuieli servicii bancare", încălcând prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 coroborate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că diferența dintre valoarea constituită de intimata și cea identificată pe parcursul inspecției din documentele puse la dispoziție de aceasta pentru operațiunile contului 627 "cheltuieli servicii bancare" reprezintă cheltuieli nedeductibile care concură la stabilirea impozitului pe profit.

Ca urmare a inspecției fiscale, s-a emis Dispoziția de masuri nr. 167286/26.03.2014, prin care s-a dispus stabilirea corecta a valorilor comisioanelor bancare înregistrate în contul 627 "cheltuieli servicii bancare", întrucât s-au constatat diferențe în perioada 01.01.2007-31.12.2012, dispoziție necontestata de intimata.

Se invocă dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 potrivit cărora sunt deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau cele reglementate prin actele normative în vigoare în condițiile în care acestea sunt justificate cu documente.

Astfel, în baza evidențelor contabile ale intimatei organele de inspecție fiscală au întocmit "Centralizatorul cheltuielilor nedeductibile dobânzi și comisioane bancare", anexa nr. 13 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2014 unde s-au identificat diferențe între valoarea constituită de societate și cea identificată de organele de inspecție fiscală din contul 627 "cheltuieli servicii bancare".

Conform art. 1 din Legea contabilității, societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară, ținând seama de faptul că orice operațiune economico-financiară se efectuează numai în baza documentelor justificative, vizate și aprobate de persoanele cu competențe în materie.

Or, verificarea înregistrării cheltuielilor s-a efectuat de organele de inspecție fiscală în conformitate cu documentele în baza cărora s-au făcut înregistrările, respectiv s-a efectuat în baza documentelor de cheltuieli puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală de către reprezentantul intimatei.

Mai mult, prin adresa nr. x/13.05.2014, organele de inspecție fiscală precizează faptul că "diferența constatată a fost însușită și de către operatorul economic ca urmare a ducerii la îndeplinire a măsurii dispuse de echipa de inspecție fiscală".

În ceea ce privește cheltuielile nedeductibile în suma de (210.498) RON și veniturile impozabile în sumă de 152.258 RON care concură la stabilirea impozitului pe profit pentru perioada 2007-2012, organele de soluționare a contestației au reținut faptul că intimata nu a adus niciun argument de fapt și de drept în susținerea cauzei si nici documente prin care să înlăture constatările organelor de inspecție fiscală.

In ceea ce privește suma de 490.355 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, s-a arătat că, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu art. 12 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, întrucât nu a justificat că bunurile achiziționate constând în piese de schimb pentru mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale de construcții si mijloace fixe au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, fapt pentru care nu au acceptat la deducere TVA în suma de 490.355 RON.

Potrivit prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 45 (2) din H.G. nr. 44/2004, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească toate condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată este condiționat de utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile respective.

Jurisprudenta comunitara recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata. In acest sens, legislația comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa isi stabilească acest drept.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor de bunuri si servicii numai daca sunt indeplinite doua condiții cumulative, si anume: achizițiile sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile si au la baza facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

In aceste condiții, pentru a dovedi ca serviciile achiziționate sunt utilizate, intr-adevar, in folosul operațiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa detina factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci sa si demonstreze ca serviciile facturate au fost prestate efectiv in folosul operațiunii taxabile respective si au fost necesare.

Totodată, din jurisprudenta comunitara in materie reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a acestora de a desfășura activități economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputand asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili.

Ca urmare, deși intimata contestă neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă pieselor de schimb pentru mijloace fixe, obiectelor de inventar, materialelor de construcții si mijloacelor fixe achiziționate, nu prezintă în susținere documente din care să rezulte că bunurile au fost achiziționate în scopul desfășurării activității acesteia, deci în scopul operațiunilor sale taxabile care să combată constatările organelor de inspecție fiscală.

Simpla invocare a faptului că NIR-urile și bonul de consum nu sunt documente în sfera de aplicare a TVA nu este suficientă să demonstreze ca aceste bunuri au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile ale intimatei, iar existența facturilor fiscale înregistrate în jurnalele de cumpărări reprezintă doar una din condițiile ce trebuie îndeplinite pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, or condițiile privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată trebuie îndeplinite cumulativ.

In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Reclamanta A. S.R.L. - in faliment, prin lichidator judiciar C.. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de intimatele-pârâte Agenția Naționala de Administrare Fiscala si Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, prin care a invocat excepția nulității recursurilor, iar pe fond respingerea acestora ca nefondate.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Sub aspectul nulității recursurilor, s-a arătat că recurentele au invocat motive de netemeinicie a sentintei civile prin reiterarea efectivă a întâmpinării si a obiectiunilor formulate asupra raportului de expertiza financiar contabil dispus in cauza la solicitarea instanței, neprezentand niciun argument legal care sa justifice motivul de casare avut in vedere si anume art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Pe fond, s-a solicitat respingerea recursurilor, arătându-se că, în cauza, societatea are ca obiect de activitate transport rutier de mărfuri, astfel încât piesele de schimb auto erau comandate pentru reparația fiecărei mașini in parte, fără a avea un stoc de piese de schimb. In aceste condiții, societatea nu avea obligația de a evidenția in contul de stocuri piesele de schimb, deoarece nu exista un astfel de stoc, piesele fiind destinate reparației de mașini si nu revânzării. Prin urmare, în mod corect instanța de fond a constatat ca atâta timp cat societatea a inregistrat in contabilitate cheltuielile cu piesele de schimb in baza facturii emisa de furnizor, aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal.

In ceea ce privește deductibilitatea comisioanelor bancare, organul fiscal a reținut ca acestea nu se încadrează in dispozițiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal. Din punctul de vedere al deducerii, în mod corect instanța de fond a apreciat aceste cheltuieli deductibile, deoarece sunt efectuate in scopul obținerii de venituri conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile si leasingul contractat având ca scop achiziționarea mașinilor pentru efectuarea activității de transport si implicit de realizare a veniturilor impozabile.

De asemenea, nici suma reținuta ca nedeductibila cu titlu de cheltuieli cu descărcarea gestiune agregate nu a fost menținută de instanța de fond. Aceste mărfuri au fost înscrise in contabilitate in baza facturilor fiscale care indeplinesc condiția de a fi document justificativ in vederea deducerii cheltuielii si au fost vândute către client (fiind înscrise in contul 4111 Clienți), astfel incat cheltuielile au avut ca efect realizarea de venituri de către societate fiind aplicabile dispozițiile art. 21 Codul fiscal.

S-au mai apreciat ca nedeductibile si cheltuielile cu amortizarea, deoarece, în raportul de inspecție fiscala, organele de inspecție au constatat neconcordanțe intre valoarea mijloacelor fixe din evidenta contabila si lista mijloacelor fixe si s-a raportat la dispozițiile art. 24 Codul fiscal. In cauza, respectivele cheltuieli cu amortizarea au fost înregistrate in evidenta contabila si indeplinesc condițiile de deductibilitate fiscala la calculul profitului impozabil, întrucât mijloacele înscrise in evidenta contabila sunt exploatate in scop economic in perioada pentru care s-a procedat la amortizare.

Raportat la nedeductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul stabilite de inspecția fiscala, achizitia de combustibil de la furnizor s-a efectuat cu bon fiscal de combustibil pe care l-a înregistrat in contul de cheltuieli. Expertiza a relevat faptul ca din verificările efectuate in Registrul Jurnal a rezultat ca înregistrările in contabilitate au avut la baza bonul fiscal emis de furnizor, iar combustibilul a fost consumat in raport de kilometri parcurși si facturați clienților in favoarea cărora a fost efectuat transportul. In condițiile in care carburanții au fost achiziționați in baza unui document justificativ-bon fiscal, in vederea realizării obiectului de activitate al societății, cheltuielile cu combustibilul nu se încadrează la nedeductibilitatea prev.de art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal (Legea 571/2003).

Referitor la TVA conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții: pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa-i fie livrate, sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa fie prestate in beneficiul sau de către o persoana impozabila sa dețină o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

De asemenea, instanța de fond a reținut în mod corect că, atâta timp cat societatea deține documente justificative care sa furnizeze toate informațiile potrivit art. 6 din Legea 82/1991 aceasta poate solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata cat timp achizițiile din documente au legătura cu activitatea desfășurata de societate. Atât in Raportul de inspecție fiscală, cat si in decizia de soluționare a contestației, organul fiscal se prevalează de lipsa bonurilor de consum si a NIR-urilor, insa instanța de fond a apreciat corect ca susținerile apar excesive, in raport de faptul ca facturile emise în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal (necontestate de organul fiscal) îndeplinesc condiția de a fi considerat document justificativ in sensul normei fiscale, dar si a normei contabile.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat, în principal, respingerea excepției nulității recursului formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar în subsidiar, respingerea susținerilor formulate prin întâmpinare, cu consecința admiterii recursului său.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele:

Cu privire la excepția nulității recursului, se arată că recursul instituției este motivat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material în speță.

Mai mult decât atât, recursul a indicat cu exactitate normele legale încălcate de instanță; Agenția Națională de Administrare Fiscală critică sentința recurată sub toate aspectele, în sensul că instanța nu a aplicat corect legislația arătată în apărările de la fond. Mai menționează și faptul că, în ceea ce privește aspectul privind încadrarea motivelor de recurs în motivele de casare prevăzute de art. 488 din noul C. proc. civ., practica secției de contencios administrativ și fiscal a înaltei Curți de Casație și Justiție este constantă în a aprecia ca recursul este admisibil și poate fi analizat pe fond dacă din dezvoltarea motivelor de recurs invocate rezultă că acestea pot fi încadrate în motivul de recurs invocat. Cât privește fondul, a reamintit argumentele din cadrul cererii de recurs.

6.1. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 26 ianuarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

6.2. La termenul din 26 ianuarie 2021, Înalta Curte a respins ca nefondată excepția nulității recursurilor, apreciind că motivele de recurs pot fi încadrate în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticându-se greșita aplicare a legii.

7.1. Aspecte de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță

Demersul judiciar de față a fost determinat de inspecția fiscală ce a avut loc in perioada 15.11.2010 - 28.03.2014 și a fost finalizată prin Raportul de inspecție fiscală x/31.03.2014. Potrivit mențiunilor din RIF, inspecția fiscală a fost suspendată in perioada 18.01.2011 - 09.01.2014 (referat x/18.01.2011) și 15.01.2014-26.03.2014 (referat x/15.01.2014).

Prin Decizia de impunere x/31.03.2014 au fost stabilite in sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare in suma de 6.249.265 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, penalități de întârziere, dobânzi/majorări de întârziere.

Prin Decizia 205/22.07.2014 de soluționare a contestației administrative fiscale, s-au dispus următoarele:

-suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.836.101 RON (959.194.RON TVA; 571.984 RON majorari de intarziere aferente TVA; 143879 RON penalități de întârziere aferente TVA; 667.792 RON impozit pe profit; 393083 RON majorări de întârziere și 100.169 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

-respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 490.355 RON TVA;

-respingerea ca nemotivata a contestației împotrivă sumei de 51434 RON reprezentând TVA;

-respingerea ca neîntemeiată și nemotivată a contestației pentru suma de 2.871.375 RON reprezentând 466.632 RON majorări de întârziere TVA,81.017 RON penalități de întârziere aferente TVA,1.234.842 RON reprezentând impozit pe profit; 903.658 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 185.226 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

Sentința recurată a reținut că emiterea deciziei de impunere nr. x la data de 31.03.2014 (când a fost finalizată inspectia fiscală) a fost făcută in interiorul termenului de prescripție, deoarece pe perioada desfășurării inspectiei fiscale cursul prescriptiei a fost suspendat. Acest aspect nu a fost recurat de către reclamantă.

În ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației in temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fiscala până la soluționarea cauzei penale, aceasta a fost menținută (nefiind recurată de către reclamantă).

Prima instanță a reținut că sunt deductibile fiscal cheltuielile cu contravaloarea pieselor de schimb, cât timp societatea le-a înregistrat in contabilitate in baza facturii emise de furnizor.

In ceea ce privește deductibilitatea comisioanelor bancare, prima instanță a apreciat că acestea sunt deductibile, deoarece sunt efectuate in scopul obținerii de venituri conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile și leasingul contractat având ca scop achiziționarea mașinilor pentru efectuarea activității de transport si implicit de realizare a veniturilor impozabile.

De asemenea, nici suma reținută ca nedeductibilă cu titlu de cheltuieli cu descărcarea gestiune agregate nu poate fi menținută. Aceste mărfuri au fost înscrise in contabilitate in baza facturilor fiscale care îndeplinesc condiția de a fi document justificativ in vederea deducerii cheltuielii și au fost vândute către clienți (fiind înscrise in contul 4111 Clienți) astfel încât cheltuielile au avut ca efect realizarea de venituri de către societate fiind aplicabile dispozițiile art. 21 Codul fiscal.

Prima instanță a reținut caracterul deductibil și al cheltuielilor cu amortizarea, întrucât mijloacele înscrise in evidenta contabila sunt exploatate în scop economic în perioada pentru care s-a procedat la amortizare.

Cu privire la cheltuielile cu combustibilul, în condițiile in care carburanții au fost achiziționați in baza unui document justificativ-bon fiscal-in vederea realizării obiectului de activitate al societății, și acestea sunt deductibile.

Referitor la TVA, atâta timp cât societatea deține documente justificative care să furnizeze toate informațiile potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, aceasta poate solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată cât timp achizițiile din documente au legătură cu activitatea desfășurată de societate. Atât in RIF cât și in decizia de soluționăre a contestației, organul fiscal se prevalează de lipsa bonurilor de consum și a NIR-urilor însă instanța apreciază că susținerile apar excesive, in raport de faptul ca facturile emise in conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal (necontestate de organul fiscal) îndeplinesc condiția de a fi considerat document justificativ in sensul normei fiscale dar si a normei contabile.

Pentru aceste considerente, a fost înlăturată și obligația reținută in sarcina societății referitoare la TVA stabilită suplimentar și având in vedere soluția adoptată in ceea ce privești obligațiile fiscale principale privind TVA și impozit pe profit, au fost înlăturate și obligațiile accesorii aferente sumelor reținute in mod greșit in sarcina reclamantei.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte și a apărărilor intimatei-reclamante

7.2.1. Înalta Curte constată că, deși nu a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurentele au susținut faptul că prima instanță nu ar fi analizat corespunzător apărările acestora, bazând soluția exclusiv pe susținerile reclamantei și pe concluziile raportului de expertiză.

Răspunzând acestui motiv, Înalta Curte reține că instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Or, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

7.2.2. În ceea ce privește motivele de casare referitoare la cheltuielile achiziției pieselor de schimb efectuate în perioada 2007-2012, organele fiscale susțin în esență lipsa documentelor justificative ale acestora, respectiv că simpla înregistrare în contabilitate a facturilor/bonurilor fiscale nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile; în concret, se reproșează lipsa notelor de intrare și de recepție și a bonurilor de consum.

Înalta Curte constată că recurentele-pârâte susțin aceleași argumente ca și la instanța de fond, referitoare la necesitatea acestor documente, deși expertul contabil a arătat că societatea a înregistrat articolul 6024 "cheltuieli privind piesele de schimb" în contul 401 (valoarea cheltuielilor cu piesele de schimb), care potrivit OMFP 1752/2005 este contul "Furnizori". Cu ajutorul acestui cont se ține evidența datoriilor și a decontărilor în relațiile cu furnizorii, alții decât entitățile afiliate și entitățile legate prin interese de participare, pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate sau serviciile prestate.

Expertul a concluzionat că piesele de schimb au fost folosite pentru repararea mașinilor; atunci când se achiziționează piese de schimb pentru autoturismele folosite in activități economice cheltuielile cu piesele de schimb sunt deductibile integral si se înregistrează in baza facturii provenita de la un furnizor persoana juridica, cum este cazul in speță.

Organul fiscal a reproșat reclamantei încălcarea prev. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv faptul că nu a justificat cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, prin întocmirea de note de intrare și recepție (NIR) și de bonuri de consum, apărarea reclamantei în sensul că nu avea gestionar nefiind de natură să o scutească de respectarea acestor prevederi legale.

Înalta Curte constată că în mod corect a avut în vedere prima instanță aspectele evidențiate prin raportul de expertiză efectuat în cauză, în sensul că factura de achiziție de la furnizor era singurul document necesar conform OMFP nr. 3512/2008, cât timp în mod obiectiv societatea nu a evidențiat în contul de stocuri piesele de schimb achiziționate, deoarece acestea nu erau aprovizionate ca stoc de piese de schimb în gestiune, ci în baza comenzii de reparație emise pe fiecare mașină în parte de serviciul Logistică și numai în cazul în care aceasta trebuia reparată. Întrucât piesele comandate erau montate direct pe mașina care intra în reparație, nu se impunea întocmirea de NIR-uri și de bonuri de consum.

Astfel, acest motiv de recurs, referitor la greșita reținere de către prima instanță a deductibilității cheltuielilor cu achiziția pieselor de schimb, este nefondat.

7.2.3. În ceea ce privește criticile referitoare la cheltuielile cu agregatele, se constată că, în mod similar, prima instanță a reținut că factura fiscală era singurul document necesar pentru justificarea acestora, raționament pe care Înalta Curte în susține, pentru motivele de mai jos.

Organul fiscal a reproșat reclamantei că nu a prezentat bonuri de consum și balanța stocurilor cantitativ valorică; de asemenea, a mai arătat că balanța societății nu are constituite analitice pentru contul 371 "mărfuri", respectiv pentru gestiunea mărfuri (agregate) și pentru piese auto destinate revânzării.

Expertul a reținut că reclamanta deținea un service auto pentru parcul auto propriu; activitatea desfășurată de un service auto poate genera două categorii de venituri distincte: venituri din vânzări prin comercializarea pieselor, subansamblelor și materialelor care se utilizează în procesul de reparație, înlocuire și recondiționare și venituri din prestări de servicii. Ca urmare, piesele de schimb din magazinul unui service auto se pot înregistra ca piese de schimb, dacă se vând la valoarea la care au fost achiziționate (în contul piese de schimb) sau ca mărfuri, dacă se vând la un preț mai mare decât costul de achiziție; în acest caz, vor fi înregistrate în contul mărfuri, la care se va adăuga adaosul comercial și TVA neexigibil.

Expertul a constatat că aceste agregate au fost vândute către clienți, constatare de fapt ce nu poate fi reformată în recurs; întrucât au fost vândute către clienți, rezultă că achiziționarea lor este o cheltuială deductibilă, fiind făcută în scopul realizării de venituri impozabile.

Deși formal recurentele-pârâte au atacat sentința și sub acest aspect, nu există critici concrete care să combată cele reținute de prima instanță, astfel că și acest motiv de recurs referitor la nedeductibilitatea agregatelor, este nefondat.

7.2.4. În ceea ce privește motivul de recurs referitor la greșita reținere de către prima instanță a deductibilității cheltuielilor cu combustibilul, organul fiscal a reproșat reclamantei că reclamanta nu a înregistrat în totalitate combustibilul achiziționat în contul 3022 "combustibili", o parte înregistrându-se direct în contul 6022 "cheltuieli cu combustibil", prin nota contabilă 6002 "cheltuieli privind combustibilul"=401 "Furnizori", iar societatea nu a întocmit note de recepție, bonuri de consum pe baza cărora trebuie descărcată gestiunea de combustibil, respectiv contul 3022 "combustibili".

Prima instanță a reținut că expertiza a relevat faptul că din verificările efectuate in Registrul Jurnal a rezultat că înregistrările in contabilitate au avut la baza bonul fiscal emis de furnizor, iar combustibilul a fost consumat in raport de kilometri parcurși și facturați clienților in favoarea cărora a fost efectuat transportul. Întrucât societatea nu deține o stație de carburanți proprie, fiecare mașină se alimenta individual de la stațiile furnizorilor de carburanți, astfel încât recepția si încărcarea in gestiune și înregistrarea in contabilitate se face pe baza documentului de livrare (factura, bon fiscal) care să îndeplinească condițiile unui document justificativ prevăzute de OMFP 3512/2008.

Înalta Curte constată că în mod corect a procedat prima instanță, constatând deductibilitatea acestor cheltuieli, în condițiile in care carburanții au fost achiziționați in baza unui document justificativ -bon fiscal- in vederea realizării obiectului de activitate al societății și nu s-a dovedit existența stocurilor efective.

7.2.5. În ceea ce privește motivele de recurs referitoare la cheltuielile cu comisioanele bancare în sumă de 80.184 RON efectuate în perioada 2007-2012, organul fiscal a constatat că reclamanta a înregistrat cheltuieli de 80 184 RON în mod eronat în contul 627 "cheltuieli servicii bancare", deși s-au identificat diferențe între valoarea constituită de societate și cea identificată de organele de inspecție fiscală în acest cont.

Cu privire la acest aspect, din raportul de expertiza si din răspunsul la obiecțiuni a rezultat că rata de leasing nu era evidențiată separat de rata de credit in care era inclus comisionul bancar, dar acest lucru nu a influențat profitul impozabil declarat de societate.

Ca urmare, deși expertul a constatat că societatea nu a evidențiat cheltuiala cu comisioanele bancare, cum profitul impozabil nu a fost influențat ca rezultat, rezultă că neregulile referitoare la modul de înregistrare contabilă nu au dus la deformarea rezultatelor financiare.

În ceea ce privește "recunoașterea" reclamantei cu privire la neregula contabilă imputată prin adresa nr. x/13.05.2014, Înalta Curte reține că aceasta nu este în măsură să ducă la o altă concluzie, cât timp s-a reținut lipsa impactului asupra rezultatului fiscal a neregulii constatate.

În concluzie, în mod corect a reținut prima instanță că și aceste cheltuieli sunt deductibile, deoarece sunt efectuate in scopul obținerii de venituri conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile și leasingul contractat având ca scop achiziționarea mașinilor pentru efectuarea activității de transport si implicit de realizare a veniturilor impozabile; ca atare, motivul de recurs este nefondat.

7.2.6. În ceea ce privește reiterarea de către recurente a faptului că, în ceea ce privește cheltuielile nedeductibile în suma de (210.498) RON și veniturile impozabile în sumă de 152.258 RON, organele de soluționare a contestației au reținut faptul că intimata nu a adus niciun argument de fapt și de drept în susținerea cauzei si nici documente prin care să înlăture constatările organelor de inspecție fiscală, se constată că reclamanta a criticat întreaga sumă stabilită ca impozit pe profit și cu privire la care s-a respins contestația administrativă la punctul 4 din decizie, criticile privind chestiuni similare tuturor anilor verificați, pe categorii de cheltuieli, astfel că nu se poate reține nemotivarea contestației administrative pe acest aspect.

7.2.7. În ceea ce privește suma de 490.355 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte menține raționamentul primei instanțe pe acest capăt de cerere.

Atâta timp cât societatea deține documente justificative care să furnizeze toate informațiile potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, aceasta are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată, dacă achizițiile din documente au legătură cu activitatea desfășurată de societate. Atât in RIF, cât și in decizia de soluționare a contestației, organul fiscal se prevalează de lipsa bonurilor de consum și a notelor de intrare și recepție; față de justificările reținute cu ocazia soluționării criticilor referitoare la deductibilitatea cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit, facturile emise in conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal (necontestate de organul fiscal) îndeplinesc condiția de a fi considerat document justificativ in sensul normei fiscale, dar si în sensul normei contabile. În concluzie, se constată caracterul nefondat și al acestor motive de recurs.

7.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva sentinței civile nr. 280/CA din 21 decembrie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 februarie 2021.