ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5716/2022

Ședința publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 20 mai 2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P Galați – Serviciul de Soluționare Contestații prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și DGRFP Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 1105/29.10.2015 prin care a fost soluționată contestația administrativă fiscală, comunicată societății la data de 20.11.2015 în ceea ce privește art. 1-4 din dispozitivul acesteia;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015 (R.I.F.) în limitele indicate la punctul anterior;

- obligarea autorității fiscale D.G.R.F.P. Galați să soluționeze integral contestația fiscală (art. 4 din dispozitivul acesteia);

- exonerarea societății de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale atacate, în ceea ce privește principalul și accesoriile;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 192/CA pronunțată la data de 22 decembrie 2020, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte contestația formulată, a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015 emisă de ANAF – DGRFP Galați – Serviciul de Soluționare Contestații în ceea ce privește punctul 1 din decizie în limita sumei de 6.107 RON – impozit și accesoriile aferente acestei sume și 46.653 RON TVA.

A anulat în parte Decizia de impunere x/2015 și RIF x/2015 în limitele sumelor de 6.107 RON – impozit și accesoriile aferente acestei sume și 46.653 RON – TVA.

A obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 29.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (din care 300 RON taxă timbru fond și recurs, 3750 RON – onorariu expert judiciar și 25.000 RON – onorariu avocat redus pentru toate etapele procesuale).

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs atât reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ., cât și pârâta DGRFP Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea în numele Administrației pentru Contribuabili Mijlocii întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat de A. S.R.L.

Prin recursul formulat recurenta reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentintei recurate ca urmare a nerespectării limitelor de casare stabilite de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 3083/01.07.2020 și pe cale de consecință, dezlegările oferite spețelor identificate la pct. 2 și la pct. 3 (în ceea ce privește obligațiile stabilite suplimentar cu titlu de TVA) din sentința recurată au intrat în puterea lucrului judecat, și totodată solicită rejudecarea cauzei în limitele pct. 3 (impozit pe profit în sumă de 4.071 RON) și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În subsidiar, în situația în care se va aprecia că instanța de casare nu a dezlegat pct. 2 și 3 trimițând cauza spre rejudecare și sub acest aspect, solicită:

- anularea pct. 1 al Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 1105/29.10.2015 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 213.103 RON și TVA în valoare de 257.205 RON identificate și respinse prin sentința recurată la pct. 2, precum și obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 4.071 RON și TVA în valoare de 5.482 RON aferente facturilor nr. x/2011, y/2011, z/2011, w/2012, t/2012, s/2012, q/2013, r/2013, identificate și respinse prin sentința recurată la pct. 3;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de AJFP Tulcea și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015 în limitele indicate la punctul anterior;

- exonerarea societății de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale contestate în ceea ce privește atât principalul cât și accesoriile aferente;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., criticile formulate vizează faptul că hotărârea pronunțată de instanța de fond în rejudecare încalcă limitele de casare stabilite.

Sub acest aspect se arată faptul că instanța de fond a avut în vedere trei tipuri de tranzacții, respectiv: achiziția serviciilor de transport, achiziția de furaje de la A. S.R.L. și achiziția de servicii diverse (efectuare reparații, amenajare vestiare, cazare pentru angajați, etc.) care au condus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare conform pct. 1 din Decizia de soluționare, iar prin recursul formulat organul fiscal a făcut trimitere doar la serviciile de transport achiziționate de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și achiziționarea de diverse servicii.

Prin urmare, susține recurenta reclamantă că efectele casării sunt limitate la acele aspecte expres invocate de instanța de recurs cu privire la analiza efectuată de instanța de fond asupra soluției dată la pct. 1 din Decizia de soluționare nr. 1105/2013. Astfel, casarea sentinței a fost una parțială fiind vizate acele considerente ale hotărârii de fond în baza cărora a fost pronunțată soluția de anulare în parte a Deciziei de impunere și a Deciziei de soluționare, în ceea ce privește punctul 1 din Decizia de soluționare nr. 1103/2015 în limita sumei de 220.690 RON impozit profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA.

În ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se susține că hotărârea pronunțată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind indicate în acest sens dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. m) din vechiul Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 în ceea ce privește impozitul pe profit.

Sub un prim aspect se arată de către recurenta reclamantă că în mod greșit instanța de fond în rejudecare a reținut că aceasta datorează obligațiile suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 213.102 RON aferente operațiunilor desfășurate cu A. S.R.L., sens în care susține:

- realitatea achizițiilor de furaje și cereale de la A. S.R.L. a fost deja tranșată, sens în care susține că procesul-verbal nr. x/2013 nu prezintă relevanță în cauză și nu privește tranzacțiile la care instanța face referire. Constatările consemnate de către comisarii Gărzii Financiare Tulcea au avut în vedere achizițiile pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației – punctul 4 din Decizia de soluționare, și nu punctul 1 din Decizia de soluționare a contestației pentru care s-a dispus rejudecarea cauzei, astfel că instanța de fond se află în eroare atunci când analizează tranzacțiile de la pct. 4 din Decizia de soluționare a contestației invocând exclusiv argumentele prezentate de Garda Financiară și, mai mult, aceasta nu completează raționamentul cu niciun alt mijloc de probă instrumentat în cauză.

- sentința civilă nr. 84/29.03.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2018 confirmă realitatea operațiunilor dintre A. S.R.L. și furnizorii săi, iar organul fiscal nu ridică chestiunea nerealității tranzacțiilor pe lanțul de achiziție. Afirmă că achizițiile efectuate de A. S.R.L. de la furnizorii săi E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L., în perioada 2010-2012, au făcut obiectul analizei judiciare în dosarul nr. x/2018, iar prin sentința anterior enunțată instanța de judecată confirmă dreptul de deducere al A. S.R.L. pentru aceste achiziții.

- Decizia penală nr. 798/23.05.2017 pronunțată de Curtea de Apel București confirmă lipsa elementelor penale și dispune achitarea F. și încetarea urmării penale. Prin această decizie penală s-a dispus achitarea societății F. S.R.L. reținându-se că fapta nu există, încetarea procesului penal față de dl. H. unicul asociat și administratorul societăților E. și F. reținând că în cursul anului 2014 a achitat prejudiciul produs prin nedeclararea obligațiilor fiscale, amendarea societății E. pentru săvârșirea infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Astfel, afirmă recurenta că organele de urmărire penală, precum și instanța penală au analizat activitatea comercială desfășurată de furnizorii E. și F. în perioada 2010-2011, perioadă ce se suprapune parțial cu cea verificată de echipa de inspecție fiscală în prezenta cauză stabilind că operațiunile comerciale săvârșite de aceste societăți sunt reale.

Sub un al doilea aspect se arată că sunt îndeplinite condițiile legale pentru deducerea cheltuielilor cu achizițiile de la A. S.R.L. la calculul impozitului pe profit, sens în care susține:

- documentele justificative prezentate de societate demonstrează necesitatea tranzacțiilor efectuate de la A. S.R.L., fiind invocate și dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal potrivit cărora substanța unei tranzacții, și nu forma acesteia prevalează în stabilirea tratamentului fiscal aplicabil.

- din întreg probatoriul administrat în cauză reiese faptul că achizițiile de la A. au fost necesare și prin urmare acestea sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, si afirmă că alături de documentabile contabile prezentate, respectiv facturi fiscale, note de constatare și recepție marfă, fișe marfă, instanța de fond trebuia să analizeze cauza și prin raportare la cele două rapoarte de expertiză aflate la dosarul cauzei, și anume raportul de expertiză contabilă judiciară din care rezultă că furajele achiziționate de la A. au fost înregistrate corect în contabilitate, ulterior au fost consumate și înregistrate ca și cheltuială pe baza bonurilor de consum, și raportul de expertiză zootehnică extrajudiciară din care a rezultat numărul efectiv de animale deținute în perioada de referință pe grupe de vârstă și scop și alimentația indicată, cantitățile optime de consum pe fiecare grupă de vârstă a animalelor, consumul optim anual pe întreaga fermă, consumul efectiv pe fiecare grupă de vârstă a animalelor.

Printr-o altă critică se susține că instanța de fond, în mod greșit în rejudecare a reținut că reclamanta datorează obligațiile suplimentare reprezentând TVA în sumă de 257.205 RON aferente operațiunilor desfășurate de A. S.R.L., sens în care afirmă că deductibilitatea TVA se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145 – 147

1

din vechiul Codul fiscal și la jurisprudența CJUE în domeniul TVA, fiind eronată condiționalitatea TVA de prezentarea altor documente sau informații în plus față de cele solicitate de legiuitor.

Din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 145, art. 146 Codul fiscal rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții, și anume: existența facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal (condiție de formă) și folosirea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile (condiții de fond), condiții ce au fost îndeplinite în cauză

Susține recurenta că instanța de fond nu își poate întemeia respingerea dreptului de deducere a TVA pe lipsa unor elemente formale precum lipsa mențiunilor privind data livrării bunurilor, ori neindicarea unor date în notele de intrare recepție și bonurile de consum din alte documente justificative, întrucât concluziile contravin practicii obligatorii a CJUE care a reținut, la nivel de principiu, că dreptul de deducere a TVA achitată poate fi limitat în cazul în care anumite persoane din lanțul de distribuție sunt suspectate de activități contrare legii, însă numai în măsura în care se dovedește că persoana solicitantă a cunoscut și/sau a luat parte de respectivele fraude, invocând în acest sens hotărârile pronunțate în cauzele C -285/11 Bonik EOOD, C-354/355/03 Optigen Ltd. Fulcrum Electronics Ltd & Bond House Systems, C – 80/11 și C -142/11 Baranya Megyei Birosag și Jasz Nagykun Szolnok Megyei Birosag, precum și hotărârea pronunțată în cauza C-610/19.

Astfel, instanța europeană statuează în mod expres faptul că dreptul de deducere TVA nu poate fi respins în baza unor simple suspiciuni ce vizează de altfel conduita furnizorilor din amonte și fără a fi prezentate elemente obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă a săvârșit o fraudă sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată era implicată într-o fraudă.

Prin urmare instanța de fond în rejudecare nu putea să respingă dreptul A. la deducerea TVA nici în situația în care ar fi avut suspiciuni cu privire la relația A. și celelalte societăți (furnizori în amonte), însă în cauză nici nu se pune problema vreunei suspiciuni atâta timp cât achizițiile de furaje și cereale efectuate de la A. au fost efectiv utilizate se societatea pentru hrănirea animalelor din fermele deținute, iar realitatea acestor achiziții a fost confirmată prin Raportul de expertiză judiciară, prin decizia penală pronunțată față de furnizorii din amonte, precum și prin concluziile organului fiscal prezentate în cadrul inspecției desfășurate la A..

Ultima critică vizează obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit de 9.623 RON și TVA 48.333 RON aferente relațiilor contractuale cu ceilalți furnizori, susținând că instanța de fond trebuia să aibă în vedere obiectul de activitate al A. pentru a determina deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit și cum societatea desfășoară mai multe activități comerciale, respectiv zootehnie/agricultură și comerțul cu amănuntul în magazinele specializate nu se poate contesta că achizițiile de bunuri și servicii de la furnizorii menționați sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ce privește serviciile de cazare și transport justificate prin factura nr. x/15.04.2011, instanța le-a considerat ca nedeductibile atât din perspectiva impozitului pe profit cât și TVA, și susține că atât serviciile menționate în factura nr. x cât și cele din factura fiscală nr. x/28.08.2011 au fost efectuate în delegații necesare pentru desfășurarea relațiilor de business.

În ce privește achizițiile de prestări servicii construcții, achiziții de mobilier și materiale de construcții au fost necesare în integralitate pentru renovarea imobilului în care societatea deține în proprietate unul dintre cele mai mari spații comerciale din Tulcea.

În ce privește achiziția de proiectare se arată că serviciile de proiectare batale pentru fermă au fost efectiv necesare pentru desfășurarea activității de zootehnie iar instanța nu a justificat în niciun fel temeiul respingerii acesteia.

În ce privește puii de găină se arată că au fost revânduți în magazinele societății, prin urmare achiziția a fost efectuată în scopul obținerii de venituri iar instanța nu a justificat de ce a considerat că doar achiziția de pui de baltă poate fi deductibilă, iar cea de pui de găină, nu.

3.2. Recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, în numele Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Constanța

Printr-o primă critică se susține că motivarea instanței de fond, în fapt și în drept, se bazează pe concluziile experților care și-au depășit competența pronunțându-se și interpretând textul normelor de drept material fiscal aplicabile în speță deși acest aspect revine exclusiv instanței de judecată.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 9.623 RON aferent cheltuielilor cu diverse servicii și produse se susține că acestea au fost efectuate fără că societatea reclamantă să dețină documente justificative din care să rezulte necesitatea achiziționării acestora în scopul activității desfășurate.

Impozitul pe profit în sumă de 22.921 RON reprezintă procent de 16% aplicat asupra bazei de impozite aferentă facturilor înscrise în anexa nr. 6 aferent raportului de inspecție fiscală și care au fost analizate din perspectiva TVA pentru anul 2014 și nu la determinarea impozitului de profit aferent anului 2013.

Cu privire la TVA deductibilă în sumă totală de 48.333 RON aferentă achizițiilor de diverse servicii și produse înregistrate în evidența contabilă se susține că societatea reclamantă nu a făcut dovada că sunt aferente realizării de operațiuni taxabile fiind încălcate astfel prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. Deținerea facturilor fiscale nu este suficientă pentru ca o persoană impozabilă să-și poată deduce imediat, integral și nelimitat taxa aferentă achizițiilor, ori dispozițiile Codul fiscal condiționează în mod evident deductibilitatea taxei aferentă achizițiilor de alocarea lor unor destinații precise astfel că scopul acestora să fie subordonat utilizării în folosul operațiunilor taxabile pentru care legea prevede drept de deducere, fapt pentru care în mod nelegal și netemeinic instanța de fond a hotărât admiterea acțiunii în ceea ce privește suma în cuantum de 46.653 RON reprezentând TVA.

Ultima critică vizează obligarea recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 29.050 RON sens în care susține că, în ce privește onorariul de avocat, dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. prevăd posibilitatea diminuării acestora ori de câte ori judecătorul constată motivat că acestea sunt nepotrivit de mari față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat, invocând și practica CEDO prin care s-a statuat că acordarea cheltuielilor de judecată se poate dispune numai în măsura în care acestea constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Totodată, susține și că obligarea la plata sumei de 3750 RON reprezentând onorariu expert este nelegală întrucât această probă a fost efectuată la solicitarea reclamantei și nu la solicitarea pârâtelor.

Recurenta pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea a depus la dosar întâmpinare față de recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinare, precum și concluzii scrise.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate sunt nefondate.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 1105/29.10.2015 prin care a fost soluționată contestația administrativă fiscală în ceea ce privește pct. 1-4 din dispozitivul acesteia, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de AJFP Tulcea și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015, obligarea DGRFP Galați să soluționeze integral contestația fiscală (pct. 4 din dispozitivul acesteia), exonerarea societății de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale atacate, în ceea ce privește principalul și accesoriile, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 168/CA din 10 iulie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, în primul ciclu procesual, a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta A. S.R.L., a fost anulată în parte Decizia de impunere x/2015 și R.I.F. x/2015 emise de A.N.A.F., D.G.R.F.P. Galați-A.J.F.P. Tulcea și Decizia nr. 1105/29.10.2015 emisă de A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galați-Serviciul de Soluționare Contestații, astfel: în ceea ce privește decizia nr. 1105/2015, punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA, punctele 2 și 4.

A fost anulată parțial Decizia de impunere x/2015 și R.I.F. x/2015, în limitele sumelor menționate mai sus, și a fost obligată pârâta A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galați - Serviciul de Soluționare Contestații să soluționeze contestația în ceea ce privește pct. 4 din Decizia nr. 1105/2015.

A fost respinsă cererea privind exonerarea societății de la plata sumelor stabilite în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii și au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 11.515 RON cheltuieli de judecată (onorariu expert, avocat și taxă judiciară).

Prin decizia nr. 3085 pronunțată la data de 01 iulie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea precum și recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Prin decizia de casare, instanța de control judiciar a precizat, cu privire la limitele rejudecării, următoarele aspecte: "în condițiile în care instanța de fond a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015, în ceea ce privește punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA, punctele 2 și 4, recurenta pârâtă nu a formulat critici sub aspectul soluției de anulare a pct. 2 al acestei decizii, iar instanța de control judiciar a constatat că este legală soluția de anulare a pct. 4 al deciziei, rezultă că rejudecarea privește punctul 1 al deciziei de soluționare a contestației, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA".

În rejudecare, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte contestația formulată, a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015 în ceea ce privește punctul 1 din decizie în limita sumei de 6.107 RON – impozit și accesoriile aferente acestei sume și 46.653 RON – TVA.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/2015 și RIF nr. x/2015 în limitele sumelor de 6.107 RON – impozit și accesoriile aferente acestei sume și 46.653 RON – TVA și a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 29.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

1.1 Recursul formulat de reclamanta A. SRL

S-a susținut de către recurenta reclamantă că hotărârea pronunțată de instanța de fond în rejudecare încalcă limitele de casare stabilite, efectele casării fiind limitate la acele aspecte expres invocate de instanța de recurs cu privire la analiza efectuată de instanța de fond asupra soluției dată la pct. 1 din Decizia de soluționare nr. 1105/2013. Astfel, casarea sentinței a fost una parțială fiind vizate acele considerente ale hotărârii de fond în baza cărora a fost pronunțată soluția de anulare în parte a Deciziei de impunere și a Deciziei de soluționare, în ceea ce privește punctul 1 din Decizia de soluționare nr. 1103/2015 în limita sumei de 220.690 RON impozit profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se impune a se preciza mai întâi că această situație de casare are in vedere împrejurarea în care, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură prevăzute, a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, iar jurisprudența și doctrina sunt constante în a aprecia că această neregularitate se referă inclusiv la încălcarea principiilor fundamentale care guvernează procesul civil și afectează îndreptățirea părții la un proces echitabil.

Se constată că niciuna dintre criticile recurentei nu se încadrează în ipotezele expuse care se circumscriu acestei situații de casare, afirmația privind pretinsa nerespectare de către judecătorul fondului a dispozițiilor deciziei de casare nu se confirmă, raportat la situația din dosar. Dimpotrivă, curtea de apel, în rejudecare, a dat curs indicațiilor din decizia de casare nr. 3085/2020.

Ceea ce, potrivit deciziei de casare, a avut de analizat judecătorul fondului, conform deciziei de casare a vizat punctul 1 al Deciziei de soluționare a contestației în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA.

Așa cum reiese din considerentele sentinței recurate, judecătorul de primă instanță, analizând materialul probator administrat în cauză, s-a conformat tocmai acestei dispoziții, ceea ce exclude incidența situației de casare prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. așa cum s-a menționat anterior.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se reține că potrivit acestei norme casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Prin criticile formulate se susține că judecătorul fondului a interpretat și aplicat în mod eronat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. m) din vechiul Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 în ceea ce privește impozitul pe profit, precum și dispozițiile art. 145 și art. 146 din vechiul Codul fiscal.

În esență, prin recursul său, recurenta reclamantă susține pe de o parte, că realitatea achizițiilor de furaje de la furnizorul A. S.R.L. a fost deja tranșată invocând în acest sens sentința nr. 89/29.03.2019 definitivă prin Decizia nr. 3323/03.06.2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal, iar pe de altă parte, că sunt îndeplinite în cauză condițiile privind dreptul de deducere a cheltuielilor cât și dreptul de deducere a TVA.

Se reține că dispozițiile art. 21 din Codul fiscal dispun: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Prin urmare pentru a putea deduce TVA, contribuabilul trebuie să prezinte documente justificative, respectiv facturi fiscale care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal, condiție ce în cauză nu este dovedită.

Judecătorul de primă jurisdicție, cu referire la operațiunea comercială încheiată între furnizorul A. S.R.L. și recurenta reclamantă A. S.R.L. a reținut că nu s-a făcut dovada deplină a acestor operațiuni în condițiile în care toate facturile fiscale emise în perioada 25.09.2011 – 30.08.2012 cuprind mențiunea privind mijlocul de transport folosit ca fiind o autoutilitară I. x autovehicul care nu putea transporta marfa menționată în facturile fiscale.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA și a dreptului de deducere a cheltuielilor, recurenta reclamantă trebuia să facă dovada realității tranzacției efectuate cu furnizorul său A. având în vedere prevederile art. 145 Codul fiscal care consacră dreptul de deducere a TVA-ului pentru bunurile și serviciile care îi sunt livrate sau prestate.

Instanța de control judiciar nu contestă dovedirea realității tranzacțiilor privitoare la livrările de bunuri între furnizorul A. S.R.L. și furnizorii săi, însă în cauză ceea ce trebuia dovedit era realitatea tranzacției între recurenta reclamantă și furnizorul său A. S.R.L. devreme ce refuzul dreptului de deducere a TVA pentru recurenta reclamantă A. S.R.L. a avut la bază lipsa dovezilor privind livrarea bunurilor de la furnizor la recurentă.

Faptul că mărfurile cuprinse în facturile invocate de societate se regăsesc în patrimoniul societății și au condus la obținerea de profit așa cum a precizat recurenta nu înseamnă că facturile prezentate trebuie să fie luate în mod obligatoriu în calcul la stabilirea impozitului pe profit și la deducerea TVA, în lipsa elementelor prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Este adevărat că recurenta a prezentat facturi fiscale în care sunt menționate exclusiv o cantitate anume de cereale sau altă hrană pentru animale, însă din cuprinsul acestor facturi lipsește data livrării bunurilor, astfel că lipsa acestui element coroborat și cu menționarea unei autoutilitare improprie pentru transportul mărfurilor sunt de natură a justifica atât neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cât și neacordarea dreptului de deducere a TVA.

Realitatea operațiunii trebuie să rezulte efectiv din înscrisurile generate cu ocazia acesteia, care coroborate alcătuiesc un ansamblu de natură a certifica realitatea operațiunii, facturile nefiind suficiente, mai ales în condițiile în care sunt incomplete.

În ce privește criticile ce vizează obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit de 9.623 RON și TVA 48.333 RON aferente relațiilor contractuale cu ceilalți furnizori, Înalta Curte constată că prin raportul de expertiză întocmit în cauză (și aflat la dosar fond, vol. IV) s-a stabilit că pentru cheltuielile menționate în facturile fiscale nr. x/2011, y/2011, z/2011, w/2012, t/2012, s/2012, q/2013, r/2013 nu pot fi considerate deductibile întrucât nu au condus la obținerea de venituri de către recurenta reclamantă. În acest sens s-a reținut faptul că nu au fost prezentate de către reclamantă documente în baza cărora au fost decontate serviciile (ordin de deplasare, contract prestări servicii, deviz lucrări, proces-verbal de recepție a lucrărilor, factura fiscală nu are anexată nota de calcul cu cazarea, număr de zile, număr de persoane, și/sau perioada, scopul economic sau evenimentul pentru care s-a efectuat cazarea), sau cheltuieli pentru proiect construire piscină.

Prin urmare, cum pentru aceste cheltuieli nu s-a făcut dovada utilizării lor în vederea realizării de venituri impozabile, criticile formulate sunt nefondate și nu pot fi primite.

1.2. Recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, în numele Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Constanța

Criticile prin care recurenta susține faptul că hotărârea atacată este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză sunt nefondate.

Contrar susținerilor recurentei, din considerentele sentinței atacate rezultă că instanța de fond a avut în vedere prevederile legale incidente raportat la întreg probatoriul în ansamblul său și la susținerile ambelor părți, concluziile raportului de expertiză ocupând un loc important în ansamblul considerentelor dat fiind caracterul tehnic al unora dintre aspectele analizate care au presupus verificări de fapt pentru care era imperios necesară opinia unui expert. Cu toate acestea, raportarea instanței de fond la concluziile raportului de expertiză nu echivalează cu substituirea expertului instanței de contencios administrativ și fiscal, de vreme ce instanța de fond este cea care a făcut aplicarea dispozițiilor legale incidente la situația de fapt stabilită în cauză pe baza întregului probatoriu administrat, inclusiv a raportului de expertiză, analizând problemele de drept deduse judecății și dezlegându-le în mod judicios, cu respectarea condițiilor impuse de art. 425 din C. proc. civ., raționamentul logico juridic dezvoltat fiind clar, precis și coerent. Faptul că instanța de fond și-a structurat o parte din argumentație în jurul obiectivelor expertizei fiscale nu semnifică faptul că instanța nu a avut o judecată asupra cauzei sau nu a avut în vedere întregul material probator, precum și susținerile părților.

Și criticile referitoare la obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit de 9.623 RON și TVA 48.333 RON sunt nefondate.

Verificând întreg materialul probator aflat la dosarul cauzei, Înalta Curte constată, contrar susținerilor recurentei pârâte, că societatea reclamantă, cu excepția cheltuielilor menționate în facturile fiscale nr. x/2011, nr. y/2011, nr. x/2011, nr. y/2012, nr. z/2012, nr. w/2012, nr. t/2013, nr. x/2013, are pentru celelalte cheltuieli de drept de deducere fiind respectate condițiile impuse de dispozițiile art. 21 Codul fiscal, fiind efectuate pentru reparații punct de lucru și materiale necesare acestor reparații, cheltuieli de amenajare vestiare, hrană pentru câinii uzilizați pentru pază, plată taxă staționare ambarcațiune aparținând societății, achiziționarea a 50 pomi fructiferi înregistrați ca mijloc fix – plantație pe rod, cheltuieli renovare, amenajare baie vestiar, ornamente de Crăciun și 500 baloane personalizate cu logo-ul companiei (cheltuieli pentru marketing art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea 571/2003), ulei motopompă pentru irigații, reparații basculă, contravaloare lucrări tâmplărie.

Pentru aceste cheltuieli recurenta reclamantă a prezentat facturi, devize de lucrări și procese-verbale de recepție, note intrare recepție și bonuri de consum, menționate în raportul de expertiză, astfel că susținerile recurentei pârâte sunt nefondate.

Ultima critică vizează cheltuielile de judecată la care a recurenta pârâtă a fost obligată, susținând că instanța de fond trebuia să diminueze onorariul de avocat, iar proba cu expertiză nefiind solicitată de recurenta pârâtă, ci de reclamantă, în mod nelegal instanța de fond a stabilit în sarcina pârâtelor și suma de 3.750 RON reprezentând onorariu expert.

Aceste susțineri sunt nefondate.

Conform art. 451 alin. (4) C. proc. civ. "Nu vor putea fi însă micșorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar...", iar în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ. "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată".

Cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acțiunea. Principiul enunțat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune: "(1) Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Fundamentul acordării cheltuielilor de judecată îl reprezintă culpa procesuală, înregistrarea litigiului pe rolul instanței fiind cauza premisă generatoare de cheltuieli pentru partea împotriva căreia se îndreaptă, cazurile de exonerare de la plata cheltuielilor de judecată fiind expres și limitativ prevăzute de dispozițiile art. 454 C. proc. civ., ca drept comun în materie.

Cum acțiunea a fost admisă în parte, corect instanța de fond a procedat la diminuarea cheltuielilor, inclusiv în ce privește onorariul avocat și onorariu expert, și a obligat recurentele pârâte la plata acestor cheltuieli de judecată astfel diminuate, situație față de care susținerile recurentei pârâte sunt nefondate.

Față de toate aceste considrente, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății iar hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Având în vedere soluția pronunțată în cauză, prin raportare la dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta – reclamantă A. S.R.L..

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, în numele Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Constanța împotriva sentinței civile nr. 192/CA din 22 decembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 noiembrie 2022.