ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4025/2021

Cererea de chemare în judecată și parcursul cauzei 1.1. Prin cererea formulată la data de 17.07.2019 și înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea a solicitat suspendarea executării, până la pronunțarea de către instanța de fond a unei hotărâri definitive, a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală, prin care s-au stabilit, în sarcina reclamantei, obligații suplimentare de plată în cuantum total de 7.749,069 RON, reprezentând impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii, respectiv a Deciziei de impunere xnr. 39/21.01.2019 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală xnr. 40/21.01.2019, emise de AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție fiscală, prin care s-au stabilit, în sarcina reclamantei, obligații suplimentare de plată în cuantum total de 414.209 RON, reprezentând diferențe impozit pe salarii și contribuții sociale, precum și a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii. 1.

Prin sentința civilă nr. 161 din 11.09.2019 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepțiile lipsei calității de reprezentant și lipsei calității procesuale pasive, precum și cererea de suspendare a deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 și a constatărilor RIF x/29.11.2019 emise de AJFP Tulcea, promovată de reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea. De asemenea, instanța a admis excepția de necompetență materială pentru capătul al doilea de cerere, formulat de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și a disjuns capătul de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 și a constatărilor RIF x/21.01.2019 emise de AJFP Constanța, declinând competența de soluționare în favoarea Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal. 1.

Împotriva sentinței civile nr. 161 din 11.09.2019, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., prin care, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a clamat nelegalitatea hotărârii primei instanțe, apreciind că aceasta a fost pronunțată cu încălcarea art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004. 2. Horărârea atacată prin contestația în anulare Prin decizia nr. 1545 din 11.03.2020, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar B. împotriva sentinței nr. 161 din 11.09.2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și, rejudecând, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 236/29.11.2018, emisă de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019, emisă de AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție fiscală, până la pronunțarea instanței de fond. 3. Contestația în anulare exercitată în cauză Împotriva deciziei nr. 1545 din 11.03.2020, pronunțată în dosarul nr. x/2019, a formulat contestație în anulare Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, prin care, invocând prevederile art. 503 alin. (1) și (2), pct. 2 din C. proc. civ., a solicitat anularea hotărârii atacate. În esență, a susținut contestatoarea că prin sentința civilă nr. 161/CA/11.09.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Constanța a dispus disjungerea capătului de cerere privind suspendarea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 și a constatărilor R.I.F. nr. x/21.01.2019, emise de A.J.F.P. Constanța și a declinat competența de soluționare în favoarea Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, unde cauza a fost înregistrată sub nr. x/2019. Urmare a dispunerii măsurii administrative a disjungerii, obiectul cauzei nr. 363/36/2019 a fost reprezentat doar de cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/29.11.2028 și a constatărilor R.I.F. nr. x/29.11.2018, prin sentința civilă nr. 161/CA/11.09.2019 instanța de fond pronunțându-se numai cu privire la actul administrativ fiscal emis de A.J.F.P. Tulcea, dispunând respingerea cererii de suspendare. În contextul descris anterior, a apreciat contestatoarea că demersul instanței de recurs de a dispune, în cadrul analizei de legalitate a sentinței civile nr. 161/CA/11.09.2019, în urma casării cu reținere spre rejudecare și suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/21.01.2019, deși acest aspect făcea, la acel moment, obiectul dosarului nr. x/2019, reprezintă o eroare materială în sensul art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., de natură a genera anularea hotărârii atacate. De asemenea, a mai invocat contestatoarea și incidența motivului de contestație în anulare reglementat de art. 503 alin. (1) C. proc. civ., învederând faptul că instanța de recurs a dispus suspendarea executării unui act administrativ fiscal emis de A.J.F.P. Constanța, deși aceasta nu a stat în judecată în nume propriu, nemaifiind citată în cauză, începând cu data disjungerii capătului de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x/21.01.2019.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în litigiul pendinte, intimata A. S.R.L a solicitat respingerea contestației în anulare, învederând, în esență, că alegațiile subsumate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați prevederilor art. 503 alin. (1) C. proc. civ. nu sunt întemeiate, întrucât nu poate fi reținută teza pronunțării hotărârii contestate în lipsa Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța, câtă vreme aceasta nu a avut calitatea de parte în cauză, ci doar pe cea de mandatar al intimatei Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați. A subliniat intimata că, în faza de soluționare a recursului, procedura de citare a fost legal îndeplinită față de partea ce deținea calitate procesuală, fiind irelevant prin ce mandatar a stat aceasta în respectiva fază procesuală (AJFP Constanța sau AJFP Tulcea). În ceea ce privește invocarea motivului reglementat de prevederile art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., a apreciat intimata că dezlegarea dată prin decizia contestată, referitoare la suspendarea deciziei de impunere x/21.01.2019, nu îndeplinește atributele necesare spre a fi calificată drept eroare materială, aspectele alegate de contestatoare vizând o (pretinsă) greșeală de judecată, care nu poate fi însă remediată pe calea contestației în anulare.

Procedura de soluționare a contestației în anulare În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a contestației în anulare și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 503-508 C. proc. civ., coroborat cu art. 194-200 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 08.02.2021 s-a fixat termen de judecată la data de 16 septembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. Prin încheierea de ședință din data de 18 martie 2021, Înalta Curte a respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 1545 din 11 martie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra contestației în anulare I.1. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința atacată cu contestație în anulare, în raport de motivele invocate și normele legale incidente, dar și de apărările expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată că este întemeiată contestația în anulare formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, pentru următoarele considerente: Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că în cuprinsul memoriului de motivare a căii extraordinare de atac promovate, contestatoarea a solicitat anularea deciziei nr. 1545 din 11 martie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2019, apreciind că temeinicia acestei solicitări rezultă din vădita nelegalitate a hotărârii, care este, pe de o parte, rezultatul unei erori materiale, instanța de recurs neținând seama de măsura administrativă de disjungere dispusă de Curtea de Apel Constanța în privința capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 emisă de A.J.F.P. Constanța, iar, pe de altă parte, pronunțată în lipsa citării intimatei A.J.F.P. Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală. Potrivit prevederilor art. 503 alin. (2), pct. 2 din C. proc. civ., hotărârile instanțelor de recurs pot fi atacate cu contestație în anulare atunci când dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale. Înalta Curte reține că în jurisprudența consolidată la nivelul instanței supreme s-a stabilit că prin noțiunea de "eroare materială" se înțelege o greșeală de natură procedurală constând în confundarea sau neobservarea unor elemente importante sau date materiale pentru verificarea cărora nu este necesară reexaminarea fondului sau reaprecierea probelor și care au determinat soluția pronunțată. Având în vedere aceste repere teoretice, instanța de control judiciar constată, urmare a verificării lucrărilor dosarului, că demersul instanței de recurs, de a nu observa măsura administrativă a disjungerii soluționării capătului de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 și a constatărilor RIF - F- CT 40/21.01.2019 emise de AJFP Constanța, cu declinarea competenței de soluționare a acestora în favoarea Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, dispusă de Curtea de Apel Constanța urmare a admiterii excepției necompetenței sale materiale, reprezintă o eroare materială, în sensul prevederilor art. 503 alin. (2), pct. 2 din C. proc. civ. Totodată, nu pot fi avute în vedere apărările intimatei A. S.R.L., privind natura de (pretinsă) greșeală de judecată a aspectele vizate de contestatoare prin calea extraordinară de atac promovată, câtă vreme neobservarea a fost una involuntară și a vizat o măsură administrativă dispuse de prima instanță, nefiind rezultatul unui demers al instanței de recurs de a analiza legalitatea acesteia. Pentru aceste considerente, apreciind întemeiat motivul subsumat prevederilor art. 503 alin. (2), pct. 2 din C. proc. civ., și observând că sus indicatul aspect este suficient pentru atingerea finalității urmărite de contestatoare prin promovarea căii extraordinare de atac și nu se mai impune și cercetarea celuilalt motiv evocat prin contestația în anulare (prin care este clamată incidența art. 503 alin. (1) C. proc. civ.), Înalta Curte, în temeiul art. 508 alin. (3) C. proc. civ., va admite contestația în anulare formulată împotriva deciziei nr. 1545 din 11 martie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosarul nr. x/2019, va anula decizia contestată și va relua judecata recursului, în limitele motivelor de casare ce vizează maniera în care Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a soluționat cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018, emisă de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală. II.2. Analizând, în rejudecarea recursului, actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. pentru următoarele considerente: Instanța de control judiciar are în vedere, din perspectivă generală, că, deși actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția autenticității și veridicității, principiul legalității actelor administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege, el impunând, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării, din oficiu, a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. În acest context, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalității, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ, de prevederile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004. Conform prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente. Îndeplinirea condițiilor cazului bine justificat și iminenței producerii unei pagube este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată. În acest context, Înalta Curte consideră că judecătorul fondului a procedat la o greșită aplicare a normelor de drept material atunci când a apreciat că în cauză nu poate fi reținută existența unui caz bine justificat de natură a genera o îndoială serioasă în privința legalității Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală. Instanța de control judiciar reține că prin sus indicatul act administrativ fiscal, pe baza constatărilor expuse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018, AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în cuantum total de 7.749,069 RON, reprezentând impozit pe salarii și contribuții sociale, stabilite drept efect al reîncadrării sumelor acordate de A. S.R.L. cu titlu de "diurnă" pentru personalul detașat în Marea Britanie, în categoria veniturilor asimilate salariilor pentru care operatorul economic datorează contribuții sociale și impozit pe veniturile din salarii în România. Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 16 - Profesiuni dependente - din Convenția dintre guvernul României și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și câștiguri în capital, semnată la București la 18 septembrie 1975, ratificată prin Decretul nr. 26 din 3 februarie 1976: 1. Sub rezerva prevederilor art. 17, 19, 20, 21 și 22, salariile și alte remunerații similare pe care un rezident al unui stat contractant le primește pentru o activitate salariată vor fi impozabile numai în acel stat cu condiția ca activitatea să nu fie exercitată în celălalt stat contractant. Dacă activitatea este exercitată în celălalt stat contractant, astfel de remunerații pot fi impuse în acel celălalt stat contractant, așa cum sînt obținute din acel stat. 2. Prin derogare de la prevederile paragrafului 1 al prezentului articol, remunerațiile obținute de un rezident al unui stat contractant pentru activitate salariată exercitată în celălalt stat contractant vor fi impozabile numai în primul stat contractant dacă: a) beneficiarul este prezent în celălalt stat pentru o perioadă sau perioade care nu depășesc în total 183 de zile în cursul anului fiscal vizat, și b) remunerațiile sînt plătite de către sau în numele unei persoane care angajează și care nu este rezidentă a celuilalt stat, și c) sarcina remunerațiilor nu este suportată de către un sediu permanent sau de o bază fixă pe care cel care angajează o are în celălalt stat. 3. Prin derogare de la dispozițiile anterioare ale acestui articol, remunerațiile pe care un rezident al unui stat contractant le primește pentru activitate salariată exercitată la bordul unei nave, aeronave sau al unui vehicul de transport feroviar sau rutier în trafic internațional, pot fi impuse în statul contractant în care este situat locul conducerii efective a întreprinderii. De asemenea, potrivit art. 24 alin. (2), (3) și (4) din sus menționata Convenție: (2) "Autoritatea competentă se va strădui, dacă reclamația îi pare întemeiată și dacă ea însăși nu este în măsură să aducă o soluționare corespunzătoare, să rezolve cazul pe calea unei înțelegeri amiabile cu autoritatea competentă a celuilalt stat contractant, în vederea evitării impozitării care nu este conformă cu prezenta convenție. (3) Autoritățile competente ale statelor contractante se vor strădui să rezolve pe calea înțelegerii amiabile orice dificultăți sau dubii rezultând din interpretarea sau aplicarea prezentei convenții. (4) Autoritățile competente ale statelor contractante pot comunica direct între ele în vederea realizării unei înțelegeri în sensul prevederilor paragrafelor precedente". Din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018 ("RIF"), rezultă că au fost stabilite, în sarcina reclamantei, obligații fiscale suplimentare atât în considerarea unei baze impozabile constând în veniturile salariale ale angajaților ce nu au fost detașați mai mult de 183 de zile/an în Marea Britanie, dar și în considerarea unei baze impozabile determinată în raport de venituri salariale ale angajaților ce au fost detașați pe perioade mai mari de 183 de zile/an în Marea Britanie (ex. fila x a RIF). Or, fără a antama sau anticipa analiza pe fond a conținutului și legalității actului administrativ a cărui suspendare este solicitată, instanța de control judiciar apreciază că cel puțin obligațiile fiscale stabilite în considerarea acestor din urmă venituri se încadrează în categoria celor datorate pe teritoriul statului britanic. Totodată, Înalta Curte observă că inclusiv în RIF se indică faptul că pentru prestațiile supuse controlului societatea a calculat, reținut și virat impozit și contribuții sociale în Marea Britanie. În raport de astfel de aspecte, Înalta Curte reține că sus indicatele elemente au valența de a genera o îndoială rezonabilă asupra legalității actului administrativ a cărui suspendare se solicitată, câtă vreme în discuție este însăși chestiunea unei duble impuneri a recurentei reclamante, pentru aceleași operațiuni, elementele descrise circumscriindu-se cerințelor reglementate de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, care prevăd că, prin "caz bine justificat" se înțeleg: "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ". Totodată, Înalta Curte arată că pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ este suficient să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoiala rezonabila privind prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumție, răsturnare care se poate petrece în fața instanței care examinează cererea în anularea actului administrativ. De asemenea, Înalta Curte reține că potrivit art. 2 alin (1), lit. ș) din Legea nr. 554/2004 prin pagubă iminentă se înțelege orice prejudiciu material viitor și previzibil, iar în prezenta cauză Înalta Curte apreciază că iminența producerii unui astfel de prejudiciu deriva din gradul de conexitate cauzală ce exista între exercitarea prerogativelor de creditor a organului fiscal în cadrul procedurii insolvenței deschise față de societatea reclamantă și cuantumul creanței fiscale (de 7.749.069 RON), coroborat cu maniera de înscriere a creanței fiscale la masa credală. Astfel, potrivit art. 102 alin. (8) 1 din Legea nr. 85/2014 (forma în vigoare la data deschiderii procedurii insolvenței față de reclamantă, prin încheierea nr. 772 din 11.12.2018 a Tribunalului Constanța, secția a II-a civilă): "Creanțele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat și a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă vor fi admise la masa credală și înscrise sub condiție rezolutorie până la finalizarea contestației de către instanța de contencios administrativ." Totodată, din analiza prevederilor Legii nr. 85/2014 rezultă că titularul unei creanțe înscrise sub o astfel de condiție are exercițiul deplin al tuturor prerogativelor creditorului înscris la masa credală a debitorului în insolvență, putând influența liber maniera de derulare a procedurii concursuale în discuție. Totodată, nu poate fi ignorată nici valoarea creanței, ce are relevanță din perspectiva ponderii votului atât în privința deciziilor ce se iau prin votul adunării creditorilor, precum și pe categorii de creditori. Astfel, o înscrierea la masa credală sub condiție rezolutorie (sau temporar -potrivit noii terminologii a legii insolvenței) a creanței fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de Impunere nr. x/29.11.2018 are capacitatea de a produce efecte în cascadă, putând exista inclusiv riscul unei alterării a posibilității de redresare a societății reclamante. Întrucât analiza consecințelor pe care măsura a cărei suspendare se solicită le poate produce nu trebuie realizată doar dintr-o perspectivă statică (i.e. prin analiza exclusiv a efectului lor propriu-zis), ci și dintr-o perspectivă dinamică (prin punerea lucrurilor în context), Înalta Curte constată ca fiind îndeplinită, în cauză și condiția riscului producerii unei pagube iminente, sens în care, față de întrunirea cumulativă a cerințelor reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar B. împotriva sentinței nr. 161/CA din 11 septembrie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018, emisă de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală. PENTRU ACESTE MOTIVE,