ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4111/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 21.12.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a contestat Decizia nr. 259/28.07.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; Decizia nr. 533/28.08.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații II; Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 28.12.2016; Decizia de impunere nr. x/28.12.2016 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.12.2016. În motivarea acțiunii reclamanta a arătat, în esență, că în perioada 21.11.2016-21.12.2016 a fost efectuată o verificare prin sondaj a activității societății, inspecție fiscală ce a vizat perioada 15.10.2013-30.09.2016, iar în urma efectuării acestui control au fost emise și i-au fost comunicate de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea - Activitatea de inspecție fiscală, următoarele acte administrativ fiscale: decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.12.2016, decizia de impunere x/28.12.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2016, stabilindu-se în mod eronat în sarcina sa mai multe contribuții sociale.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 146/CA din 05 iulie 2019, a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul 5, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații II, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, că prin emiterea actelor administrativ fiscale emise nu se poate reține nicio vătămare a reclamantei, care să impună anularea acestora, soluția organului fiscal fiind temeinică și legală întrucât inexistența unei vătămări poate fi asociată lipsei de interes în contestarea actului administrativ fiscal în sensul prevederilor dreptului comun reprezentat de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de nelegalitate invocate, recurenta-reclamantă a susținut, după o succintă prezentare a situației de fapt și a argumentelor invocate prin contestația administrativă împotriva deciziei de impunere, că instanța de fond i-a respins contestația în mod eronat, reținând că deciziile de soluționare a contestației sunt legale și temeinice și că în mod corect i-a respins argumentele, în limitele sesizării, cu aplicarea corectă a prevederilor legale. Recurenta-reclamantă a formulat critici și în privința soluției de respingere a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.12.2016 pentru suma de 1.254.497 RON. Sub acest aspect a menționat, în primul rând reținerea eronată a împrejurării că organele fiscale au constatat că societatea reclamantă nu a obținut de la Casa Națională de Pensii formularele A1 ce atestă calitatea de asigurat la sistemul de securitate socială din România, apreciind că se puteau face verificări privind activitatea societății prin informații primite de la Registrul Comerțului, iar angajații societății au beneficiat de drepturile derivate dintr-un contract de muncă, inclusiv de indemnizația de delegare. Totodată, a susținut că instanța de fond a reținut în mod eronat că societatea reclamantă a angajat salariați cu intenția de a-i delega, deoarece, prin raportare la specificul activității societății, lucrările de construcții nu se pot face la sediul social. Cât privește contribuțiile aferente sumelor plătite angajaților cu titlu de indemnizații de delegare, a subliniat recurenta că în mod eronat s-a constatat în privința acestora că salariații societății reclamante nu pot beneficia de indemnizație de delegare, în condițiile în care acestea au fost incluse de organele de inspecție fiscală în categoria veniturilor salariale. În susținerea opiniei formulate a enunțat dispozițiile art. 1 din H.G. nr. 518/1995 referitoare la personalul trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor măsuri cu caracter temporar și a evocat dispozițiile art. 42 și urm. din Codul Muncii ce reglementează instituția delegării, subliniind că salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și o indemnizație de delegare. Referitor la impozitul pe veniturile din dividende acordate persoanelor fizice recurenta a susținut că, deși organele de inspecție fiscală au constatat că administratorul și asociatul unic al societății a ridicat diverse sume în valută din contul bancar în euro deschis la B., pe care și le-a însușit și le-a folosit în scop personal, aceste constatări nu au fost probate, fiind reținute ca atare, în mod eronat, de către instanța de fond. În referire la soluția de respingere a contestației pentru nemotivarea în fapt și în drept a actului administrativ contestat cu privire la suma de 93.503 RON reprezentând impozit pe profit, partea a arătat că instanța de fond a respins în mod eronat contestația pentru nemotivare, deși a argumentat susținerea potrivit căreia toate sumele stabilite în plus de organele de inspecție fiscală au condus la stabilirea unui impozit pe profit în sumă menționată. Sub aspectul constatării necompetenței materiale a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, nr. x/28.12.2016, recurenta a susținut că acest petit a fost trimis structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galați, care l-a respins în mod eronat ca fiind lipsit de obiect, chiar dacă din prevederile art. 268 și urm. din Legea nr. 207/2015 rezultă că avea posibilitatea să conteste titlul de creanță, precum și alte acte administrativ fiscale, inclusiv în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, fiind dovedit interesul său legitim vătămat, în acord cu prevederile art. 1 din actul normativ menționat. În continuare, recurenta-reclamantă a formulat critici cu privire la proba cu expertiză contabilă efectuată în cauză, și anume în privința modului în care instanța de fond a înțeles să valorifice concluziile acestui probatoriu în raport de obiectivele stabilite, în sensul că a respins-o fără a argumenta această soluție, deși concluziile raportului întocmit de specialist erau relevante în cauză, fiind emise în urma unei analize riguroase a documentelor prezentate de ambele părți. În final, recurenta-reclamantă a criticat hotărârea atacată pentru faptul că judecătorul fondului nu a ținut cont de dispozițiile legale incidente în cauză și pe care le-a invocat în mod constant, atât prin cererea de chemare în judecată, cât și prin contestația administrativă formulată, respectiv art. 1 lit. b) din H.G. nr. 518/1995, cu modificările ulterioare, cu privire la diurnele acordate salariaților, art. 42 din Codul muncii cu privire la posibilitatea angajatorului de a dispune delegarea sau detașarea salariaților săi, precum și art. 268 și urm. din Legea nr. 207/2015 și Legea nr. 554/2004 în susținerea opiniei că are posibilitatea de a contesta orice act administrativ fiscal care i-ar produce o vătămare gravă a unui drept sau a unui interes legitim. Cât privește vătămarea gravă invocată de parte, aceasta pretinde că ar consta în faptul că, prin stabilirea unor sume în plus în sarcina sa, ca bază de impozitare, s-ar majora și obligațiile fiscale stabilite în privința acesteia, contrar argumentelor instanței de fond care a reținut în mod eronat că inexistența unei vătămări poate fi asociată lipsei de interes în contestarea actului administrativ fiscal potrivit dreptului comun reprezentat de Legea nr. 554/2004. Față de argumentele prezentate, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor administrativ-fiscale contestate, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată la data de 05.02.2020, intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul 5, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații II și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii de fond atacate, precum și a actelor administrativ-fiscale contestate, ca fiind temeinice și legale. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat, la rândul său, întâmpinare față de recursul promovat de reclamantă, solicitând, în principal constatarea nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat. La data de 04 martie 2020 recurenta-reclamantă a formulat precizări, iar la 23 septembrie 2020 a depus concluzii scrise, solicitând respingerea excepției nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare. A susținut că și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. și a dezvoltat aceste motive prin cererea de recurs, indicând în concret dispozițiile legale ce nu au fost respectate de către instanța de fond. Pe fondul recursului, a reiterat argumentele expuse prin cererea de recurs și a solicitat admiterea căii de atac astfel cum a fost formulată.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând cu prioritate, în temeiul dispozițiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității cererii de recurs, excepție invocată prin întâmpinare de către intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte apreciază că excepția este întemeiată, urmând să constate nulitatea recursului reclamantei, în considerarea argumentelor ce succed. Potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d) și ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ.: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".(...) (3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c) - e),(...), sunt prevăzute sub sancțiunea nulității." De asemenea, legiuitorul a statuat la art. 487 alin. (1) din C. proc. civ. în sensul că: "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs." Conform dispozițiilor art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., republicat: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol. În contextul normativ evidențiat, Înalta Curte reține că recursul este o cale extraordinară de atac ce poate fi exercitată numai în termenul și în condițiile expres prevăzute de lege. Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligația de a indica și dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ., atrage, conform dispozițiilor art. 489 alin. (2) din același act normativ, sancțiunea nulității recursului. În plus, pe lângă cerința încadrării criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ., aceste critici trebuie să vizeze argumentele instanței care a pronunțat hotărârea atacată, în caz contrar neputând fi exercitat controlul judiciar de către instanța de recurs. Prin urmare, instanța învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judecătoresc eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate și dezvoltate într-o formă concretă și se referă la una dintre situațiile prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. În speță, recurenta-reclamantă nu a formulat veritabile critici la adresa sentinței pronunțate de prima instanță, prin care să arate în ce constă nelegalitatea acesteia, prin raportare la soluția pronunțată de curtea de apel ori la argumentele arătate de instanță în fundamentarea hotărârii. Așadar, procedând la analizarea cererii de recurs și a susținerilor recurentei, Înalta Curte reține caracterul nestructurat al căii de atac în motive care să vizeze nelegalitatea sentinței atacate, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greșelilor imputate instanței de fond și încadrarea lor în motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ. Or, simpla nemulțumire a părții cu privire la hotărârea pronunțată nu este suficientă, fiind necesar ca recursul să fie întemeiat pe cel puțin unul dintre motivele expres și limitativ prevăzute de lege, având în vedere că este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, deoarece părțile au avut la dispoziție o judecată în fond în fața primei instanțe. Astfel fiind, este de observat că recursul nu conține critici care să poată fi încadrate în textul art. 488 alin. (1) C. proc. civ., reclamanta indicând în mod formal dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., fără a formula vreo critică de nelegalitate a sentinței atacate. În realitate, din cererea de recurs rezultă că partea a reiterat aspecte ce vizează fondul litigiului, situația de fapt și probatoriul administrat în cauză, reluând astfel ca atare argumentele prezentate în fața instanței de fond. În acest context, se constată că modul de redactare a cererii de recurs nu îngăduie determinarea limitelor sesizării Înaltei Curți, învestită cu verificarea legalității hotărârii atacate, reproducerea stării de fapt și a probatoriului administrat în cauză neconstituind critici de nelegalitate a sentinței atacate. Pe cale de consecință, reținând că nu este posibilă o încadrare a motivelor formulate în vreunul dintre cazurile de casare reglementate de art. 488 din C. proc. civ. și constatând că în cauză nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanță, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte urmează a aplica sancțiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căii de atac.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, întrucât, în speță, recurenta-reclamantă nu s-a conformat exigențelor impuse de lege și nu a formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazurile expres și limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va constata nulitatea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. PENTRU ACESTE MOTIVE,