ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1435/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 06.09.2017, sub nr. x/2017, astfel cum a fost modificată și precizată reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța și A.N.A.F. - Direcția de Soluționare Contestații, anularea Deciziei de impunere nr. x/9 din 31.12.2016; anularea constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016, ca fiind nelegale, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. La data de 21.11.2017, reclamanta a formulat cerere de completare a obiectului acțiunii cu un nou capăt de cerere, având ca obiect anularea Deciziei nr. 295/05.09.2017 de soluționare a contestației formulată împotriva deciziei de impunere x/9 din 31.12.2016 și modificarea corespunzătoare a cadrului procesual. Astfel, corespunzător cererii de completare a obiectului acțiunii, arată reclamanta că înțelege să modifice și cadrul procesual pasiv, în sensul introducerii în cauză, în calitate de pârâtă a A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, modificarea acțiunii fiind determinată de împrejurarea că, după sesizarea instanței, i s-a comunicat Decizia nr. 295/05.09.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care organul de soluționare a suspendat soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2016 și a Raportului de inspecție fiscală x/2016. Consideră reclamanta că Decizia nr. 295/05.09.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nelegală, pentru considerentele expuse. 1.

Hotărârea instanței de fond Curțea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civile nr. 176/CA din 29 octombrie 2018, a respins excepția inadmisibilității acțiunii ca nefondată. Totodată, a admis acțiunea, astfel cum a fost modificată și precizată, promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța -și A.N.A.F. - Direcția de Soluționare Contestații și a anulat Decizia nr. 295/05.09.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. De asemenea, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5455 RON - cheltuieli de judecată. 1.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate Împotriva senținței pronunțate de Curtea de Apel Constanța au promovat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanațelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în condițiile art. 483 C. proc. civ.,astfel: Recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanațelor Publice Constanța. Prin recursul formulat, pârâta Administrația Județeană a Finanațelor Publice Constanța, a solicitat casarea sentinței atacate și in rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată, invocând în drept dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. După prezentarea istoricului și contextului procesual recurenta - pârâtă a arătat că, în mod legal inspectorii fiscali au constatat că au fost înscrise în contabilitate facturi care nu cuprind toate elementele de identificare prevăzute de legislația fiscală, fiind încălcate prevederile pct. 2 și 3 din Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin Ordinul M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, în vigoare pentru perioada verificată. În cuprinsul oricărui document emis de către o societate comercială trebuie să se menționeze și elementele prevăzute de legislația din domeniu, respectiv forma juridică, codul unic de înregistrare și capitalul social, după caz". Potrivit aspectelor sus indicate și în conformitate cu prevederile fiscale aplicabile speței s-a emis Decizia de impunere nr. x/29.11.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice pentru suma de 1.808.617 RON. Arată recurenta că, potrivit normelor legale fiscale în vigoare la data efectuării operațiunilor economice considerate a fi deductibile, existența unor documente justificative potrivit legii reprezintă o condiție necesară pentru recunoașterea deductibilității la calculul profitului impozabil privind cheltuielile înregistrate în contabilitate, contribuabilul având obligația să demonstreze îndeplinirea condițiilor indicate. Mai mult decât atât, în cuprinsul Raportului de Inspecție fiscală nr. x/15.12.2016, dar și în cuprinsul sesizărilor penale sunt detaliate în mod concret operațiunile economice care ridică suspiciuni cu privire la realitatea acestora. Având în vedere lipsurile constatate din facturile fiscale emise în relația cu cei 13 furnizori față de care există suspiciunea rezonabilă că au fost înființate pentru a genera circuite comerciale fictive, nefiind confirmate realitatea tranzacțiilor desfășurate de către reclamantă, cercetările în acest sens fiind de competența organelor de cercetare penală, în mod greșit s-a admis acțiunea formulată apreciindu-se că Decizia nr. 295/05.09.2017 a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor Recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare respingerea acțiunii, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Astfel, recurenta-pârâtă a arătat că în mod greșit, instanța de fond a reținut ca, Decizia nr. 295/05.09.2017, a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală. A precizat că instanța de fond se contrazice în considerentele hotărârii recurate, întrucât, pe de o parte, retine ca la data de 19.10.2018, organul fiscal nu cunoștea stadiul procesului penal iar, pe de alta parte, retine că, maniera de soluționare a contestației administrative nu corespunde exigentelor legale, deoarece nu s-a făcut nicio referire in decizia de soluționare nr. 295/05.09.2017, de numărul dosarului penal. De asemenea, mai retine, în mod eronat, instanța de fond ca, nu se menționează în decizia de soluționare care documente prezintă suspiciuni cu privire la realitatea operațiunii economice sau care documente prezintă suspiciuni cu privire la realitatea operațiunii conținute. Totodată, critica recurenta și reținerea instanței de fond cu privire la faptul ca, decizia de soluționare a contestației administrative nu ar fi motivată, întrucât decizia cuprinde pe larg atât motivele de fond cât si motivele de drept, de care organul de soluționare a ținut seama în pronunțarea acestei soluții. Cu privire la acest aspect, arată că decizia de soluționare respecta condițiile de formă si de conținut prevăzute de art. 274 din Legea nr. 207/2015. În continuare recurenta arată că prin Decizia nr. 295/05.09.2017, ANAF-DGSC a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulate de intimata-reclamanta, împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.11.2016, emisa de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta, procedura administrativa urmând a fi reluata la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările șî completările ulterioare. Urmare verificărilor efectuate la intimata-reclamanta, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța S.R.L. au stabilit că societatea a declarat achiziții de bunuri (materiale de construcții), în baza unor facturi emise de societăți cu un comportament de tip "fantomă", pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, acestea fiind declarate cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în cheltuieli deductibile și TVA deductibilă, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă totală de 1.808.617 RON. Recurenta a precizat că în speță, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității unor operațiunilor derulate de contestatoare. Conchide recurenta în sensul că a proceda altfel, per a contrario, ar fi însemnat să nu se ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au înaintat organelor de cercetare penală, Sesizarea penală nr. 9478/15.12.2016, având aceleași constatări cu cele din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.11.2016, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată intimata S.C. A. S.R.L, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanațelor Publice Constanța, ca fiind lipsit de interes în condițiile în care prin sentința civilă nr. 176/CA/29.10.2018 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în cauza de față, instanța a admis acțiunea astfel cum a fost modificată și în consecință a dispus anularea Deciziei nr. 295/05.09.2017 emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor. În ceea ce privește recursul promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, inimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând apărările formulate în fața instanței de fond. În dezvoltarea apărărilor, intimata a punctat faptul că, în ceea ce privește fondul recursurilor, contrar susținerilor recurentelor potrivit cărora măsura suspendării soluționării contestației administrative este una legală, având în vedere faptul că este necesar a se stabili realitatea tranzacțiilor efectuate între părți, aspect care, în opinia acestora, poate fi cercetat doar de către o instanță penală, arată că, astfel cum rezultă și din hotărârea CEDO în Cauza Lungu c. României și alte hotărâri pronunțate de CJUE, invocate de recurente, poate exista autoritate de lucru judecat a hotărârii pronunțate de instanța de contencios administrativ în fața instanței penale. 1.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 9 aprilie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 10 martie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând recursul în raport de excepția lipsei de interes în promovarea recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Constanța invocată prin întâmpinare de intimată, a cărei analiză este prioritară, în considerarea prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ. cu aplicarea dispozițiilor art. 499 C. proc. civ., potrivit cărora în cazul în care recursul se respinge fără a fi cercetat în fond, hotărârea de recurs va cuprinde numai motivarea soluției fără a se evoca și analiza motivele de casare, Înalta Curte urmează să o admită, și să respingă recursul, ca fiind lipsit de interes, având în vedere următoarele considerente: Curtea reține că interesul în formularea acțiunii, ca fiind folosul practic, material sau moral, urmărit de cei care a formulat o cerere de chemare în judecată, o cererea reconvențională, o cerere de intervenție voluntară sau forțată, o cale de atac sau orice altă formă de exercitare a acțiunii civile și a arătat că natura interesului poate fi materială sau morală, însă acest folos practic pe care-l urmărește recurenta -pârâtă trebuie să existe pe tot parcursul judecării acțiunii, nu numai la data promovării acesteia. Potrivit art. 32 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 33 C. proc. civ., orice demers judiciar ("orice cerere") poate fi inițiat și întreținut numai prin justificarea unui interes legitim încălcat. Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmărește cel ce investește o instanță de judecată cu o cerere (acțiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. Este adevărat că la momentul introducerii acțiunii recurenta -pârâtă justifica un interes legitim, născut și actual având în vedere că Decizia nr. 295/05.09.2017 de soluționare a contestație fiscale nu era încă emisă. Ulterior, pe parcursul soluționării recursului declarat,circumstanțele factuale concrete descrise de intimată au atestat faptul că, prin sentința civilă nr. 176/CA/29.10.2018 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în cauza de față, instanța a admis acțiunea astfel cum a fost modificată și, în consecință, a dispus anularea Deciziei nr. 295/05.09.2017 emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, astfel încât interesul acestei autorități pârâte în susținerea recursului nu mai este de actualitate. Pentru aceste considerente, având în vedere și dispozițiile art. 458 C. proc. civ. potrivit cu care calea de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifica un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane, recursul formulat de AJFP Constanța, apare ca fiind lipsit de interes. În consecință, în raport de dispozițiile legale incidente, constată că excepția lipsei de interes în susținerea recursului promovat de acesta parte face inutilă expunerea și cercetarea criticilor invocate prin cererea de recurs. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta- pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și față de întreg probatoriul administrat, prin raportare la normele legale incidente, incluzând dezlegările date în cursul soluționării căii de atac cu care a fost investită, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului reține că recursul de față este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În prealabil, Înalta Curte constată că cele reclamate de către recurenta- pârâtă sunt elemente care țin de temeinicia admiterii acțiunii de către instanța de fond, interpretarea probelor, a chestiunilor de fapt, ținând de aprecierea suverană a instanțelor de fond. Atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Considerentele curții de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situația de fapt care se degajă din înscrisurile administrate. Acest text vizează încălcarea legii de drept substanțial (material), încălcare ce poate îmbrăcă mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situației de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia, textului de lege corespunzător situației de fapt i s-a dat o interpretare greșită; violarea unor principii generale de drept. Ca elemente factuale ale cauzei, Curtea reține că, controlul judiciar declanșat de reclamantă, astfel cum a fost modificat, în sensul introducerii în cauză, în calitate de pârâtă a A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 295/05.09.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care organul de soluționare a suspendat soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2016 și a Raportului de inspecție fiscală x/2016. Așa cum corect a reținut și instanța fondului, în decizia de impunere nu se menționează nici în dispozitivul și nici în considerentele acesteia până la judecarea cărui dosar penal se suspendă soluționarea contestației, făcându-se trimitere în considerente la sesizarea penală din 09.02.2015 și la cea completatoare - nr. 9478/15.12.2016. Prin Decizia nr. 295/05.09.2017, s-a reținut că organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema realității operațiunilor derulate. Instanța de recurs apreciază, că există temeiuri ce îndreptățesc concluzia conform căreia autoritatea pârâtă și-a exercitat abuziv dreptul de a proceda la suspendarea soluționării contestației administrative, deoarece din datele existente nu rezultă indiciile privitoare la săvârșirea unei infracțiuni și nici că presupusa activitate infracțională desfășurată de societatea comercială ar avea înrâurire hotărâtoare asupra deciziei de soluționare a contestației. Astfel și în ceea ce privește condiția referitoare la existența raportului de dependență între faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală și soluționarea contestației administrative, Înalta Curte reține că nu s-a demonstrat în cauză existența acelei strânse legături, necesare, care să justifice suspendarea soluționării contestației administrative, simplele susțineri ale pârâtei referitoare la activitatea artificială a tranzacțiilor derulate de reclamantă ori operațiunile comerciale fictive nefiind suficiente. Drept urmare, nu vor fi primite susținerile în sensul că faptele pentru care se efectuează acte premergătoare au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, o atare înrâurire hotărâtoare nefiind dovedită, ci doar afirmată. De asemenea, motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale în raport de această sesizare, formulată după înregistrarea/în cursul soluționării contestației fiscale, nu concordă cu scopul/finalitatea acordată de legiuitor procedurii administrative-fiscale. În concordanță cu jurisprudența sa consolidată, Înalta Curte reține că acțiunea în contencios administrativ împotriva actului de impunere este condiționată de existența unei decizii de soluționare a contestației în fond. Acțiunea în contencios fiscal fiind subordonată condiției existenței unei decizii de soluționare a contestației administrative pe fondul acesteia, decizia prin care, pe de o parte, a fost suspendată soluționarea contestației administrative, iar pe de altă parte, a fost respinsă contestația fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal (în speță, pentru nemotivare) poate fi atacată numai cu scopul limitat de a se demonstra caracterul nejustificat al suspendării sau respingerii contestației pentru alte temeiuri decât cele referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal. Mai mult decât atât, motivarea unei decizii administrative trebuie să cuprindă elementele de drept și de fapt care să permită destinatarilor să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate, o motivare insuficientă fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării. În concluzie, nu pot fi reținute criticile recurentei pârâte privind faptul că premisele constatării săvârșirii unei infracțiuni pot fi identificate în elementele de fapt și de drept invocate de către organele fiscale în Decizia nr. 295/05.09. 2017 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Potrivit dispozițiilor legale citate, motivarea deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației trebuie să fie intrinsecă și explicită, neputând fi dedusă din acte premergătoare sau din conținutul deciziei în ansamblu, fiind astfel încălcate dispozițiile art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală C.pr.fiscală. Pentru considerentele expuse, apreciind că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond interpretând și aplicând corect dispozițiile de drept material incidente în cauză, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) și (2) și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. ca nefondat. Referitor la cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., aceasta va fi respinsă ca neîntemeiată. Este de menționat că onorariile de avocat se dovedesc prin depunerea la dosarul cauzei a originalului chitanței reprezentând achitarea onorariului de avocat sau a ordinului de plată, însoțite de un exemplar al facturii fiscale, care să menționeze numărul contractului de asistență juridică sau numărul dosarului pentru care au fost achitate aceste sume. Acest raționament se justifică prin faptul că instanța va acorda cheltuielile de judecată numai în raport cu actele justificative ale plăților, iar hotărârea instanței reprezintă înscris justificativ și poate fi pusă în executare silită de către partea care a avansat aceste cheltuieli. Mai mult decât atât, trebuie avută în vedere atât jurisprudenta națională, cât și și jurisprudenta C.E.D.O., care a conturat nu numai ideea că dispozițiile art. 452- C. proc. civ. sunt aplicabile în raport de culpa procesuală a părții care a pierdut procesul, ci și cerința ca în analiza culpei să se aibă în vedere prejudiciul real creat părții care a achitat cheltuielile de judecată, precum și faptul că cheltuielile de judecată urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite și constituie cheltuieli necesare care au fost făcute în mod real în limita unui cuantum rezonabil, aspecte care nu au fost dovedite în cauză, astfel cum reiese din înscrisurile depuse la dosar (justificarea onorariului avocatului a fost făcută cu o xerocopie a facturii fiscale, filele x ds recurs). III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, apreciind că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond interpretând și aplicând corect dispozițiile de drept material incidente în cauză, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) și (2) și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. ca nefondat. De asemenea, va respinge fiind lipsit de interes recursul formulat de formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 176/CA din 29 octombrie 2018 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca urmare a admiterii excepția lipsei de interes invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. . Totodată, va respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.