ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1657/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 10.03.2020, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 233/27.03.2019 (Anexa Nr. 1), emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Activitatea de inspecție fiscală, pentru obligațiile fiscale în cuantum de 10.151.826 RON, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios administrativ-fiscal privind anularea deciziei de impunere, cu consecința încetării oricărei forme de executare și obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 46 din 23 aprilie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală, și s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.03.2019 până la soluționarea acțiunii de fond.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 46 din 23 aprilie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Constanța-Activitatea de Inspecție Fiscală a formulat recurs principal, iar recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat recurs incident, criticând-o pentru nelegalitate. 3.1 Recurenta-pârâtă, prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată, apreciind în esență că reclamanta nu a facut dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, care să justifice dispunerea măsurii suspendării executării deciziei de impunere. Astfel, a susținut că îndeplinirea condiției cazului bine justificat nu poate fi argumentată prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea unui act administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează doar în cadrul unei acțiuni în anulare. Or, până la anularea de către o instanță judecătorească, actul a cărui suspendare se solicită se bucură de prezumția de legalitate, în caz contrar, s-ar anticipa soluția ce urmează a se da pe fondul cauzei, ajugându-se la o prejdudecare a acestuia, ceea ce ar contraveni dispozițiilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ, făcând trimitere la decizia nr. 5447/2007 a ÎCCJ - SCAF privind inenxistența unor motive temeinice care să pună la îndoială legalitatea actului, la decizia nr. 257/2006 a Curții Constituționale privind situația de excepție reprezentată de suspendarea exceutării actului administrativ, și la decizia nr. 121/CA/2019 a Curții de Apel Constanța, prin care s-a constatat că aceeași reclamantă nu a făcut dovada existenței cazului bine justificat. Referitor la condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă a arătat că este necesară constatarea îndeplinirii cumulative a celor două condiții, în opinia sa, aceasta nefiind îndeplinită, instanța bazându-și motivarea pe restricțiile economice generate de pandemia Covid 19, iar nu pe normele legale incidente speței. 3.1 Recurenta-reclamantă, prin cererea de recurs incident întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a Deciziei nr. x/27.03.2019 până la soluționarea definitive a acțiunii de fond. A susținut că sentința recurată cuprinde motive contradictorii și a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004. Astfel, deși în considerentele hotărârii, prima instanță reține incidența dispozițiilor art. 15 din Legea contenciosului administrativ, în dispozițiv menționează suspendarea executării deciziei de impunere până la soluționarea acțiunii de fond.

Apărările formulate în recurs Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recuruslui formulat de pârâtă, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute. Astfel, în opinia sa, în speță, sunt îndeplinite cumulativ condițiile privind existența cazului bine justificat și a unei pagube iminente, reglementate de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, totodată, sentința recurată fiind corespunzător motivată, prin examinarea tuturor argumentelor invocate prin acțune, prin raportare la normele de drept incidente și la probele administrate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 1 septembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâtă este nefondat, urmând să admită recursul incident formulat de reclamantă. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea De Inspecție Fiscală, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 233/27.03.2019, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Activitatea de inspecție fiscală, pentru obligațiile fiscale în cuantum de 10.151.826 RON, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios administrativ-fiscal privind anularea deciziei de impunere. Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă, dispunându-se suspendarea executării deciziei până la soluționarea acțiunii de fond, pârâta formulând critici de nelegalitate prin prezenta cale de atac, pe cale principală, iar reclamanta, pe calea recursului incident. 1.1 Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Constanța-Activitatea de Inspecție Fiscală Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele de ordin critic formulate de pârâtă, prin care, în esență, invocă prejudecarea fondului cauzei prin constatarea existenței cazului bine justificat, precum și neîndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, argumente invocate de altfel și în fața primei instanțe, care le-a analizat în mod corespunzător, ajungând în mod corect la soluția admiterii cererii de suspendare. Amintește instanța de control judiciar că prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 și art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ. Astfel, măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond. Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. În aceste condiții, Înalta Curte, împărtășind opinia judecătorului fondului, constată că, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind impozitarea si reținerea contribuțiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaților detașați în străinătate sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în sarcina sa prin actele administrative-fiscale contestate, apreciind că în cauză este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea executării. În analiza aparenței de nelegalitate a Deciziei de impunere prezintă relevanță faptul că asupra impozitării acestor diurne reclamanta a avut o opinie prealabilă a organului fiscal care îi conferea acesteia aparența de legalitate a măsurilor pe care le-a aplicat iar, pe de altă parte, pentru sumele pentru care inspectorii fiscali au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială ce vizează perioada până la data de 01.01.2015 aparent era aplicabilă Legea 209/2015 invocată de către reclamantă, incidența acestei legi în cauză urmând a fi stabilită în cadrul litigiului de fond. Or, atunci când aplică norma pentru determinarea obligatiei fiscale organului fiscal îi revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare, fără să ia în considerare toate circumstanțele cazului, dar și să stabilească în mod precis de ce procedează la schimbarea regimului fiscal al unor sume de bani, dând astfel posbilitatea contribuabilului să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce îi revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Așadar, în perioada supusă controlului fiscal, impozitarea diurnelor și recalificarea lor acestora ca venituri de natură salarială era cel puțin susceptibilă de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, aspect de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ în discuție, celelalte aspecte invocate de reclamantă presupunând pronunțarea instanței asupra unui motiv de nelegalitate a deciziei de impunere ceea ce în procedura suspendării executării actului administrativ fiscal nu este permis. Înalta Curte are în vedere și jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate". În același sens, aceeași jurisprudență a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviințată, dacă s-a stabilit și că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar și ca instanța de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt și în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie". Recent CEJ și-a reconsiderat jurisprudența, în sensul interpretării mai puțin restrictive a acestei din urmă condiții, instanța considerând îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat atunci când cel puțin unul dintre motivele invocate de reclamant în susținerea acțiunii principale pare la prima vedere relevant sau atunci când argumentele pe care le susține nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei (testul fumus non mali juris). Astfel, pentru a acorda suspendarea, instanța nu mai trebuie să își formeze convingerea că acțiunea principală va fi admisă, ci trebuie doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acțiune sunt suficient justificate. Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudența europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei și la situația de fapt astfel cum a fost reținută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părților, apreciază că este mai prudentă soluția de suspendare a actului administrativ contestat până la soluționarea definitivă a fondului. O atare soluție nu va afecta dreptul pârâtei de a obține executarea actului în măsura în care instanța de fond va statua în sensul legalității acestuia. Însă, dacă s-ar adopta soluția contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actelor contestate până la definitivarea hotărârii privind acțiunea de fond, prejudicii ireparabile sau greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acțiunii de fond. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte amintește că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". Condiția pagubei iminente presupune însă producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți. Având în vedere considerentele antereferite precum și cuantumul sumei în discuție și efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamantei, pentru a se evita desfășurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acțiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a concluzionat cu privire la îndeplinirea și a acestei condiții. Prin urmare, nu pot fi primite alegațiile recurentei-pârâte privitoare la argumentarea echivocă și ipotetică a prejudiciului, reținând că prezumarea unor consecințe viitoare produse de actul administrativ fiscal contestat asupra activității reclamantei nu echivalează cu o susținere ipotetică, lipsită de suport probator, raportată la o pagubă viitoare și incertă, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. În fine, este lipsită de suport și critica privind existența autorității de lucru judecat provizorie a sentinței civile nr. 121/CA/2019 a Curții de Apel Constanța pronunțată în dosarul nr. x/2016, prin care s-a respins cererea de suspendare formulate de aceeași reclamantă, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, motivate de faptul că, în opinia recurentei, o instanță s-a pronunțat deja cu privire la solicitarea de suspendare a executării actului administrativ. Cu privire la acest aspect, Înalta Curte observă că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 nu privește situația formulării unei cereri de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, ulterior respingerii cererii inițiale, însă după sesizarea instanței cu acțiunea în anularea actului administrativ. În acest sens trebuie menționată distincția de regim juridic dintre cele două forme de suspendare a executării reglementate de legea contenciosului administrativ, respectiv suspendarea dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, care durează până la soluționarea fondului cauzei în primă instanță [art. 14 alin. (1)] și suspendarea dispusă în temeiul art. 15, care durează până la soluționarea definitivă a cauzei. Împrejurarea că voința legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condițiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezultă din însuși modul de redactare al alin. (4) al articolului 15: "În ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)", astfel că nu poate fi reținută incidența prevederilor art. 431 alin. (1) C. proc. civ., în sensul invocat de recurentă. 1.2 Recursul formulat de reclamanta S.C. A. SRL Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamantă este fondat. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în toi sau în parte, a actului atacat. In acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poale formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond." Așa fiind, Înalta Curte constată că instanța a fost învestită de reclamantă cu o cerere de suspendare a executării actului administrativ întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, care a fost analizată ca atare de prima instanță, care a și reținut în considerentele sentinței acest temei juridic, astfel că în cuprinsul dispozitivului hotărârii aceasta a dispus în mod greșit suspendarea executării deciziei de impunere pana la soluționarea acțiunii de fond. Având în vedere toate aceste aspecte, instanța de control judiciar apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel încât sentința recurată este legală sub acest aspect, hotărârea de fond urmând să fie reformată doar sub aspectul momentului până la care s-a dispus suspendarea executării actului. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă, ca nefondat; va admite recursul incident declarat de reclamantă, va casa, în parte, sentința recurată și, rejudecând, va suspenda executarea Deciziei de impunere nr. x/27.03.2019 până la soluționarea definitivă a acțiunii de fond și va menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.