ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6314/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 6 iunie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - AFDJ Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații II, a solicitat: - anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/17.10.2017 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/16.10.2017, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - AFDJ Constanța - Serviciul Inspecție Fiscală; - desființarea Deciziei nr. 260/09.03.2018 de soluționare a contestației emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații II; - restituirea sumelor achitate de către A. în executarea deciziei de impunere nr. x/17.10.2017 (în baza deciziei de eșalonare).

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 104 din 24 aprilie 2019, Curtea de Apel Constanța a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - AFDJ Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații II, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. În motivare recurenta arată că, în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 26.603 RON, aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 166.271 RON, au fost încălcate dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 70 indice 2 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 aplicabile perioadei 2014-2015. Astfel, Societatea a înregistrat în perioada septembrie 2014- decembrie 2016 cheltuieli deductibile în suma de 166.271 RON cu amortizarea mijlocului fix B. "Mila 35", pentru care a fost depusă la Primăria Tulcea autorizația de funcționare și cererea de încetare a activității inregistrata sub nr. x/28.08.2014. Obiectul de activitate principal al S.C. A. este "Lucrări de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale"- cod CAEN 4120. Pentru a-și realiza obiectul principal de activitate și având în vedere faptul ca majoritatea lucrărilor din portofoliul societății, atât cele în curs de realizare cât și cele pe care societatea intenționa să le contracteze în viitorul apropiat, făceau obiectul unor achiziții publice, în cadrul cărora societatea, în calitate de contractant, avea obligația, conform documentației de atribuire, de a dovedi că, la momentul semnării contractului, va avea acces la sau are disponibile resurse reale, negrevate de datorii, linii de credit confirmate de bănci ori alte mijloace financiare suficiente pentru a realiza cash-flow-ul pentru proiectarea și execuția lucrărilor de achiziție publică, A. a decis, în perioada septembrie 2014- decembrie 2016, constituirea unor ipoteci imobiliare asupra imobilului B., în scopul garantării produselor bancare-contracte de credit. Lipsa liniilor de credit pentru finanțarea capitalului de lucru ar fi făcut imposibilă executarea lucrărilor de antrepriză în construcții, îndeosebi celor atribuite în cadrul licitațiilor publice și desfășurarea activității economice a companiei. Instanța de fond a înlăturat argumentele suplimentare în care se arăta că din raportul de expertiză contabilă, bunurile din B. au participat la realizarea activității economice, câtă vreme s-a continuat activitatea de prestări servicii (cheiaj) către C. S.A. Tulcea pentru care s-a încasat suma de 69.608 RON și complexul Mila 35 a făcut obiectul contractului de ipotecă imobiliară încheiat cu D., iar bunul nu putea fi trecut în conservare întrucât banca finanțatoare nu și-a dat acordul în acest sens. Se reține că aceste motive nu au fost invocate în contestația administrativă și nu pot fi invocate omisso medio, însă art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 prevede ca: "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă". În raport de norma legală invocată, consideră că în mod greșit instanța de fond nu a ținut seama în analiza criticilor de aceste motive suplimentare care rezultau din înscrisurile verificate de organul fiscal. Așadar, în opinia sa, în perioada analizată, septembrie 2014- decembrie 2016, imobilele de la B. au participat efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al S.C. A., având o utilizare administrativă (au fost utilizate ca instrument de garantare) iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, acestea fiind calculate conform prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 28 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, și au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice, fiind strâns legate de obținerea de venituri impozabile din activitatea de construcții, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Referitor la amortizarea mijloacelor fixe, recurenta apreciază că sunt aplicabile prevederile art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 70 2 din Normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aplicabile perioadei 2014-2015. Așadar, imobilele au participat la realizarea obiectului de activitate al societății și au participat la realizarea de venituri impozabile. Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, recurenta invocă încălcarea art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. Arată astfel că, la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată în valoare de 35 969 RON, aferente unei baze impozabile de 224 805 RON, din perioada verificată 01.01.2011-31.12.2016, organul de control a reținut că: Societatea a procedat la diminuarea veniturilor în anul 2012 cu suma de 28.805 RON, ca urmare a înregistrării facturii nr. x/27.09.2012 (prin care a fost stornată factura nr. x/14.07.2011), iar în anul 2011 cu suma de 114.20 RON ca urmare a înregistrării facturii nr. x/01.11.2011 (prin care a fost stornată parțial factura nr. x/10.05.2010). În fapt, factura nr. x din 27.09.2012, reprezentând stornarea facturii nr. x din 14.07.2011, a fost emisă de către A. în temeiul obligației contractuale stabilită în actul adițional nr. x la Contractul de asociere nr. 260 din 22.05.2009. Astfel, urmare a modificărilor apărute în derularea raporturilor contractuale, prin actul adițional nr. x la Contractul de asociere nr. 260 din 22.05.2009, părțile au convenit să nu corecteze suma facturată deja în anul 2011 ci suplimentarea acesteia, această operațiune financiară reprezentând voința liberă și neviciată a părților contractante ca rezultat al negocierii dintre cei trei participanți la contract, realizată în condițiile legii. Instanța reține că "doar erorile aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit și pierderi" reclamanta încălcând prevederile pct. 63 din Ordinul 3055/2009, care sunt aplicabile în speță. Recurenta arată că, în fapt, baza impozabilă nu s-a diminuat, ci, dimpotrivă, pentru anul 2012 a fost creată o bază impozabilă în valoare de 569 348,53 RON, reprezentând diferența dintre valoarea de facturat stabilită la art. 5 alin. i) din actul adițional nr. x la Contractul de asociere nr. x/22.05.2009 și valoarea facturată deja în anul 2011 prin factura nr. x/14.07.2011. Concluzia potrivit cu care suma stornată ar fi trebuit să fie înregistrată în contul 117 (Rezultatul reportat) ca și eroare semnificativă conform prevederilor pct. 63 al 5 din secțiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 este neîntemeiată. Referitor la factura nr. x din 14.07.2011 emisă către S.C. E. S.A., contrar celor reținute de organul fiscal, secțiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 precizează că: "Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor." Sumele înscrise în factura nr. x/14.07.2011 și cuprinse în situațiile financiare ale anului 2011 nu sunt nici omisiuni și nici declarații eronate deoarece factura a fost emisă în baza unor situații de cheltuieli efectuate de A. în numele asocierii. Referindu-se la factura nr. x/27.09.2012 prin care s-a stornat factura nr. x/14.07.2011, menționează că, la momentul în care situațiile financiare pentru anul 2011 au fost aprobate spre a fi emise, nu erau disponibile și nu ar fi putut fi obținute în mod rezonabil informații credibile referitoare la posibilitatea întocmirii unui act adițional care să facă necesară stornarea facturii deja emise. Necesitatea emiterii facturii nr. x/27.09.2012 a apărut urmare a încheierii, la data de 27.09.2012, a actului adițional nr. x la Contractul de asociere în vederea realizării Contractului de proiectare și execuție "Stații de epurare în aglomerările Macin și Isaccea", nr. 260/22.05.2009, adică, cu mult după momentul la care situațiile financiare pentru anul 2011 au fost aprobate spre a fi emise. În atare situație, prevederile pct. 63 alin. (5) din secțiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, nefiind aplicabile în speță pentru ca suma stornată să fie înregistrată în contul 117 (Rezultatul reportat) ca și eroare semnificativă, așa cum în mod nefondat a reținut organul de control. În ceea ce privește factura de stornare emisă către Consiliul Județean Tulcea cu numărul x din 01.11.2011 în valoare totala de 114 240 RON, menționează, de asemenea, că înregistrarea acesteia în anul 2011 s-a efectuat în condițiile legii, având în vedere că, în aplicarea prevederilor pct. 63 alin. (3) din Secțiunea 8.1.3 din Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, aceasta operațiune nu poate fi considerată o eroare și, în acest caz, apreciază că, la încadrarea operațiunii fiscale în cauză, organul de control fiscal trebuia să ia în considerare faptul că la data în care situațiile financiare pentru anul 2010 au fost aprobate spre a fi emise, nu erau disponibile și nu ar fi putut fi obținute în mod rezonabil informații credibile referitoare la existența unor nereguli în execuția Contractului de lucrări nr. x/17.02.2010. Dovada în acest sens o reprezintă și adresa nr. x/04.10.2011 prin care Beneficiarul lucrărilor - Consiliul Județean Tulcea, a solicitat societății A. emiterea unei facturi de stornare a sumei de 114.240 RON, stabilită de către Direcția Control și Verificare Utilizare Fonduri Comunitare din cadrul Ministerului Dezvoltării Regionale și Turismului, ca fiind plătită/încasată necuvenit de către A.. În atare situație, raportat la data adresei nr. x/04.10.2011, când A. a luat la cunoștința de neregulile constatate în execuția Contractului de lucrări nr. x/17.02.2010 și necesitatea emiterii unei facturi storno pentru suma de 114.240 RON, este evident faptul că, la data când situațiile financiare pentru anul 2010 au fost aprobate spre a fi emise, informațiile privind eventualele nereguli încă nu erau nici disponibile și nici nu puteau fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pentru anul 2010. Și în privința facturii nr. x din 01.11.2011 în valoare totala de -114.240 RON pentru aceleași rațiuni, consideră că sunt nefondate concluziile organului fiscal precum că prin emiterea acesteia A. S.R.L. ar fi diminuat baza impozabilă. Toată justificarea de mai sus, concordă și cu părerea expertului din raportul de expertiză fiscală. Având în vedere că S.C. A. a emis factura, a raportat venituri în 2010 pe care le-a impozitat la sfârșitul anului, era firesc ca în 2011 când s-a întocmit factura finală care are o valoare mai mare față de cea din 2010, să diminueze suma încasată în 2010, deoarece nu mai are cum să o încaseze și în 2011. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, recurenta apreciază că au fost interpretate și aplicate greșit dispozițiile art. 11 din Codul fiscal. În fapt, în anul 2013 conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/18.12.2013, A. S.R.L. vinde terenul și clădirile achiziționate la valoarea de 684.329 RON în anul 2008 și emise cu prețul de 200.407 RON. A. a contractat, în condițiile legii, serviciile unui expert tehnic evaluator în proprietăți imobiliare în vederea stabilirii, în raport cu condițiile de piață, a prețului de vânzare pentru imobilele în cauză. Astfel, valoarea totală stabilită în luna octombrie 2013, prin Raportul de evaluare întocmit de către expertul evaluator în proprietăți imobiliare pentru imobile situate în localitatea Crisan, Jud. Tulcea, a fost de 203.065 RON, echivalentul a 45.045 EUR. Prin urmare, raportat la valoarea imobilelor stabilită în luna octombrie 2013 de către expertul evaluator în proprietăți imobiliare de 45.046 Euro, și condițiile de piață existente, și, nu în ultimul rând, având în vedere cererea acută de lichidități cu care se confrunta A. în perioada octombrie - decembrie, vânzarea imobilelor în cauză a fost efectuată la prețul corect și real de 45.000 Euro. Utilizarea grilelor notariale ca instrument de apreciere a prețului tranzacției, raportat la situația de fapt și de drept existentă, este neconcludentă deoarece data de referință a evaluării din grilă este 15.12.2011, mult mai anterioara datei vânzării efective, 18.12.2013. Având în vedere dinamica pieței imobiliare, precum și schimbarea condițiilor de piață (scăderea semnificativă în perioada de referință a cererii pentru cumpărarea proprietăților din Delta Dunării, creșterea ofertelor etc), grila notarială de pe site-ul Camerei Notarilor Publici Constanța din data de 15.12.2011 nu poate constitui baza de referință în stabilirea prețului minim de vânzare a imobilelor la sfârșitul anului 2013. Ca atare, constatarea, precum că "diferența dintre valoarea de achiziție și valoarea de vânzare a bunurilor imobile în suma de 483.922 RON este baza impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit suplimentar de plata către bugetul de stat", este incorectă. În ceea ce privește motivele de drept invocate de organul fiscal, respectiv că "baza impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit s-a calculat în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, apreciază că prevederile legale de mai sus nu sunt incidente în speță, încadrarea de către organul fiscal a tranzacției în categoria celor fără scop economic fiind vădit nelegală și făcută prin denaturarea situației de fapt și de drept în care s-a efectuat aceasta operațiune financiară. Ori, în condițiile în care prin înstrăinarea imobilelor situate în localitatea Crișan, Jud. Tulcea, la valoarea lor de piață stabilită în baza Raportului de evaluare întocmit de către expertul evaluator în proprietăți imobiliare, A. a avut posibilitate să-și asigure suficient numerar pentru acoperirea unor rate restante la creditul de investiții contractat de la F. S.A, este fără putință de tăgadă că Contractul de vânzare cumpărare din data de 18.12.2013 a avut pentru A. un scop exclusiv economic, raportat la situația economică existentă la data încheierii acestuia. Prin urmare, în mod nelegal instanța de fond a concluzionat că reclamanta nu a justificat în concret deprecierea imobilelor achiziționate Cu privire la cheltuielile nedeductibile în sumă totală de 4.255.242 RON cărora le corespunde un impozit pe profit de 680.839 RON și TVA de 437.229 RON, recurenta consideră că au fost încălcate dispozițiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și art. 145 din Legea nr. 571/2003. Astfel, instanța de fond, încălcând principiul forței obligatorii a contractului de achiziție și a dispozițiilor legale specifice care guvernează contractele de achiziție, face o analiza a clauzelor contractelor de achiziție reținând în concluzie că reclamanta "nu a întreprins demersuri pentru întocmirea unor acte adiționale prin care să fie ajustat prețul de execuție în raport de cauze obiective sau culpa beneficiarilor". Referitor la contractul nr. x/07.04.2008 încheiat cu ASE București, contractul nr. x/01.04.2009 încheiat cu S.C. G., contractul nr. x/08.11.2012 încheiat cu S.C. Nova G. S.A. Botoșani și contractul nr. x/11.02.2015 încheiat cu Consiliul Județean Tulcea, au făcut obiectul unor proceduri specifice domeniului achizițiilor publice în baza O.U.G. nr. 34/2006 iar în analiza situației cheltuielilor/încasărilor în cadrul acestor contracte, organul de control fiscal nu a ținut cont de următoarele aspecte: Toate cheltuielile înregistrate în evidența contabilă a societății A. în cadrul celor 4 contracte, au fost efectuate în scopul îndeplinirii obligațiilor contractuale în condițiile legislației privind achizițiile publice și sunt susținute de documente justificative (facturi, bonuri fiscale, situații de lucrări emise de furnizori și acceptate de A., note de recepție, bonuri de consum, etc, prezentate organului de control spre verificare). Apreciază că ajustarea de către organul de control a efectelor fiscale ale cheltuielilor de mai sus și reîncadrarea acestora în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal, este vădit nelegală, în lipsa unei motivări în fapt și în drept, prin simpla invocare de către organul de control fiscal a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, având în vedere că în toate cele 4 cazuri situația economică din stadiul de ofertare a fost anticipată ca una pozitivă, purtătoare de profit, iar în cele din urma s-a transformat într-o situație generatoare de pierderi din cauze care nu au depins de ofertantul A., fiind în afara controlului și voinței acestuia, contrar aprecierilor organului de control fiscal, consideră că toate cheltuielile efectuate pentru executarea de către A. a obligațiilor contractuale în cadrul celor 4 contracte, trebuie să fie considerate deductibile fiscal, antreprenorul A. înregistrând pe aceste proiecte o pierdere fiscală deoarece veniturile impozabile sunt mai mici decât cheltuielile efectuate în scopul realizării lor. Susținerile din decizia de soluționare a contestației potrivit cărora A. S.R.L. nu a adus dovezi prin care să înlăture constatările organului fiscal, sunt nefondate. A. S.R.L. a prezentat organului de control fiscal spre verificare toate documentele justificative care fac dovada că cheltuielile înregistrate în evidența contabilă a societății A. în cadrul celor 4 contracte au fost efectuate strict în scopul îndeplinirii obligațiilor contractuale, respectiv: facturi, bonuri fiscale, situații de lucrări emise de furnizori și acceptate de A., note de recepție, bonuri de consuni, etc. În ceea ce privește TVA aferent cheltuielilor stabilite de către organul de control fiscal, ca nedeductibile, având în vedere considerentele arătate la Cap. I din contestație, apreciază de asemenea că, acesta este aferent unor operațiuni taxabile din punct de vederea al TVA, toate facturile emise de A. către Beneficiarii contractelor nr. x/07.04.2008, nr. y/01.04.2009, nr. z/08.11.2012 și nr. 23/11.02.2015, fiind purtătoare de TVA, în aplicarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările și art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările, Raportul de expertiză contabilă arată că în speță cheltuielile efectuate pentru executarea de către A. a obligațiilor contractuale în cadrul contractelor nr. x/07.04.2008, nr. y/01.04.2009, nr. z/08.11.2012 și nr. 23/11.02.2015, trebuie să fie considerate deductibile fiscal, antreprenorul A. înregistrând pe aceste proiecte o pierdere fiscală deoarece veniturile impozabile sunt mai mici decât cheltuielile efectuate în scopul realizării lor. Ca atare, hotărârea a fost pronunțată cu interpretarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă DGRFP Galați-AJFP Constanța a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului sub trei aspecte: al netimbrării, al declarării tardive a căii de atac și al nemotivării, iar pe fond a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 26.603 RON, aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 166.271 RON, intimata arată că, în fapt, potrivit constatărilor organului de inspecție fiscală, după incendiul din 24.06.2012, S.C. A. S.R.L a desfășurat activitatea de cazare turistică și alimentație publică la B. până la data de 15 iulie 2014, dată după care încetează activitatea și depune la Primăria Tulcea Autorizația de funcționare eliberată de aceasta, conform Cererii de încetare a activității turistice Mila 35 depusă de S.C. A. la Primăria Tulcea și înregistrată sub nr. x din 28 august 2014, ultimele venituri realizate din activitatea turistică - cazare și alimentație publică - Mila 35 fiind realizate în luna iulie 2014. SC A. a trecut în conservare aceste mijloace fixe și a înregistrat ca nedeductibilă fiscal cheltuiala cu amortizarea, fără a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, începând cu data de 1 ianuarie 2017, iar în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 a înregistrat amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal și a diminuat baza impozabilă a impozitului pe profit de plată către bugetul de stat. Întrucât clădirile și celelalte mijloacele fixe aflate în dotarea complexului B. nu au mai fost utilizate la realizarea obiectului principal de activitate al societății comerciale, începând cu luna august 2014, societatea trebuia să recupereze valoarea fiscală rămasă neamortizată, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. Astfel, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit drept nedeductibile cheltuielile cu amortizarea în sumă totală de 166.271 RON, înregistrate de societate în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016. În drept, incidente speței sunt prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 dar și art. 24 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 70 2 din Normele metodologice date în aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aplicabile perioadei 2014 -2015. În mod legal organul de soluționare contestații nu a putut reține în soluționarea favorabilă a contestației susținerile petentei potrivit cărora în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 imobilele de la B. au participat efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al S.C. A., având o utilizare administrativă (au fost utilizate ca instrument de garantare), întrucât potrivit prevederilor legale mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice sunt mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic sau sunt utilizate în scopuri administrative, societatea neprecizând baza legală potrivit căreia utilizarea imobilului drept garanție imobiliară pentru împrumuturile bancare obținute este similară cu utilizarea acestuia în scop administrativ. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 35.969 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 224.805 RON, intimata arată că, în fapt, contribuabilul a procedat la diminuarea veniturilor în anul 2012 cu suma de 128.805 RON, ca urmare a înregistrării facturii nr. x/27.09.2012 (prin care a fost stornată factura nr. x/14.07.2011), iar în anul 2011 cu suma de 114.240 RON ca urmare a înregistrării facturii nr. x/01.11.2011 (prin care a fost stornată parțial factura nr. x/10.05.2010). Organele de inspecție fiscală au constatat, în temeiul prevederilor pct. 63(5) din Secțiunea 8.1.3. din Normele de aplicare a Ordinului MFP nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, că prin stornarea celor două facturi contabilizate în roșu în contul de venituri din exercițiul financiar curent se diminuează în mod eronat baza impozabilă pentru calcului impozitului pe profit din exercițiul financiar curent, motiv pentru care au considerat suma totală de 224.805 RON ca bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit aferent anul 2011 și anul 2012, fiind stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 35.969 RON. Referitor la aplicarea prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la punctul 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, se precizează: "13. Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declarației anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecții rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform legislației în vigoare." Pe cale de consecință, apreciază că în mod legal a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 35.969 RON. Soluția organului de soluționare a contestației este confirmată și de judecătorul fondului care, în cuprinsul sentinței atacate arată că, constatările organului fiscal sunt corecte, reclamanta procedând la un artificiu contabil-fiscal nepermis de prevederile legale, prin care, în esență, a încercat să altereze rezultatul financiar al anului 2012, respectiv 2011. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 483.922 RON intimata arată că, în fapt, anul 2013, conform Contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x din 18.12.2013 de către Biroul Notarial, S.C. A., vinde terenul și clădirile achiziționate la valoarea de 684.329 RON în anul 2008, cu factura nr. x/18.12.2013, în valoare totală de 200.407 RON. Organul de inspecție fiscală a constatat faptul că mijloacele fixe, contabilizate în contul 371-Mărfuri au fost vândute sub prețul de achiziție, respectiv, la valoarea totală de 200.407 RON în timp ce în costul mărfii s-a înregistrat valoarea de achiziție în suma totală de 684.329 RON (teren în suma de 438.065 RON și căsuțe de vacanță în suma de 246.264 RON). Diferența în sumă de 483.922 RON (684.329 RON minus 200.407 RON), a influențat fiscal baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit aferent anului 2013, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au considerat-o bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit suplimentar, în baza prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada ianuarie 2011- decembrie 2015 și a prevederilor art. 11, alin. (1), din Legea 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În vederea cunoașterii unui preț minim de vânzare în anul 2013 al acestor bunuri imobile situate în comuna Crișan, județul Tulcea, organul de inspecție fiscală a procedat la consultarea grilelor notariale de pe site-ul Camerei Notarilor Publici Constanța, pentru a avea în vedere prețul minim de vânzare al terenului și clădirilor în cauză. Din această grilă organele de inspecție fiscală au constat faptul că prețul minim de vânzare al terenului și clădirilor respective este mai mare decât prețul la care au fost vândute terenul și clădirile în cauză de către S.C. A.. În drept, incidente speței sunt prevederile art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada impunerii. Organele de inspecție fiscală pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Organul de soluționare contestații a constatat că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sau cele reglementate prin acte normative în vigoare. În aceste condiții, pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie să se regăsească în prețul produselor comercializate și în veniturile realizate. Conform reglementărilor contabile, la ieșirea din gestiune, bunurile se scad la valoarea lor de intrare în gestiune, iar diferența de cost nerecuperată din prețul de vânzare al bunurilor respective reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal, întrucât nu este aferentă veniturilor realizate. Referitor la cheltuielile nedeductibile în sumă totală de 4.255.242 RON cărora le corespunde un impozit pe profit de 680.839 RON și TVA de 437.229 RON, intimata arată că, în fapt, societatea a înregistrat pentru un număr de 4 contracte (contractul nr. x/07.04.2008 încheiat cu ASE București, contractul nr. x/01.04.2009 încheiat cu S.C. G., contractul nr. x/08.11.2012 încheiat cu S.C. Nova G. S.A. Botoșani și contractul nr. x/11.02.2015 încheiat cu Consiliul Județean Tulcea), veniturile mai mici decât cheltuielile efectuate și înregistrate în evidența contabilă. Pentru aceste venituri, S.C. A. a întocmit procese-verbale de terminare a lucrărilor (beneficiar ASE) și procese-verbale de recepție finală a lucrărilor (beneficiar S.C. G., beneficiar S.C. Nova G. S.A. Botoșani și beneficiar Consiliul Județean Tulcea), care au fost acceptate și semnate de către beneficiar la valoarea contractuală, care este totodată egală cu valoarea veniturilor facturate și înregistrate în contabilitate, iar pentru cheltuielile mai mari decât veniturile realizate nu a emis devize de lucrări/situații de lucrări/certificate de plată parțiale care să fie acceptate de către beneficiar. Cheltuiala efectuată peste valoarea contractuală în suma totală de 4.255.242 RON nu a fost recunoscută de organul de inspecție fiscală ca fiind cheltuială deductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea 571 privind Codul fiscal republicată cu modificările și completările ulterioare. Totodată, din valoarea totală a acestor cheltuieli sunt purtătoare de TVA numai cheltuielile în suma de 1.854.846 RON (consum materiale, prestații terți) pentru care societatea a dedus TVA în suma de 437.229 RON (societatea în contestație menționează suma de 437.230 RON). Diferența de 2.400.396 RON (4.255.242 RON minus 1.854.846 RON) sunt cheltuieli nepurtătoare de TVA, (amortizare utilaje, salarii și contribuții sociale aferente. În materia TVA incidente speței sunt prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada 2012-2015, potrivit cărora: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile … " Respectiv prevederile art. 297, alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, pentru anul 2016, potrivit cărora: "(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile". Principiul prelevanței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legislație comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, aceea ca achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei. În aceste condiții, pentru a dovedi că serviciile achiziționate sunt utilizate, într-adevăr în folosul operațiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisă TVA deductibilă ci să și demonstreze, prin prezentarea unor dovezi obiective, că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunii taxabile respective. Altfel spus, pentru a beneficia de deductibilitate, achizițiile de bunuri/prestările de servicii nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea achiziționării/prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii și beneficierii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele achiziții/servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. În drept, incidente speței sunt prevederile art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada supusă impozitării, anul 2015. Se reține faptul că pentru a fi deductibile la calcul impozitului pe profit cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Potrivit dispozițiilor normative incidente în cauză și având în vedere că în procesele-verbale de terminare a lucrărilor, valoarea lucrărilor acceptate de beneficiari este cea menționată în contractele de prestări servicii încheiate, iar S.C. A. nu a emis situații/devize de lucrări parțiale/certificate de încasare parțială care să fie acceptate de beneficiari pentru diferența de cheltuieli în sumă totală de 4.255.242 RON, în mod legal organul de soluționare contestații a reținut că societatea nu face dovada că aceste cheltuieli sunt efectuate pentru cele 4 contracte, drept pentru care organele de inspecție fiscală în mod legal au stabilit suma de 4.255.242 RON drept bază impozabilă suplimentară pentru calculul impozitului pe profit conform prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, și nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 437.229 RON în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 297, alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., fără aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13.08.2019, s-a fixat termen de judecată la data de 8.12.2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este nefondat, pentru următoarele considerente: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia de impunere înregistrată sub nr. x/17.10.2017, emisă în urma raportului de inspecție nr. x/16.10.2017, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale privind plata unui impozit pe profit de 886.664 RON aferente unei baze impozabile suplimentare de 5.541.653 RON și TVA în valoare de 515.455 RON aferent unei baze impozabile suplimentare de 2.182.276 RON, stabilite pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2016. Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație pe care organul fiscal de soluționare a contestației a respins-o ca nefondată prin decizia nr. 260/09.03.2018. Prin sentința atacată în prezenta cale de atac, instanța de fond a respins cererea de chemare în judecată formulate de reclamantă. Criticile recurentei-reclamante referitoare la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 26.603 RON, aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în sumă de 166.271 RON, sunt nefondate. Astfel, până la data de 15 iulie 2014, recurenta-reclamantă a desfășurat activitatea de cazare turistică și alimentație publică la B. și și-a încetat activitatea și a depus la Primăria Tulcea Autorizația de funcționare eliberată de aceasta, conform Cererii de încetare a activității turistice Mila 35 depusă de S.C. A. la Primăria Tulcea și înregistrată sub nr. x din 28 august 2014, ultimele venituri realizate din activitatea turistică - cazare și alimentație publică - Mila 35 fiind realizate în luna iulie 2014. Recurenta a trecut în conservare aceste mijloace fixe și a înregistrat ca nedeductibilă fiscal cheltuiala cu amortizarea, fără a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, doar începând cu data de 1 ianuarie 2017, însă în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 a înregistrat amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal și a diminuat baza impozabilă a impozitului pe profit de plată către bugetul de stat cu suma de 26.603 RON. Recurenta susține că în mod legal în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 a înregistrat amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal. Astfel, într-o primă critică, recurenta susține că și ulterior datei de 15.07.2014 a realizat venituri din activități continuat activitatea de prestări servicii (cheiaj) către C. S.A. Tulcea pentru care s-a încasat suma de 69.608 RON, așa încât, avea dreptul de înregistra amortizarea acestor mijloace fixe ca fiind deductibilă fiscal, apărarea sa fiind respinsă nelegal de instanța de fond cu motivarea că ea nu a făcut obiectul contestației. Recurenta arată însă că, dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 permit ca motivele invocate în cererea de anulare a actului să nu fie limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Critica este nefondată întrucât, teza ultimă a alin. (1) din art. 8 al Legii nr. 554/2004, de care se prevalează recurenta, a fost introdusă prin Legea nr. 212/2018, în vigoare din 02.08.2018 în timp ce acțiunea reclamantei a fost înregistrată la data de 06.06.2018. Pe de altă parte, acest motiv de nelegalitate al deciziei atacate, nu a făcut obiectul nici măcar al acțiunii în anulare, el neputând fi analizat direct în recurs. Nu pot fi reținute nici susținerile referitoare la faptul că, imobilele de la B. au participat efectiv la realizarea obiectului principal de activitate, având o utilizare administrativă (au fost utilizate ca instrument de garantare) iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, întrucât au fost efectuate în scopul desfășurării activității economic făcând obiectul unui contract de ipotecă imobiliară încheiat cu D. și nu putea fi trecut în conservare întrucât banca finanțatoare nu și-a dat acordul în acest sens. Înalta Curte constată că recurenta nu precizează care este temeiul legal potrivit căruia, utilizarea imobilului drept garanție imobiliară pentru împrumuturile bancare obținute este similară cu utilizarea acestuia în scop administrativ. Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada 2014-2015, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar potrivit art. 25, alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, pentru anul 2016, pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice. De asemenea, art. 24 Codul fiscal prevede că, cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative; [...]" Norme Metodologice: Pct. 70 2 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd că, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puțin pe o perioadă de o lună, recuperarea valoni fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. Totodată, potrivit prevederilor art. 27, alin. (12), lit. k) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal aplicabilă pentru anul 2016: în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sunt trecute în regim de conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare ieșirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal. Mijloacele fixe sunt definite la pct. 18, lit. b).1. din Norma metodologica de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările ulterioare. Astfel, conform acestei dispoziții legale, prin mijloace fixe din cadrul obiectivelor economice se înțelege mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic. Așadar, potrivit prevederilor legale de mai sus, mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice sunt mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic și nu utilizarea lor drept garanție imobiliară pentru împrumuturi bancare. Întrucât clădirile și celelalte mijloacele fixe aflate în dotarea complexului B. nu au mai fost utilizate la realizarea obiectului principal de activitate al societății comerciale, activitatea de cazare turistică și alimentație publică, în perioada septembrie 2014 - decembrie 2016 societatea nu avea dreptul de a considera ca deductibile fiscal cheltuielile cu amortizarea și trebuia să recupereze valoarea fiscală rămasă neamortizată doar începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. Așa fiind, criticile sunt nefondate. În ceea ce privește criticile vizând modalitatea în care recurenta a înțeles să înregistreze fiscal stornarea unor facturi, organele fiscale stabilind un impozit pe profit suplimentar în suma de 77.428 RON aferent cheltuielilor stabilite drept nedeductibile în suma de 483.922 RON, sunt și ele nefondate Ca stare de fapt se reține că, în luna iulie 2011 recurenta-reclamantă a emis factura nr. x/14.07.2011 către S.C. E. S.A. în valoare totală de 159.718 RON, din care bază impozabilă în sumă de 128.805,26 RON și TVA în valoare de 30.913 RON, reprezentând "cheltuieli efectuate conform contract x/01.04.2009 - Stație de epurare în aglomerările Macin și Isaccea -Tulcea, în perioada octombrie 2010 - mai 2011, pe care o înregistrează inițial în contul Venituri din activități diverse - ct. 708 și ct. TVA colectata -ct .4427. În baza actului adițional la contract, în anul 2012 stornează această factură prin emiterea facturii nr. x/27.09.2012, pe care o înregistrează în minus în contul de Venituri produse finite - ct. 701. De asemenea, în anul 2010 societatea comercială înregistrează în contul 701- Venituri din prestații servicii pentru Contract nr. x/17.02.2010 - Restaurare și reabilitare Muzeul de Artă și Casa Avramide (Muzeul de Științele Naturii) factura nr. x/10.05.2010, în valoare totală de 4.600.158 RON, din care baza impozabilă în sumă de 3.865.679 RON iar TVA în sumă de 734.479 RON. În anul 2011, prin emiterea facturii x/01.11.2011, stornează suma totală de 114.240 RON, din care bază impozabilă de 96.000 RON și TVA în valoare de 18.240 RON, cu explicația storno organizare șantier branșament conform Procesului-Verbal de constatare semnat de Direcția Control Verificare și Utilizare Fonduri Comunitare. Potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. De asemenea, la punctul 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, se precizează că, veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declarației anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecții rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform legislației în vigoare. Reglementând Principiul independenței exercițiului, pct. 42 din Ordinul nr. 3055/2009 (Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene) arată că, trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Pentru respectarea acestuia, la pct. 63 din Ordinul de mai sus, a fost reglementată modalitatea de corectare a erorilor contabile iar la pct. 36 din Ordinul nr. 3055/2009 se arată că, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli." Recurenta susține că nu sunt aplicabile dispozițiile pct. 63 alin. (3) și (5) întrucât nu ar fi întrunite condițiile dar nici nu arată temeiul legal în baza cărora s-au stornat facturile emise în anii 2010 și 2011. Evident că, prin emiterea facturilor nr. x/27.09.2012 și y/01.11.2011 prin care s-au stornat facturile nr. x/14.07.2011 și y/10.05.2010 au fost corectate erorile din aceste ultime facturi, în raport de situațiile care au generat necesitatea stornărilor, și în acord cu instanța de fond, Înalta Curte consideră că, indiferent de natura erorii constate, rezolvarea financiar - contabilă se regăsea tot în cuprinsul dispozițiilor pct. 63 din Ordinului nr. 3055/2009. Așa fiind, Înalta Curte apreciază