ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3486/2022

Ședința publică din data de 15 iunie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată și completată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 26.09.2019, astfel cum a fost precizată, reclamanta S.C. A. S.A. - prin lichidator judiciar B. - a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 168/24.04.2019 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, anularea Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014 a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.06.2014.

1.2. Sentința pronunțată de Curtea de Apel Constanța

Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 56 din 02.06.2020, a respins, ca nefondată, acțiunea promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A. S.A. prin lichidator judiciar B. -, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva acestei hotărâri a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.A. - prin Lichidator Provizoriu C., în condițiile art. 493 C. proc. civ.

În recursul său, întemeiat în drept pe prevederile pct. 6 și pct. 8 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ.., recurenta-reclamantă, în esență, a criticat sentința atacată, sub următoarele aspecte:

Sentința recurata nu a fost motivată, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. având în vedere că motivarea sentinței recurate seamănă izbitor cu apărările unei sau alteia dintre părți, ceea ce echivalează cu o motivare insuficientă și superficială.

Totodată, recurenta a susținut că hotărârea este nemotivată, fiind preluate tale quale considerentele expuse în decizia emisă de pârâtă, critică ce se încadrează în dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Criticile de nelegalitate întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 proc. civ.

Recurenta a susținut că și-a declarat intenția de reorganizare astfel încât era interesată în a-și asigura continuitatea și certitudinea livrărilor de materii prime necesare procducției pentru întreaga perioada preconizata de realizare a planului de reorganizare, utilizând ca mijloc de plata bilete la ordin.

Astfel, cu toate ca, inițial, instanța de fond recunoaște dreptul de deducere a TVA fata de operațiunile economice care prevăd plăți în avans prin intermediul instrumentelor de plata, dar ulterior îmbrățișează conculuziile organelor fiscale, atribuind spetei deduse judecății lipsa conținutului eeononic, cu alte cuvinte considerând tranzacția ca fiind artificială.

Se susține în continuare că, față de concluziile sumare ale instanței, recurenta reiterează cele afirmate prin cererea introductiva, respetiv că, atât legislația națională, cât și cea comunitara nu impun ca si condiție de acordare a dreptului de deducere achitarea de către furnizor a TVA către bugetul de stal/trezoreria publica, ba chiar prevăd că dreptul de deducere va acorda in cazul TVA achitate sau datorate către furnizor, fapt recunoscut de către instanță.

În ceea ce priveste neadmiterea la deducere a sumei ce reprezintă TVA, aferenta facturii x/12.08.2013, emisa in baza Contractului nr. x din data de 12.08.2013 care de fapt reprezintă Promisiunea bilaterala de vânzare - cumpărare mărci, având ca obiect transmiterea de către promitentu D. S.C. E. S.R.L.., recurenta a arătat că, din motivarea hotărârii desprindem faptul ca instanța nu a întels specificitatea obiectului tranzacției, in speța, aceasta echivalând cu un contract de vânzare cumpărare, pentru ca în primul rând transferul bunului, respectiv transmiterea proprietății asupra mărcilor a avut loc practic o data cu încheierea acestei convenții.

Se mai susține că transmiterea proprietății în cazul acestor genuri de bunuri se face in mod special, potrivit legilor speciale (Legea nr. 84/1998), iar opozabilitatea se face prin înscrierea cesiunii in registrele speciale deținute de OSIM.

Dreptul de proprietate al A. S.A. asupra mărcilor ce face obiectul Promisiunii de vânzare cumpărare au fost înscrise la OSIM.

Conchide recurenta in sesnul că precizările teoretice făcute de instanța, referitor la antecontractul de vânzare cumpărare sunt pertinente, acesta situație nu se aplica în cazul bunurilor ce fac obiectul Promisiunii de vanzare cumpărare din 12.08.2013. tranzacția reprezentând excepția ce deroga de la regula.

Prin urmare, considera recurenta că neacordarea dreptului de deducere a TVA în situațiile de mai sus nu are fundament legal si este prejudiciatoare pentru societatea recurentă.

Față de acestea a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atcate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța au depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea corectă a normelor de drept material incidente în speță.

1.5 Procedura de soluționare a recursului

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția din 26 octombrie 2020 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 15 iunie 2022, cu citarea părților.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

Soluția și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție

În prealabil, Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente și concludente, recurenta-reclamantă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanța fondului fără a dezvolta un raționament juridic pentru care apreciază că sentința recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluționat prezenta cauză, fiind nemulțumit de fapt de soluția pronunțată de aceasta.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul de față, astfel că urmează a fi respins în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

Criticile referitoare la nemotivarea sentinței, susceptibile de încadrare în motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Prin această critica, recurenta-reclamantă a reproșat instanței de fond nemotivarea sentinței pronunțate, în condițiile în care motivarea sentinței recurate seamănă izbitor cu apărările unei sau alteia dintre părți, ceea ce echivalează cu o motivare insuficientă și superficială.

Totodată, recurenta a susținut că hotărârea este nemotivată, fiind preluate tale quale considerentele expuse în decizia emisă de pârâtă, critică ce se încadrează în dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs este nefondat în condițiile în care ceea ce critică recurenta este, în fapt, menținerea soluției din deciziile atacate sub aspectul că instanța a ajuns la aceeași concluzie, împrejurare ce nu poate fi asimilată unei nemotivări a hotărârii.

Mai mult, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile.

În condițiile în care instanța de fond și-a prezentat argumentele pentru care a considerat că sunt temeinice deciziiile atacate nu se poate reține absența unei motivări care să mențină soluția pronunțată. Faptul că judecătorul interpretează elementele bazei factuale într-o altă manieră decât cea agreată de parte, relevanța acestora nu echivalează cu o nemotivare, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, contradictorie, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Hotărârea judecătorească recurată explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a respins acțiunea.

Așadar, în mod incontestabil, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a realizat o justă expunere argumentelor care au condus la respingerea acțiunii, astfel că nu poate fi primită critica recurentului în sensul că hotărârea din fond nu răspunde exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. astfel că, vor fi înlăturate ca nefondate criticile întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la criticile de nelegalitate întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 proc. civ., acestea nu sunt fondate.

În primul rând Înalta Curte va avea ca premisă situația de fapt reținută de instanța de fond, asupra căreia, în actuala structură a dispozițiilor art. 488 C. proc. civ., instanța de recurs nu poate reveni.

Din această perspectivă criticile vizând interpretarea probelor, care tind la schimbarea situației de fapt reținute de Curtea de Apel, nu pot fi primite în recurs.

Or, Înalta Curte constată că prin recursul declarat, recurenta reclamantă repune în discuție chestiunile de fapt și de drept analizate și dezlegate de prima instanță, situație față de care se reține că problemele ce se impun a fi soluționate și de către instanța de control judiciar vizează deopotrivă, conținutul probatoriului care a fost administrat, raportat la prevederile art. 134

2

alin. (1) și (2) lit. a) și b) și art. 145 alin. 1din Codul fiscal.

Prima dintre critici vizează nelegalitatea sentinței atacate sub aspectul interpretării greșite de către instanța fondului a contractul de vânzare cumpărare nr. x din 12.08.2013 și a înlăturăriii de la operațiunea de deducere TVA.

Astfel, este de necontestatat că, prin decontul de taxă pe valoare adăugată (declarația 300) aferent lunii august 2013, înregistrat la ANAF la data de 25.09.2013, societatea-reclamantă a solicitat rambursarea sumei de 34.397.864 RON, reprezentând soldul sumei negative de TVA în perioada de raportare, și anume august 2013.

În vederea soluționării cererii de rambursare s-a declanșat inspecția fiscală care a vizat perioada 01.03.2013 - 31.08.2013.

Prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/26.06.2014 la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organul fiscal a stabilit obligații suplimentare de plată în sumă de 40.536.514 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și 933.075 RON - dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere.

Este de menționat că obligațiile principale suplimentare au fost stabilite de organele fiscale în baza a două tranzacții încheiate de societatea reclamantă.

Prima dintre ele, vizând neadmiterea la deducere a sumei de 41.040.000 RON, reprezentând TVA aferent facturii nr. x/16.08.2013 emisă de către F. S.A. în data de 16.08.2013, derivă din contractul de vânzare-cumpărare nr. x/12.08.2013, prin care A. S.A. a cumpărat de la S.C. F. S.R.L. 90.000 tone sirop aromatizat pentru prețul total de 212.040.000 RON, din care 41.040.000 RON TVA. Organele fiscale au considerat tranzacția dintre cele două societăți ca fiind artificială, întrucât părțile nu au prevăzut în contractul lor niciun termen de livrare a bunurilor, în condițiile în care durata contractului era de 4 ani, bunurile ce au făcut obiectul contractului nu au fost identificate, fiind doar estimate cantitativ și calitativ, s-a facturat întreaga valoare a contractului cu titlu de avans, pentru care A. S.A. a emis bilete la ordin, cu scadență săptămânală în perioada 03.10.2013 - 27.09.2017, nici unul dintre aceste bielete nefiind onorate la plată, nu s-a făcut dovada livrării bunurilor.

Totodată, s-a reținut că societatea vânzătoare, F. S.R.L., avea o datorie la bugetul de stat aferentă lunii august 2013 în sumă de 86.827.071 RON, reprezentând TVA de plată, societatea fiind absorbită prin fuziune de Compania de Supraveghere IG S.R.L., societate în insolvență, la rândul ei cu o datorie la bugetul de stat de 19.640.112 RON reprezentând TVA de plată la sfârșitul lunii august 2013

De asemenea, s-a reținut și că cele două societăți au acționari/asociați comuni.

Cu privire la neadmiterea la deducere a sumei de 422.400 RON aferentă facturii x/12.08.2012, între A. S.A. și E. S.R.L. a fost încheiat contractul nr. x/12.08.2013, respectiv promisiunea bilaterală de vânzare - cumpărare mărci, având ca obiect transmiterea de către promitentul-cedent, E. S.R.L., a tuturor drepturilor cu privire la un număr de mărci de notorietate, către promitentul-cesionar.

Cu privire la această tranzacție, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea reclamantă nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 422.400 RON, întrucât promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare nu este un contract de vânzare-cumpărare și nu transferă acesteia dreptul de proprietate asupra bunurilor.

În plus, contractul de vânzare cumpărare nr. x din 12.08.2013 a avut ca obiect livrarea cantității de 90.000 tone sirop aromatizat, la prețul de 1.900 RON/tona fara TVA.

Valoarea totală a contractului fiind de 212.040.000 RON din care 171.000.000 RON valoare marfa si 41.040.000 RON valoarea TVA, pentru care F. S.A. a emis factura fiscala nr. x/16.08.2013 cu tilu de contavaloare avans conform contract x/12.08.2013, urmare a faptul ca A. S.A., potrivit contractului a remis un număr de Bilete la ordin a căror -valoare cumulata era egala cu contravaloarea mărfii ț inclusiv TVA).

Raționamentul instanței este corect având în vedere că, așa cum reiese din lecturarea clauzelor contractuale stipulate în Contractul nr. x/12.08.2013, raporturile dintre părți urmau a se desfășura pe bază de comandă din partea cumpărătorului, care stabilea cantitatea și tipul de sirop, prețul efectiv urmând a se stabili la momentul livrării, în funcție de criteriile enunțate, fără a depăși valoarea maximă convenită.

Așadar, instanța de fond își bazează corect, concluzia că acesta reprezintă, în fapt, un contract cadru pentru derularea unor raporturi comerciale între cele două societății pe o durată de 4 ani, prin care reclamanta s-a obligat să cumpere, iar S.C. F. S.A. să vândă cantitatea de 90.000 tone de sirop aromatizat, cu parametrii fizico-chimici menționați în contract.

În alte cuvinte, pentru contractul menționat S.C. F. S.A. a emis factura nr. x/16.08.2013 În valoare totala de 213.040.000 RON din care baza impozabila 171.000.000 RON si TVA 41.040.000 RON către S.C. A. S.A. reprezentând "contravaloare avans conform contract nr. x/12.08.2013".

Ca modalitate de plata a acestor contracte au fost prezentate în timpul controlului Bilete la ordin x la nr. x până la nr. x, emise în data de 16.08,2013, având scadenta săptămânală, începând cu data de 03.10.2013 până la 27.09.2017, iar la data controlului fiscal 26 iunie 2014, nu a fost onorat la plată niciun bilet la ordin.

Astfel, legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere de îndeplinirea cerințelor de fond și de formă, în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea fie și numai a unei cerințe duce la pierderea dreptului de deducere.

Dovezile prezentate trebuie să aibă un anumit grad de exactitate și de detaliu, pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Biletul la ordin reprezintă de fapt un titlu de credit, sub semnătura privata, creat de emitent în calitate de debitor, prin care se obliga să plătească o suma de bani fixate la un anumit termen sau la prezentare unei alte persoane (beneficiar) care are calitatea de creditor.

Conform prevederilor art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, in vigoare la momentul operațiunii comerciale: (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; iar potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate oh serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155,"

Prin urmare, persoana impozabila, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie sa justifice exercitarea acestui drept in baza exemplarului original al facturii care trebuie sa conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege.

De altfel, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficienta pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuie sa justifice in primul rând faptul ca bunurile achiziționate pe baza de factura sunt in beneficiul sau, respectiv sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate mai sus.

Înalta Curte statuează că prima instanță a validat în mod legal teza potrivit căreia reclamanta a înțeles să emită bilete la ordin pentru prețul maxim integral al unui contract cadru, în lipsa dovezilor privind livrarea bunului cumpărat (reținându-se și că facturile de avans se stornează la data emiterii facturilor de livrare, lucru care nu s-a întâmplat în speță), precum și faptul că atât vânzătoarea, cât și cumpărătoarea fac parte dintr-un grup de societăți afiliate îndreptățesc concluzia că tranzacția nu a avut un conținut economic real.

Având in vedere cele de mai sus se retine ca si legea fiscala interna condiționează dreptul de deducere a TVA de realizarea efectiva a operațiunilor economice in scopul propriilor operațiuni taxabile care reprezintă condiția de fond ce trebuie respectata de agenții economici.

Fata de aceste prevederi se retine ca deși se refera si la situația in care sunt emise facturi pentru avansuri inainte de incasarea/plata acestora, in cazul in speța nu se aplica având in vedere ca facturarea a avut loc la data de 16.08.2013 si pana la data finalizării inspecției fiscale (26.06.2014), iar reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulta ca a achitat avansul si nici documente prin care sa demonstreze ca i-a fost livrata marfa pentru care i-a fost emisa factura de avans.

Astfel, în mod just a subliniat prima instanță faptul că nu refuzul de deducere a avut la bază lipsa conținutului economic real al tranzacției generatoare de TVA.

Referitor la neadmiterea la deducere a sumei de 422.400 RON aferentă facturii x/12.08.2012, între A. S.A. și E. S.R.L. a fost încheiat contractul nr. x/12.08.2013, respectiv promisiunea bilaterală de vânzare - cumpărare mărci, având ca obiect transmiterea de către promitentul-cedent, E. S.R.L., a tuturor drepturilor cu privire la un număr de mărci de notorietate, către promitentul-cesionar.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea recurentă nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 422.400 RON, întrucât promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare nu este un contract de vânzare-cumpărare și nu transferă acesteia dreptul de proprietate asupra bunurilor.

Este adevărat că părțile au încheiat o "Promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare mărci", prin care S.C. E. S.R.L., în calitate de promitent-cedent s-a obligat să transmită către S.C. A. S.A., în calitate de promitent-cesionar, toate drepturile cu privire la mărcile pe care le deține, cuprinse în Anexa 1 la contract.

Or, după cum se observă din considerentele instanței de fond, art. 41 alin. (1) din Legea 84/1998 impune forma scrisă a contractului de cesiune ca și condiție de validitate, astfel încât nici un transfer de drepturi asupra mărcilor nu ar putea fi înscris la OSIM în lipsa contractului de cesiune.

În realitate, părțile au încheiat o promisiune bilaterală prin care S.C. E. S.R.L. s-a obligat să vândă, iar S.C. A. S.A. s-a obligat să cumpere în viitor drepturile asupra mărcilor cuprinse în Anexa 1 la contract.

Cum bine s-a punctat, în temeiul acestui contract reclamanta a dobândit dreptul de a pretinde cedentului să încheie contractul de cesiune la termenul convenit și nu dreptul de proprietate asupra mărcilor.

Incluzând și aici faptul că societatea recurentă este în procedura falimentului, este lesne de observat că acest contract nu se mai poate încheia, contrar afirmațiilor expuse fie în cererea de chemare în judecată fie prin prezentul recurs, aceasta nemaiputând desfășura alte activități decât cele legate de lichidarea bunurilor din patrimoniu și acoperirea creanțelor.

Ținând seama de toate cele arătate și având ca fundament constatarea că instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare corectă a legii, în temeiul prevederilor art. 496 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va dispune respingerea recursului declarat de reclamantă.

III. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs

Față de toate considerentele de fapt și de drept arătate în cele ce preced, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. - prin Lichidator Provizoriu C. împotriva sentinței nr. 56 din 02.06.2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 15 iunie 2022.