ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3205/2022

Ședința publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. societate în faliment, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice, în temeiul art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală în referire la art. 10 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea Deciziei nr. 270/08.07.2019 comunicată în data de 10.07.2019 (data poștei), privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, precum și împotriva Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 06.08.2015 înregistrat sub nr. x/06.08.2015, emise de către organele de inspecție fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 68/CA din 17 iunie 2020, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată privind pe reclamanta A. S.A, reprezentată prin lichidator judiciar B.. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe, reclamanta S.C. A. S.A. - prin lichidator judiciar B. și prin administrator special C. a declarat recurs, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii cum a fost formulată, în sensul anulării Deciziei nr. 270/08.07.2019.

O primă critică se referă la nemotivarea sentinței, recurenta afirmând că la lecturarea sentinței se constata ca instanța practic a preluat si rezumat concluziile si argumentele expuse de reprezentanții ANAF atât prin Raportul de inspecție fiscal cat si prin Decizia de soluționare a contestației.

Referitor la aspectele privind nulitatea actelor administrative atacate ca urmare a nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, drept reglementat de art. 9 și art. 107 Codul de procedură fiscală, recurenta arată că, potrivit prevederilor legale, organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale. Prezentarea proiectului se realizează la data încheierii inspecției fiscale care este data programată și comunicată în timp util contribuabilului pentru discuția finală. In termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale și deci a prezentării proiectului de raport de inspecție fiscală, contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției.

Or, la data de 27.07.2015, organul de inspecție fiscala a transmis societății, respectiv administratorului special la acea data, pe fax, la ora 15:02, prin adresa x/27.07.2015, "înștiințarea pentru discuția finală", stabilita pentru data de 30.07.2015 ora 12:00 la sediul AJFP Constanța. In acest document se preciza: " in data de 30.07.2015, ora 12, la sediul AJFP Constanta, IFCM ...va avea loc discuția finala asupra constatărilor si consecințelor fiscale, urmare incheierii inspecției fiscale anticipate a soldului sumei negative de TVA in valoare de 137.760.488 RON, solicitat la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii iunie, se mai preciza ca avem posibilitatea de a se exprima in scris punctul de vedere cu privire la constatările organelor de inspecție fiscala, si ca in cazul in care la data si ora stabilite nu vom putea prezenta punctul de vedere asupra constatărilor, urmează sa notificam echipei renunțarea la acest drept"

În opinia recurentei, din acest document rezultă că organele de inspecție fiscala încheiaseră inspecția fiscala la data emiterii înștiințării, societatea avea posibilitatea de a exprima un punct de vedere asupra constatărilor si concluziilor organelor fiscale, dar nu exista nici un document in acest sens, proiectul de raport de inspecție fiscala nu ne fusese comunicat, si nici vreun alt act, iar daca la data, ora si locul desfășurării discuției finale nu se putea prezenta vreun punct de vederea asupra constatărilor si concluziilor organelor fiscal, contribuabilul ar fi fost sancționat.

Aceasta situație încalcă in mod flagrant si grav dispozițiile art. 107 Codul de procedură fiscală, incalcandu-ne astfel dreptul de a fi ascultat. Societatea în mod obiectiv nu putea să-și prezinte punctul de vedere la data programată pentru discuția finală (30.07.2015), asa cum este precizat in mod expres in instiintare, întrucât potrivit art. 107 alin. (4) acest drept se exercită în termen de 3 zile lucrătoare care începe să curgă de la data încheierii inspecției fiscale, iar potrivit art. 107 alin. (5) data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul, iar din act reiese ca inspecția fiscala se incheiase.

Recurenta consideră că instanța in motivare, cu toate ca citează din actul ce reprezintă înștiințarea pentru discuția finala, care precizează in mod expres ca inspecția fiscala era încheiata, vine si acoperă ilegalitatea reprezentanților ANAF. Toata motivarea instanței este in sprijinul si in justificarea încălcării drepturilor contribuabilului. Mai mult decât atât, instanța culpabilizează societatea, precizând ca prezentarea proiectului raportului de inspecție fiscala nu s-a făcut din vina societății, întrucât reprezentantul legal - administratorul special care isi păstrare dreptul de administrare, nu s-a prezentat la organul fiscal conform convocării.

Recurenta arată că a invocat și Decizia nr. 3356 din 16.10.2018, pronunțata de către Înalta Curte de Casație si Justiție, in dosarul nr. x/2016, care a avut ca obiect suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x/06.08.2015si ale Raportului de inspecție fiscal nr. x/06.08.2015 prin care s-a constatat si confirmat existenta inculcării drepturilor, A. S.A. privind dreptul contribuabilului de a fi ascultat si informat si a principiului prezumției de nevinovăție. Dar instanța nu o ia in seama, făcând referire la aceasta in mod voalat, înlăturându-i efectele precizând ca pentru prezenta speța nu are autoritate de lucru judecat. Or, este adevărat ca obiectul cauzei de pe rolul înaltei Curții de Casație si Justiție a fost suspendarea efectelor actului administrativ, dar in aceasta cauza instanța suprema nu a apreciat doar in mod sumar aparenta încălcării drepturilor legale privind încheierea actului administrativ, aceasta a analizat speța sub toate aspectele invocate.

Referitor la aspectul privind nulitatea actelor administrative atacate ca urmare a încălcării principiului prezumției de nevinovăție recurenta arată că starea de fapt fiscală nu poate fi stabilită în mod obiectiv în cuprinsul RIF în condițiile în care organul de inspecție fiscală se antepronunța prin sesizarea organelor de urmărire penală în conformitate cu dispozițiile art. 108 Codul de procedură fiscală.

Existând o sesizare penală formulată cu privire la operațiunile ce urmează a fi controlate, de soluționarea căreia depinde acordarea dreptului de deducere a TVA, organele fiscale aveau obligația de a suspenda inspecția fiscala pana la soluționarea sa definitiva.

In condițiile în care autoritatea investită cu atribuția de a controla din perspectiva legalității și temeiniciei actele emise de către organele de inspecție fiscală reține că procedurile de natură administrativă nu pot fi exercitate/derulate întrucât circumstanțele cauzei supuse analizei sale reclamă competența specială a organelor de urmărire penală, nu există nicio rațiune și niciun temei de drept care să justifice continuarea demersului administrativ de către echipa de inspecție fiscală, respectiv continuarea inspecției fiscale și întocmirea RIF și emiterea Deciziei de impunere ulterior momentului sesizării organelor de urmărire penală.

Continuarea inspecției fiscale după sesizarea organelor de urmărire penală (sesizare a cărei semnificație este deschiderea unui proces penal) ar intra în contradicție, în opinia recurentei, și cu prevederile art. 48 (Prezumția de nevinovăție și dreptul la apărare), respectiv art. 50 (Dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeași infracțiune) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Referitor la aspectele de fond, recurenta arată că, In ce privește TVA in suma de 2.704.306 RON, recurenta arată că prin cererile de compensare nr. x din 25.04.2014, 715 din 26.05.2014 si 853 din 25.06.2014, înregistrate la A.J.F.P. Constanta, Serviciul colectare contribuabili mijlocii sub nr. x/25.04.2014, y/26.05.2014 respectiv z/25.06.2014, societatea prin administrator special a solicitat in baza art. 116 din Codul de procedură fiscală, compensarea acestora cu suma negativa de TVA rezultata din decontul aferent lunii august 2013, înregistrat sub nr. x/25.09.2013, inspecția fiscala anticipata pentru soluționarea acestui decont, nefiind finalizata la momentul respectiv. Ca urmare a depunerii cererilor de compensare si respectând instrucțiunile de completare ale decontului de taxa pe valoare adăugata, suma cu titlu de tva de plata de 2.706.306 RON, nu mai putea fi înscrisa la rd. 35/Soldul TVA de plata din decontul perioadei fiscale precedente.

In ce privește TVA in suma de 141.695.149 RON recurenta arată că instanța a reținut în mod greșit că clauzele inserate in contracte privind modalitatea de efectuare a plații prețului, ca element la contractului de vânzare cumpărare, stipulând că pot fi efectuate plăți în avans de către cumpărător care se vor regulariza la final în funcție de cantitatea de marfă efectiv livrată, nu se circumscriu ariei de aplicare a art. 134

A

2 alin. (2) Ut. b) din Codul fiscal, si ca aceste dispoziții trebuie interpretate restrictiv.

Recurenta menționează că aceste contracte au fost încheiate, in perioada de observație, de către administratorul special la acea data, in conjunctura in care S.C. A. S.A. se afla sub incidența Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, astfel încât, exista o neîncredere din partea partenerilor in ce privește posibilitățile acesteia de a derula o activitate viabila pe o perioada mai lunga de timp. Prin încheierea lor societatea a urmărit să continue activitatea pe perioada reorganizării asigurându-și continuitatea si certitudinea livrărilor de materii prime necesare producției. Aceste contracte au stat la baza/fundamentul Planul de reorganizare aprobat de către creditorii A. S.A..

Mai mult decât atât, in situația unor bunuri de gen, care nu pot fi individualizate in clauzele contractului de vanzre cumpărare ci precizate generic vin vrac, must, sirop glucoza, malț, sirop aromatizat, porumb, în funcție de contract. Referitor la faptul reținut de instanța ca in facturile fiscale este menționat ca ele reprezintă avans conform contract si ca nu se menționează in mod cert ce reprezintă avansul ce urmează a fi plătit, ce produs si ce cantitate, este de precizat ca nu exista nici o prevedere legala care sa oblige emitentul facturii la a preciza cele amintite.

Cât privește conduita ulterioară a părților contractante, recurenta arată că instanța ar fi trebuit sa analizeze speța având in vedere elementele si situația de fapt la data efectuării inspecției fiscale si nu elemente si situații viitoare. Cât privește situația ulterioară datei inspecției fiscale, recurenta arată că Intre timp, datorita acțiunilor organelor ANAF, autorizația de antrepozit fiscal deținuta de A. S.A., in baza căreia societatea era autorizata in producerea de băuturi alcoolice si produse vitivinicole, produse pentru care a si încheiat contractele in speța, a fost pe rând suspendata, revocata si ulterior anulata. Situație creata, chiar si prin nesoluționarea acestui decont de TVA la timp, care a împiedicat societatea sa mai desfășoare vreo activitate productiva si implicit sa continue derularea aprovizionării cu materii prime, respectiv derularea prezentelor contracte încheiate de societate prin administratorul special (la acea data nu isi pierduse dreptul de administrare). Si astfel, in următorii 6 ani, nu s-au putut derula aceste contracte. Mai mult decât atât starea de faliment a închis definitiv perspectivele derulării contractelor.

Cât privește faptul că valoarea avansurilor este de circa 8 ori mai mare decât media cifrei de afaceri realizata de societate in ultimii cinci ani, recurenta arată că instanța ar fi trebuit să aibă in vedere valoarea contractelor si faptul ca derularea acestora se întindea pe o perioada de 4 ani, aceste sume împărțite la perioada de derulare, având o alta valoare.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 10 martie 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului pentru nemotivare invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, constatând că recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante

În ceea ce privește obiectul litigiului, așa cum a reținut și prima instanță, prin decizia de impunere nr. x/06.08.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.08.2015, a fost stabilită în sarcina reclamantei A. S.A. - în insolvență, suplimentar o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 144.407.818 RON, a fost respinsă la rambursare o taxa pe valoarea adăugată în sumă de 137.760.488 RON și a fost stabilită suplimentar și rămasă de plată TVA în sumă de 6.647.330 RON.

Inspecția fiscală s-a declanșat în vederea soluționării decontului de taxă pe valoare adăugată (declarația 300) aferent lunii iunie 2014, înregistrat sub nr. x/25.07.2014, prin care s-a solicitat la rambursare suma de 137.760.488 RON și a vizat perioada februarie - iunie 2014. Contestația formulată de reclamantă și înregistrată sub nr. A-SLP 2168/12.10.2015 a fost soluționată pe fond prin decizia de soluționare a contestației nr. 270/08.07.2019, prin respingerea contestației ca neîntemeiată.

În ceea ce privește primul motiv de recurs, referitor la nemotivarea sentinței, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este motivate în mod corespunzător, considerentele permițând identificarea silogismului juridic al judecătorului, și motivele pentru care au fost înlăturate argumentele reclamantei. Faptul că o bună parte dintre argumentele instanței corespund susținerilor organelor fiscale se datorează temeiniciei acestor argumente și lipsei de substanță a criticilor formulate de parte.

În ceea ce privește respectarea dreptului la apărare, prima instanță a reținut în mod corect că potrivit art. 107 din O.G. nr. 92/2003 "(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală.

(3) Data, ora și locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

(5) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept."

Așadar, momentul la care se consideră încheiată inspecția fiscală coincide cu data stabilită pentru discuția finală, iar ulterior acestui moment, contribuabilul are dreptul să prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscal. În ceea ce privește înmânarea proiectului de raport, instanța a reținut în mod corect faptul că organul de inspecție fiscală avea obligația să îi prezinte reclamantei proiectul raportului de inspecție fiscală la data de 30.07.2015, dată la care urma să fie considerată încheiată inspecția fiscal, prevederile legale citate neprevăzând o obligație de înmânare a unui astfel de proiect anterior datei stabilite pentru discuția finală.

Dreptul la apărare se exercita, în economia articolului citat, prin formularea unui punct de vedere în termen de 3 zile de la data încheierii inspecției fiscale.

Or, așa cum a reținut și instanța de fond, la data de 27.07.2015, prin adresa nr. x/27.07.2015, organul de inspecție a transmis societății reclamante pe fax înștiințarea pentru discuția finală pentru data de 30.07.2015 orele 12:00 la sediul AJFP Constanța. În cuprinsul înștiințării s-a menționat că la data menționată va avea loc discuția finală asupra constatărilor și consecințelor fiscale, urmare a încheierii inspecției fiscale anticipate a soldului sumei negative a TVA în valoare de 137.760.488 RON, solicitat la rambursare prin decontul TVA aferent lunii iunie 2014, înregistrat sub nr. x/25.07.2014. Prin aceeași înștiințare i s-a adus la cunoștință reclamantei că are dreptul de a-și exprima punctul de vedere scris cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală, conform art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta interpretează de o manieră formalistă și tendențioasă termenii adresei, apreciind, fără temei, că din aceasta ar rezulta că la data emiterii inspecția fiscală era finalizată. Or, Înalta Curte constată că, interpretată în context, sintagma "urmare a finalizării inspecției fiscale" nu are în mod necesar sensul că inspecția ar fi fost considerată finalizată la data emiterii adresei, ci sensul poate fi deopotrivă acela că la data de 30.07.2015 va avea loc discuția finală urmare a finalizării inspecției fiscale, în această lectură finalizarea inspecției fiind legată de data stabilită pentru discuția finală nu de data emiterii adresei.

Oricum, simpla utilizare în adresa de invitație a acestei sintagme nu justifica refuzul contribuabilului de a se prezenta la data stabilită în vederea discuției finale, ocazie cu care ar fi fost posibilă prezentarea proiectului de raport de inspecție fiscală, societatea având posibilitatea să formuleze, ulterior, un punct de vedere. Doar dacă ar fi procedat astfel recurenta ar fi putut să critice conduita autorităților fiscale în măsura în care, la data de 30.07.2015 nu ar fi avut loc discuția finală sau în măsura în care punctul său de vedere nu ar fi fost avut în vedere la redactarea raportului de inspecție fiscală.

În ceea ce privește decizia civilă nr. 3356/16.10.2018 pronunțată de ICCJ în dosarul nr. x/2016 ce a avut ca obiect suspendarea executării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală vizate prin prezenta contestație, instanța de fond a reținut în mod corect că nu are autoritate de lucru judecat, aspect ce reiese cu evidență din dispozițiile art. 430 alin. (3) C. proc. civ.. Instanța de fond a arătat în mod corect că în cadrul respectivului litigiu instanța nu a avut de apreciat decât asupra îndoielilor privind nelegalitatea actului administrativ, însă în prezenta cauză instanța de fond a analizat legalitatea actelor vizate. Or, nu se poate afirma, pornind de la modul de formulare a unui considerent că, deși avea a se pronunța cu privire la existența unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea actului, în condițiile art. 14 și 15 din legea nr. 554/2004, instanța a procedat la o prejudecare a fondului. Interpretarea considerentelor respectivei hotărâri nu se poate face decât în corelație cu cadrul procesual în care a fost pronunțată decizia.

În ceea ce privește prezumția de nevinovăție, Înalta Curte constată că deductibilitatea taxei pe valoare adăugată nu depinde de caracterul penal al faptelor imputate. Răspunderea administrativă este una distinctă de răspunderea penală și codul de procedură fiscală nu impunea suspendarea inspecției fiscale și nu împiedica dispunerea de măsuri specifice în măsura în care toate elementele relevante din punct de vedere fiscal erau deplin stabilite. În acest sens, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a statuat că "chiar dacă o normă de drept național ar califica frauda fiscală drept infracțiune penală, iar această calificare ar reveni numai instanței penale, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanța însărcinată să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA-ului operată de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elementele obiective prezentate de administrația fiscală pentru a stabili existența, în speță, a unei fraude, în condițiile în care, potrivit unei alte dispoziții a dreptului național, precum articolul 70 alin. (5) din Legea privind TVA-ul, TVA-ul "facturat fără a fi datorat" nu poate fi dedus." (cauza C-18/13 Maks Pen EOOD pct. 38)

Or, așa cum va rezulta din considerentele ce urmează, organele fiscale dispuneau de toate datele necesare pentru a decide cu privire la tratamentul fiscal aplicabil reclamantei astfel încât nu exista nicio justificare pentru suspendarea procedurilor administrative.

De altfel, încercarea ulterioară a organelor fiscale de suspendare a soluționării contestației administrative a fost cenzurată de instanța de control judiciar care a apreciat că, în speță, se impune finalizarea procedurii de soluționare a contestației fără a mai aștepta finalizarea litigiului penal. Astfel, prin Decizia nr. 511/23.12.2015 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de A. S.A. în insolvență împotriva deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, măsura având la bază sesizarea penală formulată cu privire la aceleași fapte. Prin sentința nr. 148/CA/19.09.2016 pronunțată în dosarul nr. x/2016 Curtea de Apel Constanța a anulat decizia nr. 511/23.12.2015 și a obligat emitenta să reia procedura administrativă de soluționare a contestației. Soluția a rămas definitivă prin respingerea recursului pârâtei, așa cum rezultă din Decizia nr. 3220/12.06.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În ceea ce privește aspectele de fond, recurenta critică soluția instanței referitoare la suma de 2704306 RON reprezentând TVA pentru care a formulat cerere de compensare. În opinia recurentei, se ajunge la o dublare a datoriei prin reținerea ei în decizia de impunere după ce a mai fost consemnată și în declarațiile lunare.

Or, așa cum a reținut și prima instanță, reclamantei nu i s-a dublat obligația de plată a TVA de 2.704.306 RON aferent declarațiilor lunare 300, întrucât reclamanta nu a preluat în respectivele deconturi de TVA depuse pentru lunile aprilie - mai 2014 la rândul 35 "Soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente (rândul 41 din decontul perioadei fiscale precedente) soldul TVA de plată în sumă totală de 2.704.306 RON, deși această sumă nu a fost achitată de reclamantă. Formularea unor cereri de compensare nu conduce la stingerea datoriei, în condițiile în care nu s-a dovedit aprobarea acestor cereri și realitatea datoriilor reciproce. În orice caz, nu se pune problema unei dublări a taxei în condițiile în care societate nu are obligația de a achita atât valoarea stabilită prin decizie cât și valoarea din declarații (în declarațiile aferente lunilor aprilie-mai această datorie nefiind preluată de societate).

În ceea ce privește TVA în valoare 141.695.149 RON, prima instanță a reținut în mod corect lipsa de substanță economică a tranzacțiilor pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată. Elementele obiective la care s-a raportat instanța de fond erau suficiente pentru a întemeia o astfel de concluzie.

Astfel, se reține că facturile pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată se refereau la avans pentru livrări al căror obiect nu era suficient determinat, în facturi nemenționându-se ce livrări se achită și, inclusiv în contracte, obiectul este stabilit de o manieră imprecisă. Chiar dacă era vorba de bunuri de gen acest lucru nu împiedica părțile să precizeze obiectul contractului prin indicarea cantității și calității, cel puțin la nivel de principiu.

Așa cum a reținut și instanța de fond, din practica CJUE rezultă că pentru a putea deduce TVA în cazuri precum cel din prezenta speță este necesar ca toate elementele pertinente privind faptul generator, și anume livrarea sau prestarea viitoare, să fie deja cunoscute și, prin urmare, în special ca, la momentul plății avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie (v. cauza C-419/02 BUPA Hospital Ltd. pct. 48).

Condițiile în care au fost încheiate contractele nu justificau asumarea de către recurentă a unei clauze atât de oneroase pentru care contraprestația rămânea incertă. Aceasta cu atât mai mult cu cât părțile contractante erau societăți între care există o relație de control comun. Din acest punct de vedere, instanța de fond a mai arătat că valoarea avansurilor din facturile emise la 30.06.2014 este de circa 8 ori mai mare decât media cifrei de afaceri realizată de reclamantă în ultimii cinci ani.

Un alt aspect relevant îl constituie modalitatea în care s-a ajuns la emiterea facturilor în discuție. Așa cum a reținut și instanța de fond, emiterea noilor facturi de avans s-a făcut prin stornarea unor facturi de avans emise anterior lunii iunie 2014, având același obiect și același cuantum, în condițiile în care organele fiscale au considerat în urma controalelor anterioare că TVA cuprins în facturile de avans stornate nu poate fi dedus.

De asemenea, în mod corect s-a avut în vedere și faptul că ambele societăți sunt în dificultate financiară fiind în stare de insolvență și există între cele două societăți o relație de control comun.

Toate aceste aspecte de fapt sunt de natură să conducă la concluzia că facturile au fost emise exclusiv cu scopul deducerii taxei pe valoare adăugată nu cu scopul realizării unor operațiuni economice reale. Argumentele recurentei referitoare la situația economică dificilă în care se afla și nevoia de a-și asigura furnizarea materiilor prime nu pot fi primite. În primul rând, se observă că prin contractele încheiate și pentru care s-a convenit achitarea unor avansuri recurenta nu și-a asigurat continuitatea și certitudinea livrării materiilor prime întrucât cocontractantul nu avea o obligație precisă corelativă avansurilor facturate. Obligația partenerului contractual dobândea conținut pe măsură ce acesta înțelegea să livreze produse din categoria celor menționate în contracte, fără a exista termene și cantități precise. Pe de altă parte, având în vedere legăturile existente între cele două societăți, nevoia achitării unui avans substanțial pentru livrări incerte apare ca necredibilă.

De asemenea, faptul că facturile în discuție reprezintă o simplă reemitere a unor facturi mai vechi, refuzate de organele fiscale la deducere și care au fost stornate pentru a fi imediat emise din nou, cu un alt număr și dată, confirmă scopul pur fiscal al operațiunii.

Instanța a mai reținut și faptul că nu s-a procedat la o executare a contractelor în sensul că facturile nu au fost achitate în mod real iar furnizările nu s-au mai realizat, aspect care, de asemenea, confirmă lipsa de substanță economică a tranzacțiilor.

Apărările recurentei în sensul că instanța trebuia să se raporteze la situația de la data realizării inspecției fiscale nu evenimentele ulterioare, nu pot fi primite. Instanța de fond a avut în vedere, în primul rând, situația de la momentul realizării inspecției fiscale, analiza conduitei ulterioare a părților contractante având menirea doar de a confirma sau de a infirma analiza inițială. Din această perspectivă, lipsa unor raporturi comerciale reale după momentul emiterii actelor atacate a fost de natură să confirme concluziile referitoare la lipsa de substanță economică a tranzacțiilor consemnate în facturile de avans.

2.3. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de reclamanta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar D.. împotriva sentinței civile nr. 68/CA din 17 iunie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 2 iunie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.