ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1656/2021

Ședința publică din data de 17 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 22.01.2020, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu organul emitent ANAF - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscala, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispozițiile art. 278 Codul de procedură fiscală, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/31.10.2019, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/31.10.2019.

Prin sentința nr. 19/CA din 12 februarie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca nefondată; în baza art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., s-a dispus restituirea cauțiunii în sumă de 19.370 RON consemnată prin recipisa nr. x/1/din 10 februarie 2020.

Împotriva sentinței nr. 19/CA din 12 februarie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, criticând-o prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a executării actelor astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta a arătat că în mod nelegal prin sentința recurată se interpretează extrem de restrictiv cazurile în care instanța, în procedura specială a art. 14-15 din Legea nr. 554/2004, poate reține existența cazului bine justificat (488 alin 1 pct. 8) și lipsește orice motivare cu privire la înlăturarea argumentelor reclamantei (488 alin. (1) pct. 6).

Astfel, în ceea ce privește determinarea situațiilor limitative în raport de care se analizează îndeplinirea condițiilor cazului bien justificat și al pagubei iminente, nu poate fi avută în vedere interpretarea limitativă, potrivit căreia în această procedură nu pot fi verificate decât elemente extrinseci actului administrativ (emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale etc).

În opinia recurentei, această abordare golește de conținut instituția suspendării actelor administrativ-fiscale, întrucât reduce în mod drastic sfera acesteia de aplicare, în detrimentul contribuabilului și în favoarea dezechilibrată a fiscului.

A susținut că, în mod nelegal instanța a înlăturat, fără nici o justificare motivele invocate în justificarea văditului caracter nelegal al actului administrativ fiscal, printr-o simplă afirmație cu caracter general potrivit căreia acestea "presupun cercetarea în profunzime a fondului cauzei", fără a exista nici o minimă analiză sau motivare, care să denote silogismul judiciar avut în vedere, cu privire la argumentele potrivit cărora aceste aspecte nu pot fi analizate în această procedură.

Astfel, a justificat existența unor indicii temeinice cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, respectiv a Deciziei de impunere, după cum urmează:

- raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost emise cu depășirea dublului termenuluimaxim de efectuare a inspecției fiscale, caz în care devine incidență sancțiunea decăderii reglementată de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală;

"inspecția a fost efectuată cu depășirea termenului de prescripție aferent anului 2011 și 2012, iar aferent anului 2011 și, în privința TVA, aferent perioadei 01.01.2012 - 30.11.2012, și cu depășirea perioadei avizate;

"existența unor vădite inadvertențe între conținutul raportului de inspecție și conținutul anexelor, rezultând sume imputate fără existența niciunei motivări;

"dublarea sau chiar triplarea sumelor imputate, prin aceea că aceleași cheltuieli sau tva considerat nedeductibil pentru o anumită justificare sunt reluate la alte puncte ale constatărilor și cumulate la calculul cheltuielilor nedeductibile, ajungând în situația în care cuantumul total al cheltuielilor reținute ca nedeductibile de organul fiscal să fie mai mare decât cuantumul cheltuielilor totale ale societății în perioada verificată;

"vădita poziție contradictorie potrivit căreia, aferent aceleiași achiziții, baza este considerată deductibilă, iar TVA-ul aferent este considerat nedeductibil sau situația inversă;

"invocarea formală a lipsei prezentării exemplarelor originale ale facturilor, deși acestea au fost puse la dispoziția organului de inspecție și pot fi prezentate oricând pentru verificare de către societate;

"lipsa oricărei activități de inspecție fiscală pentru parte din sumele imputate, aferent cărora organul de inspecție se rezumă la a prelua constatările dintr-un proces-verbal încheiat de inspectorii antifraudă;

- respingerea totală a caracterului deductibil al cheltuielilor cu combustibilul pentru utilajele societății (proprietate sau închiriate), prin raportare greșită la dispoziții legale aplicabile numai autoturismelor sub 3.500 tone și utilajelor;

- stabilirea de obligații fiscale suplimentare strict pe baza analizei diferențelor între declarațiile 394 depuse de societate și de furnizori.

Or, în opinia recurentei, niciunul din aceste argumente, fiecare cu implicații majore asupra sumelor imputate, nu presupunea o analiză a fondului raporturilor juridice fiscale. În niciuna din aceste situații nu se impune o analiză a caracterului deductibil sau nedeductibil al unor cheltuieli raportat la interpretarea și aplicare dispozițiilor legale fiscale. Nu se impune în niciunui din cazuri analiza efectivă a activității desfășurate de societate.

Toate aceste argumente vizează aspecte procedurale ce rezultă dintr-o analiză sumară a actului administrativ, fără a fi necesară administrarea niciunui probatoriu, sau erori vădite în modalitatea de calcul și stabilire a sumelor imputate. Toate aceste aspecte pot și trebuiesc verificate, sub aspectul aparenței de legalitate, în prezenta procedură. Cu toate acestea, instanța se rezumă la analiza unui prim argument dezvoltat de societate, iar toate celelalte argumente sunt respinse fără o minimă analiză și justificare.

În egală măsură, cu privire la producerea unei pagube iminente, a arătat recurenta că s-a raportat în primul rând la cuantumul sumei imputate care este mai mare decât cifra de afaceri a societății pe ultimii trei ani și depășește cu mult profitul societății pe ultimii 10 ani. Acest aspect denotă fără nici un dubiu faptul că societatea nu are capacitatea de a achita acest debit, la care se vor adăuga și obligațiile accesorii, prin activitatea desfășurată, fiind iminentă insolvența sau insolvabilitatea acesteia.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală, susținând, în esență că, în mod corect, instanța de fond a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și a producerii unei pagube iminente, astfel cum sunt prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 24 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și raportat la prevederile legale din materia supusă verificării, Înalta Curte reține că recursul este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate.

În fapt, urmare a inspecției fiscale generale la contribuabilul S.C. A. S.R.L., Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGRFP Galați-AJFP Constanța a întocmit raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2019. La Capitolul II din raport rezervat datelor despre contribuabil se reține faptul că acesta are un capital social de 50.000 RON, sumă care îl recomandă în categoria contribuabililor mici. Obiectul inspecției fiscale l-a constituit verificarea impozitul pe profit aferent și a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei 01.12.2012-31.12.2017.

În baza acestui raport de inspecție fiscală, DGRFP Galați-AJFP Constanța a emis Decizia de impunere nr. x/31.10.2019 în cuprinsul căreia s-a reținut pentru impozitul pe profit o contribuție suplimentară de 2.600.515 RON și la TVA o contribuție stabilită suplimentar în sumă de 3.270.093 RON.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație înregistrată la organul fiscal sub nr. x/20.01.2020.

În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu organul emitent ANAF - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscala, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispozițiile art. 278 Codul de procedură fiscală, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/31.10.2019, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/31.10.2019.

Prin sentința recurată, cererea a fost respinsă, reclamanta criticând-o prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de control judiciar amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii de chemare în judecată, pentru neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, analizarea motivului de aparentă nelegalitate, astfel cum a fost invocate de reclamantă, privind nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca efect al art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiind elocventă în acest sens.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente nici prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 278 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: (1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal; (2) Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la soluționarea definitivă a cauzei.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot în practica instanței supreme s-a statuat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Înalta Curte constată că, prin memoriul de recurs, reclamantul a invocat în esență drept motive ce ar reprezenta în înțelesul său un caz bine justificat, aceleași argumente invocate și în fața instanței de fond, care nu sunt de natură a reforma sentința recurată, prin care s-a concluzionat că, la o analiză sumară a actului, nu se poate reține un dubiu serios cu privire la legalitatea acestuia.

Astfel, recurentul-reclamant a invocat nelegalitatea actelor administrative atacate din perspectiva depășirii dublului termenului maxim de efectuare a inspecției fiscal; depășirea termenului de prescripție aferent anului 2011 și 2012, iar aferent anului 2011 și, în privința TVA, aferent perioadei 01.01.2012 - 30.11.2012, și cu depășirea perioadei avizate; existența unor vădite inadvertențe între conținutul raportului de inspecție și conținutul anexelor, rezultând sume imputate fără existența niciunei motivări; dublarea sau chiar triplarea sumelor imputate, prin aceea că aceleași cheltuieli sau TVA considerat nedeductibil pentru o anumită justificare sunt reluate la alte puncte ale constatărilor și cumulate la calculul cheltuielilor nedeductibile, ajungând în situația în care cuantumul total al cheltuielilor reținute ca nedeductibile de organul fiscal să fie mai mare decât cuantumul cheltuielilor totale ale societății în perioada verificată; vădita poziție contradictorie potrivit căreia, aferent aceleiași achiziții, baza este considerată deductibilă, iar TVA-ul aferent este considerat nedeductibil sau situația inversă; invocarea formală a lipsei prezentării exemplarelor originale ale facturilor, deși acestea au fost puse la dispoziția organului de inspecție și pot fi prezentate oricând pentru verificare de către societate; lipsa oricărei activități de inspecție fiscală pentru parte din sumele imputate, aferent cărora organul de inspecție se rezumă la a prelua constatările dintr-un proces-verbal încheiat de inspectorii antifraudă; respingerea totală a caracterului deductibil al cheltuielilor cu combustibilul pentru utilajele societății (proprietate sau închiriate), prin raportare greșită la dispoziții legale aplicabile numai autoturismelor sub 3.500 tone și utilajelor; stabilirea de obligații fiscale suplimentare strict pe baza analizei diferențelor între declarațiile 394 depuse de societate și de furnizori.

Or, natura măsurii dispuse prin actul contestat nu constituie prin ea însăși un caz bine justificat, iar cele șase motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, reiterate prin memoriul de recurs și tratate în mod laborios, presupun cercetarea în profunzime a fondului cauzei și nu se circumscriu condiției prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ.

Aprecierile reclamantei asupra nelegalității actului reclamă administrarea de probe pentru susținerile sale, nefiind evidentă vreo îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ contestat doar în urma examinării sumare a acestor înscrisuri în cauza de față.

În concluzie, în raport de criticile formulate de recurenta-reclamantă, în cauză nu poate fi reținută îndeplinirea condiției cazului bine justificat, astfel cum în mod judicios a constatat prima instanță.

Înalta Curte, reține că cele două condiții legale, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în același timp, iminența producerii unei pagube semnificative și reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esențial pentru a motiva existența cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

În cauză, condiția pagubei iminente și, implicit, motivele de recurs invocate sub acest aspect, nu se mai impun a fi analizate, având în vedere neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Instanța de control judiciar constată, așadar, că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate de recurentul-reclamant prin memoriul de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare în sensul invocat de recurentă, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 19/CA din 12 februarie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 martie 2021.