ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1299/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 20.09.2017, sub nr. x/2017, societatea reclamantă A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B.. în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta și A.N.A.F - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a solicitat: - anularea parțiala a Deciziei nr. 158/17.05.2017 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 1004/25.04.2017, respectiv a soluției de respingere ca nemotivată a contestației formulată împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.02.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală; - anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.02.2017 emisă de A.J.F.P. Constanța, în ceea ce privește cheltuielile în suma de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală; - anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 06.02.2017 și înregistrat sub nr. x/06.02.2017 încheiat de A.J.F.P. Constanța, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 278/CA din data de 19.12.2017, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâții Direcția Regională A Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța și A.N.A.F - Direcția Generală De Soluționare A Contestațiilor, a anulat, în parte, Decizia nr. 158/17.05.2017 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L., în privința respingerii ca nemotivată a contestației împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.02.2017, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală, a anulat Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.02.2017 în privința stabilirii bazei impozabile stabilită suplimentar pentru anul 2010 - în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală și Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017 în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 278/CA din data de 19.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele D.G.R.F.P. Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta și A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Deși au fost formulate cereri de recurs separate, ambele pârâte au invocat, în esență, aceleași critici. Astfel, se consideră că prin sentința recurată, instanța de fond a apreciat în mod greșit că la momentul începerii inspecției fiscale, dreptul autorității fiscale de a modifica baza de impunere aferentă impozitului pe profit pentru anul 2010 era prescris. Prin decizia de soluționare nr. 158/17.05.2017 s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației formulate împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 46/06.02.2017 în ceea ce privește cheltuielile în suma de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală. Astfel, cu privire la pct. 1 al dispozitivului actului administrativ respectiv respingerea ca nemotivată, organul de soluționare a contestațiilor a avut în vedere dispozițiile dispozițiile art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală coroborat cu pct. 11.1, lit. b) din Ordinul nr. 3741/2011 al Președintelui A.N.A.F. privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX al O.G. nr. 92/2003. Reclamanta, deși a formulat contestația administrativă, în cuprinsul acesteia, în ceea ce privește suma de 9.782.141 RON cu care organele de inspecție fiscală au dispus diminuarea pierderii fiscale, nu a înțeles să-și motiveze în niciun fel contestația, respectiv nu a depus niciun document în susținerea propriei cauze, nu a prezentat situația de fapt și nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa, singura critica fiind cea privitoare la prescripție. În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale. Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă. În mod concret, în ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor." În același sens sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă referitor la declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2010. În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 21 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 25 martie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 158/17.05.2017 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 1004/25.04.2017, formulată împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.02.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală; anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.02.2017 emisă de A.J.F.P. Constanța, în ceea ce privește cheltuielile în suma de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală și anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 06.02.2017 și înregistrat sub nr. x/06.02.2017 încheiat de A.J.F.P. Constanța, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 9.782.141 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală. Prima instanță a admis acțiunea dedusă judecății reținând, în esență, că dreptul autorității fiscale de a dispune diminuarea pierderii fiscale pentru anul 2010 este prescris având în vedere că, operațiunile care au generat sumele de bani evidențiate de autoritatea fiscală au avut loc în cursul anului 2010 (01.01.2010 - 30.09.2010 și 01.10.2010 - 31.12.2010), acesta fiind și momentul constituirii bazei de impunere, iar termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la data de 01.01.2011 și s-a împlinit la data de 01.01.2016. Învestită cu soluținarea cererilor de recurs prin care se invocă incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Astfel, potrivit art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, denumit "Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale": "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". Potrivit dispozițiilor art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, denumit "Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale": "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată". În raport de aceste dispoziții, în mod corect a reținut prima instanță că textele de lege relevante nu stabilesc că dreptul la acțiune pentru stabilirea obligațiilor fiscale, în cauza de față, se naște de la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale, în cazul de față formularul 101 - declarație privind impozitul pe profit, ci momentul de constituire a bazei de impunere este momentul în care are loc o operațiune care generează venituri impozabile. Odată constituită baza de impunere, aceasta generează creanțe și obligații fiscale, termen de prescripție, dreptul organului fiscal de a urmări legalitatea operațiunilor privind înregistrarea în contabilitate. De asemenea, Înalta Curte va avea în vedere dispozițiile Deciziei nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, în dosarul nr. x/2020, prin care se confirmă "că termenul de prescripție de 5 ani pentru stabilirea de obligații fiscale în temeiul O.G. nr. 92/20003 privind Codul de procedură fiscală, începe să curgă în cazul impozitului pe profit de la 1 ianuarie a anului următor realizării profitului. Totodată, s-a reținut că declarația fiscală nu constituie bază de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative". În consecință, având în vedere că operațiunile care au generat sumele de bani evidențiate de autoritatea fiscală au avut loc în cursul anului 2010 (01.01.2010 - 30.09.2010 și 01.10.2010 - 31.12.2010), acesta fiind și momentul constituirii bazei de impunere, iar termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la data de 01.01.2011 și s-a împlinit la data de 01.01.2016, în mod corect a reținut prima instanță că la momentul începerii inspecției fiscale, respectiv la data de 21.11.2016, dreptul autorității fiscale de a modifica baza de impunere aferentă impozitului pe profit pentru anul 2010 era prescris, aspect care a atras nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere în ceea ce privește suma totală de 9.782.141 RON. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate. PENTRU ACESTE MOTIVE,