ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2158/2021

Ședința publică din data de 5 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Asupra acțiunilor conexe în contencios administrativ de față:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017 - la data de 27.01.2017, reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. - și prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE (DGRFP) GALAȚI - ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE (AJFP) CONSTANȚA, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere xnr. 628/22.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, cu cheltuieli de judecata.

Aceeași cerere de chemare în judecată a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța și sub nr. x/2017 la data de 08.05.2017, cererile fiind conexate de instanță prin încheierea din data de 10.05.2017, judecata continuând în dosarul nr. x/2017.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 26/CA pronunțată în data de 04 februarie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

"Respinge ca nefondată excepția prematurității cererii.

Respinge ca nefondată excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016.

Admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., cu sediul social în Constanța B-dul x nr. 18 cam. 11 județul Constanța înregistrată în Registrul Comerțului sub nr. x/2009, CUI x - prin administrator judiciar B. - cu sediul profesional în Constanța str. x județul Constanța și prin administrator special C. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galați - AJFP Constanța, cu sediul procesual ales în Constanța, Județ Constanța.

Dispune anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, emise de pârâtă.

Obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expertiză judiciară."

Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 26/CA din data de 04 februarie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat cerere de recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța încadrând în drept criticile sale în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta pârâtă a susținut în esență că, hotărârea este dată cu încălcarea dispozitiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ. întrucât nu cuprinde în considerente atât motivele pentru care s-au admis, cât si cele pentru care s-au înlăturat sustinerile partilor, iar situatia de fapt reținută de instanță se reduce doar la constatările cuprinse în raportul de expertiză contabilă întocmit în prezenta cauză, instanța de fond limitându-se doar a prelua concluziile expertului desemnat.

Susține recurenta că, este evident, față de motivele cererii introductive de instanță și apărările formulate pe fiecare motiv de nelegalitate a actului administrativ invocat de reclamantă, că instanța nu s-a pronunțat asupra tuturor apărărilor, hotărârea necuprinzând motivarea fapt si în drept pentru care susținerile părtilor au fost înlăturate ori admise.

Astfel, hotărârea nu cuprinde motivele de fapt si de drept, pentru au fost înlăturate apărările autorității.

Astfel, în ceea ce privește excepția inadmisibilității, capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. F-CT 532/22.09.2016 (exceptie de ordine publică), susține recurenta că instanta de fond nu s-a pronuntat asupra acesteia si a admis actiunea dispunând, în fond, anularea R.I.F. nr. x, înscris care nu reprezintă act administrativ fiscal.

De asemenea, susține că instanța de fond nu s-a pronunțat nici cu privire la exceptia prematuritătii (exceptie de ordine publică)

Potrivit dispozitiilor art. 281 pct. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscalä, legiuitorul a stabilit un termen de 6 luni pentru învestirea instantei de contencios administrativ și, potrivit mențiunilor din cuprinsul Răspunsului la întâmpinare, reclamanta a formulat contestație administrativă la data de 05.10.2016, expediată prin postă cu confirmare de primire la data de 11.10.2016 si primită de către A.J.F.P. Constanta la data de 12.10.2016 iar instanța de judecată a fost învestită la data de 21.01.2018, în interiorul termenului de 6 luni.

Consideră astfel că nu pot fi primite apărările reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată, potrivit cărora "de la data formulării contestației administrative si până la data prezentului răspuns la întâmpinare au trecut 5 luni de zile (...)"

Față de acest termen de 6 luni reglementat în mod expres printr-un act normativ, actiunea reclamantei apare ca fiind si prematură.

Pentru aceste considerente, apreciind că hotărârea s-a pronuntat cu încalcarea normelor de procedură, recurenta solicită admiterea recursului pentru acest motiv.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alim 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă, recurenta consideră că sentința recurată nu conține considerentele care au condus la formarea convingerii judecătorului fondului, în sensul că actiunea formulată de reclamantă este întemeiată, acesta preluând concluziile expertului contabil desemnat.

În speța de fată, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei si limitele în care a fost învestită, instanta de fond nu a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale.

Întrucât nu se poate analiza legalitatea și temeinicia sentinței recurate din perspectiva motivelor care au format convigerea judecătorului, ce a condus la anularea actului administrativ fiscal contestat, motive care trebuie să fie în concordanță cu argumentele părților, probele administrate si dispozitiile legale incidente, în lipsa indicării unor astfel de motive, apreciază că se impune casarea cu reținere spre rejudecare.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct, 8 din Codul de procedurä civilă, susține recurenta că, putinele considerente ale instantei de fond care au stat la baza hotărârii reprezintă o încălcare și o aplicare gresită a normelor de drept material aplicabile spetei.

Instanta de fond nu a făcut nicio analiză a normelor de drept material care au fost eronat aplicate de către organul de inspectie fiscală, limitându-se doar a aprecia că:

"sunt întemeiate criticile reclamantei referitoare la impozitul pe profit, având în vedere că din raportul de expertiză contabilă fiscală întocmit în cauză, coroborat cu înscrisurile din dosar (nu sunt mentionate aceste înscrisuri care au format convingerea judecătorului fondului) rezultă că relația reclamantei cu societătile D. S.R.L. si E. S.R.L. s-a desfăsurat în perioada când acestea erau active fiscal facturile emise au fost înregistrate corect în evidenta contabilă nu are relevanță ??????existenta unor diferente între sumele înregistrate în contabilitate si cele declarate prin declaratiile 394, acestea din urmă nefiind declaratii fiscale, ci informative, fără implicatii fiscale nici în privința cheltuielilor cu combustibilul efectuate de asociatul F. nu se poate reține soluția organului fiscal (nu se mentionează normele de drept fiscal care au format convingerea judecätorului fondului) pentru aceleași considerente (???????) se rețin a fi întemeiate criticile reclamantei și în privința dreptului de deducere TVA".

În baza considerentelor sus indicate instanța de fond a dispus anularea actului administrativ fiscal și a R.I.F. nr. F-CT 532/22.09.2016, raționamentul instanței de fond fiind în totală neconcordanță cu normele fiscale si contencioase aplicabile spetei.

Față de prevederile legale se reține că orice operațiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realitătii operațiunii.

Față de prevederile legale se reține că orice operațiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realitătii operatiunii. Altfel spus, legiuitorul a înteles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite, existenta acestor documente justificative reprezentând o condiție necesară pentru recunoașterea deductibilitătii la calculul profitului impozabil privind cheltuielile înregistrate în contabilitate, contribuabilul având obligația să demonstreze îndeplinirea conditiilor indicate.

Potrivit Codului de procedurä fiscală contribuabilul avea sarcina probei în dovedirea situatiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu achizițiile/prestările de servicii înregistrate în evidenta contabilă și orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze existenta documentelor justificative care să facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, în conditiile în care orice operatiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Prin urmare, agentul economic are libertate deplină în a achizitiona si presta orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor, reglementărilor legale si, ca urmare, organul fiscal competent are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

Susține în final recurenta că cele reținute de organul de inspecție din raportul de inspectie fiscala partiala sunt sustinute și întărite prin Deciza Curtii Constitutionale nr. 941/2010, conform căreia " Critica de neconstitutionalitate referitoare la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este neîntemeiată. Nemultumirea autorului exceptiei porneste de la faptul că, prin efectul textului de lege criticat, organul de inspectie fiscală nu a calificat unele tranzactii pe care operatorul economic le-a făcut drept tranzactii cu scop economic și, astfel, le-a considerat cheltuieli nedeductibile, ceea ce a avut efect direct asupra cuantumului impozitului care trebuia prelevat Or, de esenta unei inspectii este chiar verificarea și controlul legalitătii actelor cu incidență fiscală ale operatorului economic controlat, în caz contrar, s-ar ajunge la situatia ca inspectia fiscală să consemneze numai ceea ce operatorul economic în cauză îi pune la dispozjtie, fără a avea nicio putere de decizie si apreciere asupra actelor controlate".

În concluzie, solicită admiterea recursului, cu consecința respingerii acțiunii.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă a formulat întâmpinare intimata - pârâtă A. S.R.L., societate în insolvență, prin administrator judiciar B., în cadrul căreia a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate, ca fiind legală și temeinică.

A susținut în esență intimata - pârâtă că prima instanță a soluționat în mod corect excepțiile invocate în cauză, nefiind încălcată nici o normă de procedură, astfel că nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ.

În considerentele sentinței prima instanță a analizat toate apărările părților litigante și a motivat atât în fapt cât și în drept modul de soluționare a excepțiilor cât și a fondului cauzei, instanța de fond arătând care au fost rațiunile pentru care a respins cele două excepții invocate de recurenta -pârâtă, cât și cele pentru care a admis pe fond acțiunea societății, îndeplinind exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Faptul că instanța nu a agreat apărările pârâtei și nu a achiesat la punctul de vedere exprimat de aceasta prin întâmpine și prin notele de ședință depuse la dosar, nu înseamnă că " prima instanță nu s-a pronunțat asupra acestora", astfel cum pretinde aceasta, ci doar a apreciat că susținerile sale nu sunt fundamentate în fapt și în drept, aspect ce ține de aprecierea judecătorului care soluționează cauza, fiind atributul exclusiv al instanței de judecată.

Consideră că prima instanță a aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente, atât normele de procedură civilă, cât și normele de drept fiscal, pronunțând o soluție legală și temeinică.

Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin Rezoluția din data de 11.05.2020 s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 23 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților, respectivul termen fiind preschimbat, la cererea formulată de intimata -reclamantă, prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 07 iulie 2020.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța este fondat, urmând a fi admis, în limitele și pentru pentru următoarele considerente:

Prin cererea de recurs, recurenta a invocat cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că, subsumat acestui motiv, recurenta - pârâtă a invocat încălcarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. susținând în esență că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra tuturor apărărilor formulate de autoritate, limitându-se a prelua concluziile expertului, hotărârea necuprinzând motivarea în fapt și în drept pentru care au fost înlăturate sau admise susținerile părților. Susține recurenta că instanța de fond nu s-a pronunța asupra excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea R.I.F nr. F.-CT 532/22.09.2016 și nici asupra excepției prematurității, ambele fiind de ordine publică.

Înalta Curte constată că aceste critici se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ce reglementează exact situația când " hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", urmând a fi analizate din această perspectivă.

Astfel, examinând criticile expuse de recurentă la punctele 1 și 2 din cererea de recurs, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că acestea sunt parțial întemeiate, admițând faptul că, sub aspectul modului de soluționare de către judecătorul fondului a pretențiilor reclamantei recurente de anulare a actelor administrativ-fiscale, instanța de fond și-a întemeiat soluția în exclusivitate pe concluziile din raportul de expertiză întocmit în cauză, fără a se pronunța, în mod corespunzător, asupra temeiniciei motivelor de fapt și de drept invocate prin acțiunea în contencios administrativ și în întâmpinarea depusă în cauză și fără a proceda la o analiză efectivă a tuturor probelor administrate în litigiu, prin raportare la actele administrative a căror anulare se solicită.

Analizând situația de fapt ce rezultă din acte și lucrările dosarului, constată Înalta Curte, că, în cauză, în perioada 17.05.2016 - 22.09.2016, reclamanta a făcut obiectul unui control fiscal din partea ANAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 - Constanța, având ca obiective verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile, în ceea ce privește TVA aferent peiroadei 01.01.2011 - 31.03.2016, impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011 -31.03.2016 și impozitul pe veniturile din dividende aferent perioadei 01.01.2011-31.03.2016.

Verificarea a fost finalizată cu Raportul de Inspecție Fiscală parțială nr. F-CT -532/22.09.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016, prin care s-au stabilit ca obligații de plata în sarcina reclamantei următoarele sume:

-Impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011- 31.03.2016 în sumă de 757.995 RON;

-TVA- aferent perioadei 01.01.2011- 31.03.2016, în sumă de 1.106.928 RON;

-Impozit pe dividende în sumă de 19.378 RON.

Ulterior a fost întocmită Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată în cuantum total de 1.884.301 RON.

Această decizie a făcut obiectul contestației administrative formulată de societatea reclamantă în conformitate cu dispozițiile art. 268

2

70 din Legea nr. 207/2015, la data de 05.10.2016, soluționată prin Decizia nr. 320/24.05.2017, prin care organul de control fiscal s-a dezînvestit de la soluționarea acesteia, apreciind că sunt incidente dispozițiile art. 281 alin. (5) și (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/22.09.2016 și a Raportului de Inspecția Fiscală nr. x din 22.09.2016, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, societatea reclamantă a formulat contestație, mai întâi la data de 27 ianuarie 2017, apoi la data de 08 mai 2017, instanța dispunând, prin încheierea de ședință din data de 10 mai 2017 conexarea dosarului nr. x/2017 la dosarul inițial format, respectiv dosarul nr. x/2017.

Prin sentința civilă ce face obiectul controlului judiciar de față instanța de fond s-a pronunțat atât pe excepții, respectiv excepția prematurității cererii și excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, respingându-le, cât și pe fondul litigiului, admițând cererea formulată de reclamanta A. SRL- prin administrator judiciar B. și prin administrator special C. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galați - AJFP Constanța și dispunând anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, emise de pârâtă.

Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expertiză judiciară.

Constată astfel instanța de control judiciar ca susținerile recurentei - pârâte, în sensul că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la excepția prematurității și excepția inadmisibiliății capătului de cerere privind anularea RIF nr. x/22.09.2016, sunt lipsite de suport probator, în considerentele hotărârii (filele x) regăsindu-se argumentele avute în vedere de judecătorul fondului la pronunțarea soluției menționate în dispozivul hotărârii recurate, de respingere, ca nefondate, a celor două excepții invocate în cauză de pârâtă, soluție pe care instanța de control judiciar o împărtășește, apreciind că se impune păstrarea acesteia, în considerarea următoarelor argumente:

În ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea RIF nr. x/22.09.2016, Înalta Curte constată că judecătorul fondului în mod corect a făcut aplicarea dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reținând că raportul constituie un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală, reprezentat de decizia de impunere. Raportul de inspecție fiscală, deși nu este un act administrativ propriu-zis, neproducând efecte prin el însuși, poate fi contestat odată cu decizia de impunere emisă în baza lui, întrucât dispozițiile legale, corect reținute de judecătorul fondului, art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, ce reprezintă dreptul comun în materie de contencios administrativ, prevăd ca instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

Astfel, în condițiile în care raportul de inspecție fiscală nu a fost atacat printr-o cerere distinctă, ca act de sine stătător, ci împreună cu decizia de impunere, prima instanță, în mod legal a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, reținând că " acesta poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat . . . . . . . . . .raportul constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală".

Si în ceea ce privește excepția prematurității, soluția de respingere, ca nefondată, este legală, având în vedere Decizia nr. 320/24.05.2017emisă de Serviciul de soluționare contestații din cadrul DGRFP Galați, de dezînvestire de la soluționarea contestației administrative formulată de intimata -reclamantă, în cuprinsul căreia s-a reținut că "organul de soluționare a primit dosarul contestației după 6 luni și 21 de zile de la înregistrarea contestației " făcându-se astfel aplicarea dispozițiilor art. 281 alin. (5) și (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, raportat la data de 12.10.2016, data depunerii contestației administrative (dosar nr. x/2017), în mod judicios instanța de fond a reținut că " acțiunea conexă 272/36/2017 a fost introdusă după expirarea termenului de 6 luni", ce a avut loc la data de 12.04.2017, acțiunea ce face obiectul dosarului anterior menționat fiind înregistrată pe rolul instanței la data de 08 mai 2017, deci, ulterior expirării acestui termen.

Cum dosarul nr. x/2017 s-a reunit la dosarul de față nr. x/2017, fiind vorba de cereri identice, în mod corect judecătorul fondului a respins, ca nefondată și excepția prematurității cererii.

Din această perspectivă, contrar susținerilor recurentei - pârâte, constată Înalta Curte că judecătorul fondului, nu doar că s-a pronunțat prin dispozitivul hotărârii cu privire la cele două excepții invocate de aceasta - excepția prematurității cererii și excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, dar, a expus în mod clar și logic argumentele ce au fundamentat soluția de respingere a acestora- ca nefondate, făcând o corectă aplicare a dispozițiilor legale incidente speței, motiv pentru care urmează ca dispozițiile sentinței cu privire la excepții să fie păstrate.

Analizând deopotrivă și considerentele avute în vedere de instanță la pronunțarea soluției pe fondul contestației, raportat la celelalte critici subsumate de recurenta -pârâtă motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., remarcă Înalta Curte că instanța de fond a tranșat litigiul însușindu-și argumentele reclamantei și preluând concluziile din raportul de expertiză întocmit în cauză și din răspunsul la obiecțiuni, fără să analizeze și să combată apărările pârâtei și fără să arate propriul raționament asupra cauzei deduse judecății.

Deși și-a bazat concluziile și pe " înscrisurile din dosar", nu le-a identificat, pentru a se putea observa teza lor probatorie.

A reținut judecătorul fondului că " recalificarea sumelor respective drept dividende este lipsită de temei, nefiind dovedită aprobarea acordării de dividende în societate și nici folosul personal al asociatului administrator", " nefiind efectuată proba contrară că respectivele cheltuieli au fost efectuate în interesul societății și în activitatea curentă a acesteia" în condițiile în care reclamantei îi revenea sarcina probei, actul administrativ bucurându-se de prezumția de legalitate și temeinicie.

Instanța de fond a preluat întocmai concluziile expertului, fără a ține seama și de documentația care a stat la baza actelor a căror legalitate s-a verificat. Deși instanța și-a însușit în totalitate concluziile expertului se impunea să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea de a exclude situația prezentată în documentația pârâtei, respectiv să indice înscrisurile sau eventual prezumțiile avute în vedere la excluderea situației de fapt prezentată în documentația care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Reținând, așadar, că în speța dedusă judecății, prima instanță și-a însușit concluziile expertului, dând doar o aparență de motivare hotărârii atacate, fără a înlătura susținerile pârâtei și fără a explica de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, Înalta Curte constată că hotărârea pronunțată nu creează transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul hotărârii și să permită realizarea controlului judiciar din perspectiva normelor de drept aplicabile.

Se constată astfel ca fiind întemeiate criticile recurentei, ce susține că hotărârea nu îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform cărora în considerente "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Ori, atâta timp cât în considerente instanța nu trece prin propriul filtru probele care au fost administrate, nu stabilește împrejurările de fapt esențiale în cauza, nu evocă normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță, soluția exprimată prin dispozitiv rămâne nesusținută și pur formală, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară și nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă, strict teoretic, instanța s-a pronunțat pe "fond".

În concret, instanța de control judiciar constată că instanța de fond a efectuat o analiză superficială a cauzei si a tuturor aspectelor invocate de către părți, sentința atacată necuprinzând în mod real și efectiv motivele care au dus la soluția de admitere a acțiunii și de anulare a actelor fiscale contestate.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar.

Rațiunea și obligativitatea motivării hotărârii judecătorești este prevăzută atât în interesul bunei administrări a justiției și a încrederii justițiabililor în hotărârile judecătorești, cât și pentru exercitarea controlului în căile de atac, fiind o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță - care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a analiza fondul, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În acest sens, în virtutea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut constant că acest drept nu poate fi exercitat efectiv decât în situația în care instanța procedează la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, hotărârea nr. 4 din 28.04.2005, în cauza Albina contra României, publicată în M. Of. nr. 1049/25.11.2005, Cauza Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României, hotărârea din 8 iunie 2006).

În Hotărârea pronunțată la 21 iulie 2009 în Cauza Luka împotriva României (Cererea nr. 34.197/02), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a evidențiat că art. 6 implică faptul că deciziile instanțelor trebuie să precizeze în mod suficient motivele pe care se întemeiază, astfel încât să arate că părțile au fost ascultate și să garanteze posibilitatea unui control public al administrării justiției, atribuind instanței obligația de a efectua o examinare efectivă a motivelor, argumentelor și probelor părților, fără ca această obligație să fie înțeleasă ca implicând un răspuns detaliat pentru fiecare argument.

În cauza dedusă judecății, la pronunțarea sentinței, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a tuturor motivelor invocate de părți și a probelor administrate în cauză. Prin urmare, raționamentul instanței de fond nu poate fi reținut de instanța de recurs și, observând că în mod greșit instanța a rezolvat procesul fără a intra în cercetarea efectivă a fondului, soluția care se impune este trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității si temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi data în cauză.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României si art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului si libertatilor fundamentale.

Găsind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 498 alin. (2) din Noul C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță, păstrând dispozițiile sentinței cu privire la excepții.

În rejudecare, instanța de fond va proceda la examinarea cererii reclamantei sub toate aspectele de fapt și de drept, raportat la actele contestate, la toate apărările pârâtei, la probatoriile administrate și la dispozițiile legale aplicabile pricinii, luând în considerare în aceeași măsură și criticile subsumate de recurentă motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și apărările formulate de intimata-reclamantă, în această etapă procesuală, în vederea pronunțării unei hotărâri legale și temeinice.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță, păstrând dispozițiile sentinței cu privire la excepții.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 26/CA din 4 februarie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Păstrează dispozițiile sentinței cu privire la excepții.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 5 aprilie 2021.

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE

SECȚIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Încheiere

Dosar nr. x/2017

Ședința publică din data de 23 martie 2021

Având nevoie de timp pentru a delibera, eventual, pentru a da posibilitatea părților să depună la dosar concluzii scrise,

În temeiul art. 396 alin. (1) din C. proc. civ., urmează a

DISPUNE:

Amână pronunțarea deciziei la data de 5 aprilie 2021.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 23 martie 2021.