ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3278/2023

Ședința publică din data de 14 iunie 2023

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2017, la data de 27.01.2017, reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. - și prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE (DGRFP) GALAȚI - ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE (AJFP) CONSTANȚA, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere xnr. 628/22.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 26/04.02.2019, Curtea de Apel Constanța a respins ca nefondată excepția prematurității cererii; a respins ca nefondată excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016; a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. și prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Constanța; a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, emise de pârâtă și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expertiză judiciară.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Prin decizia civilă nr. 2158/5 aprilie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, împotriva sentinței civile nr. 26/CA din 4 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal; a casat în parte sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, păstrând dispozițiile sentinței cu privire la excepții.

Instanța a reținut că în cauza dedusă judecății, la pronunțarea sentinței, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a tuturor motivelor invocate de părți și a probelor administrate în cauză. Prin urmare, raționamentul instanței de fond nu poate fi reținut de instanța de recurs și, observând că în mod greșit instanța a rezolvat procesul fără a intra în cercetarea efectivă a fondului, soluția care se impune este trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității si temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi data în cauză.

Găsind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 498 alin. (2) din Noul C. proc. civ., a admis recursul, a casat în parte sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, păstrând dispozițiile sentinței cu privire la excepții, instanța de fond urmând a proceda la examinarea cererii reclamantei sub toate aspectele de fapt și de drept, raportat la actele contestate, la toate apărările pârâtei, la probatoriile administrate și la dispozițiile legale aplicabile pricinii, luând în considerare în aceeași măsură și criticile subsumate de recurentă motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și apărările formulate de intimata-reclamantă, în această etapă procesuală, în vederea pronunțării unei hotărâri legale și temeinice.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2017*.

Prin sentința civilă nr. 247 din 25 noiembrie 2021, Curtea de Apel a admis, în parte, cererea de chemare în judecată.

A anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale nr. F-CT 628/22.09.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.09.2016, în ceea ce privește sumele la care s-au calculat obligații suplimentare de plată cu titlu de impozit și TVA, respectiv:

- 417.079 RON - reprezentând cheltuieli achiziții materiale de construcții, reparații autoturism și servicii de reparații și amenajări;

- 61.880 RON - reprezentând cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D. în perioada 01.01.2011 - 31.03.2013, precum și în ceea ce privește impozitul pe dividende aferent sumei de 76.732 RON (cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D.).

A respins restul pretențiilor ca nefondate.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON - cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs atât reclamanta, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (D.G.R.F.P.) Galați - Administrația Finanțelor Publice (A.J.F.P.) Constanța

A. S.R.L. critică sentința ca nelegală prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta – reclamantă, după o reiterare a situației de fapt, arată, în esență, următoarele:

a. Prima instanța a reținut in mod greșit incidența art. 105 alin. (8)

Codul de procedură fiscalălă in ceea ce privește suma de 25.000 RON, in condițiile in care recurenta nu a corectat declarațiile fiscale, ci doar inregistrarile sale contabile.

In raportul de inspecție fiscala se arata ca "asociatul D. a utilizat suma de 25.000 Ici inregistrata in contul 301 "materii prime" din contul 5121".

Aceasta mențiune este generata de inregistrarea eronata de către contabilul societații, E., care a refăcut evident contabila a recurentei si care "din eroare contabila a folosit inregistrarea 301=5121 in loc de 581=5121".

In realitate, suma de 25.000 RON a constituit o ridicare de bani din banca de către D., in calitate de administrator al societarii, pentru plata drepturilor salariale ale angajărilor A. S.R.L., iar nu cu titlu de dividente, ce ar fi trebuit supuse impozitării.

b. Prima instanța a interpretat si aplicat in mod greșit disp. art. 19 alin. (3) si art. 40 Legea nr. 333/2003-Secțiunea a 3-a, cat si pe cele ale art. 155 Codul fiscal 2003. considerând in mod greșit ca sumele cheltuite cu achiziționarea de echipamente pentru paza de la F. S.R.L. si G. S.R.L. sunt cheltuieli nedeductibile fiscal, in conditiile in care echipamentele in cauza au fost predate societății si au fost folosite in activitatea curenta de către angajații societății recurente.

Organul fiscal a preluat, fara a face verificări, concluziile organului de control exprimate prin procesul-verbal intocmit la data de 21.01.2016, potrivit cu care societatea " a desfășurat tranzacții comerciale cu F. S.R.L., societate cu un comportament fiscal neadecvat, folosita pentru a crea circuite comerciale fictive menite a da aparenta realității si legalității provenienței licite a bunurilor, cea ce a condus la inregiostrarea de cheltuieli nereale cu consecința diminuării obligațiilor fiscale si a disimulării provenienței reale a bunurilor de către beneficiari".

In mod greșit in pag nr. 16 din sentința recurata, deși instanța evoca disp. art. 40 Legea nr. 333/2003, considera ca "valoarea si cantitatea echipamentelor pretins cumpărate, conditiile concrete in care au fost încheiate si executate contractele de vanzare-cumparare, comportamentul suspect al societăților vânzătoare care, ulterior raporturilor ce reclamanta, nu au mai putut fi identificate duc la concluzia fictivitatii operațiunilor economice.

c. In ceea ce privește relația comerciala dintre recurentă si F. S.R.L., arată că a făcut dovada achiziționării acestor bunuri cu contractele încheiate cu F. S.R.L..

Toate facturile au fost inregistrate in contabilitatea A. S.R.L., aspect constatat de raportul de expertiza efectuat.

Prin urmare, recurenta nu a efectuat nicio plata către F. S.R.L. fara sa existe documente justificative care sa ateste bunurile achiziționate de la aceasta societate si care erau necesare desfășurării activității acesteia- echipamente de lucru.

Atât pentru tranzacțiile din 2013, cat si pentru cele din 2014, prima instanța nu a ținut seama de specificul activității societății recurente.

În condițiile in care aceasta avea angajați ca agenți de paza peste 200 de persoane era normal sa le asigure acestora echipamenteul necesar, atât in perioada de vara cat si in cea de iama, conform contractelor individuale de munca incheiate cu fiecare angajat in parte. Astfel se explica achiziționarea produselor in cauza.

Prima instanța nu a ținut seama de dispozițiile art. 40 din Legii nr. 333/08.07.2003 R privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor si protecția persoanelor, precum si Normele metodologice din 11.04.2012 de apucare a Legii nr. 333/2003, care instituie în sarcina recurentei-reclamante obligația de a dota personalul de pază si garda de corp cu uniforma, însemne distinctive si, după caz, echipament de protecție.

- d) Nu poate fi imputat recurentei faptul ca "la data controlului la sediul F. S.R.L. s-a constat ca societatea nu a funcționat la sediul declarat, nu a figurat in baza de date a ITM Constanta cu salariați, nu are puncte de lucru deschise, nu s-a putut identifica reprezentantul legal al societarii si nici documentele financiar contabile ale acesteia".

Arată recurenta că a ținut evidenta contabila in conformitate cu legea si nu poate fi considerata vinovata pentru comportamentul fiscal al unor terțe persoane.

Prima instanța a preluat, fara sa motiveze si fara nicio argumentare logica si juridica, mențiunile din procesul-verbal de control nr. x/21.01.2016, inclusiv cele in notele de ședința depuse pentru termenul de judecata din data de 08.11.2021, deși avea obligația legala de a explica in considerentele sentinței reucrate inclusiv motivele inlaturarii apărărilor noastre, in raport de disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

- f) Mai arată recurenta că în sentința recurată se menționează in mod greșit ca "facturile emise de către F. S.R.L. nu au calitatea de documente justificative pentru inregistrarea in contabilitate in intelesul art. 6 alin. (1) Legea nr. 82/1991 si art. 155 alin. (19) si alin. (24) Legea nr. 571/2003 si, pe cale de consecința, TVA in suma de 581.084 RON este nedeductibil conform art. 146 alin. (1) lit. a) Legea nr. 571/2003 coroborat cu art. 1 1 alin. (1) din același act normativ".

Expertiza contabila efectuata in cauza a dovedit faptul ca recurenta a respectat dispozițiile Legii nr. 82/1991.

-g) Intimata a invocat prin notele de ședința depuse la dosar faptul ca "orice operațiune inregistrata in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realității operațiunii".

Prin răspunsul la obiectivul nr. 6, experta a arătat ca "documentele aferente relațiilor comerciale cu F. S.R.L. indeplinesc condițiile legale pentru a avea calitatea de documente justificative".

Prima instanța a făcut o greșita aplicare a art. 155 Legea nr. 571/2003- Codul fiscal, reținând ca operațiunile economice efectuate de către recurentă nu ar fi reale, deși au fost respectate toate normele legale in ceea ce privește înregistrarea acestor operațiuni in contabilitate.

- h) Prima instanța nu a ținut seama de faptul ca facturile fiscale emise in condiții legale sunt suficiente pentru a considera o taxa exigibila si deductibila fiscal, prin raportare la prevederile art. 146 si urni. Codul fiscal 2003, nemafiind necesare îndeplinirea altor condiții care tin de elemente sttainc de voința agentului economic cum ar fi si este dat ca exemplu — înregistrarea facturii de către partener in contabilitatea sa.

Prima instanța a ignorat jurisprudenta europeana, ce a statuat explicit faptul că persoana impozabilă nu are obligația de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective și era în măsură să le livreze, sau că acesta și-a îndeplinit obligațiile sale legale privind declararea și plata taxei în cauză, persoana impozabilă fiind exonerată de obligația de a identifica indicii privind presupunerea existenței unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.

- i) Prima instanța a retinut fara temei ca "societatea reclamanta nu a efectuat nicio inventariere pe perioada 2011-2015, nu a prezentat bonuri de consum pentru echipamentele cumpărate de la F. S.R.L., iar in cee ace privește avizele de insotire, deși a pretins ca are aceste avize, ele nu sunt menționate de expertul contabil desemnat in cauza".

Prima instanța nu a ținut seama de faptul ca recurenta avea întocmite fise de magazie pentru aceste echipamente achiziționate in perioada 2012-2015.

- j) Prima instanța nu a ținut seama de derularea relației comerciale dintre recurentă si G. S.R.L., ce atesta ca tranzacțiile au fost reale si ca ele sunt deductibile fiscal.

Prima instanța nu a ținut seama de faptul ca este mai avantajos din punct de vedere economic achiziționarea unor cantități mai man de produse având in vedere ca se operează reduceri de preț pentru acestea, ceea ce explica interesul societarii noastre de a acumpara cantități mai mari si a le depozita, mai ales ca aceste ecliipamente nu au caracter perisabil si rezista un timp indelungat.

De asemenea, inu s-a ținut cont că prin răspunsul la obiectiunile intimatei s-a concluzionat in mod clar ca "aceste facturi sunt tranzacții care au un scop economic si nu pot fi calificate ca fiind artificiale", dar prima instanța inlatura fara niciun fel de explicație aceasta concluzie a d-nei expert.

- k) Recurenta arată că a incheiat cu G. S.R.L. procese-verbale de custodie a mărfurilor ramase in custodia acesteia. Pe parcursul derulării contractului, stocul de marfa rămas in depozitul acesteia a variat in raport de comenzile recurentei.

- 1) Prin sentința civila nr. 412/08.03.2017 pronunțata de către Tribunalul Constanta in dosra nr. 5287/118/2015, rămasa definitiva prin neapelare, s-a dispus obligarea paratei G.:

- predarea, in temen de 30 de zile de la ramanearea definitiva a prezentei hotărâri, a mărfurilor- prroprietatea reclamantei, lăsate in custodia sa, potrivit contractului nr. x/04.12.2012 si a proceselor-verbale incheiate de către parti, respectiv 985 camasi, 1105 costume, 2071 veste si 1194 perechi de incaltaminte;

- plata sumelor de 1.832.025 RON reprezentând contravaloarea mărfurilor depozitate, in situația imposibilității predării bunurilor menționate in termenul stabilit si 700 RON- cheltuieli de judecata (onorariu expert judiciar).

Raportat la hotărârea definitiva pronunțata de către Tribunalul Constanta rezulta ca nu exista niciun prejudiciu produs in dauna bugetului de stat, ci dimpotrivă recurenta a fost cea care a suferit un prejudiciu semnificativ prin neindeplinirea obligațiilor contractuale asumate de către G. S.R.L..

- m) Organele de control anrifrauda au reținut ca srecurenta a declarat achiziti de bunuri si servicii in suma de 2.183.603 RON având baza impoziabila de 1.760.966 RON si TVA in valoare de 422.637 RON, pe când G. S.R.L. a declarat livrări de bunuri si servicii taxabile de 2.573.379 RON din care baza impoziabila in cuantum de 2.075.306 RON si TVA de 498.073 RON"- pag nr. 8 din procesul-verbal de control nr. x/21.01.2016, iar organul fiscal a preluat aceste concluzii in raportul de inspecție fiscala, fara a analiza documentele justificative prezentate de recurentă.

Prima instanța a reținut in mod greșit ca "toate aceste imprejurari sunt de natura a forma convingerea ca operațiunile sunt fictive si ca facturile fiscale nu pot constitui, in aceste imprejurari documente justificative in sensul legii".

- n) Conform raportului de expertiza contabila efectuat in cauza- răspuns la obiectivul nr. 1-"relatia comerciala intre A. S.R.L. si G. S.R.L. s-a desfășurat in perioada 01.11.2013-31.01.2015, inregistrandu-se un număr de 535 facturi fiscale in valoare de 2.583.651,69 RON".

Toate aceste 535 facturi au fost inregistrate in contabilitatea A. S.R.L., aspect constatat de raportul de expertiza efectuat, in care se menționează ca "facturile au fost inregistrate in evidenta contabila a A. S.R.L., in contul 303 "Materiale de inventar" cu valoare de 2.083.590,07 RON si tva-ul aferent de 500.061,62 RON" si care rezuluta si din fisa de cont a societarii A. SRL- furnizor G. S.R.L..

- o) Nu erau necesar si nici obligatoriu din punct de vedere legal sa se mai intocmească inclusiv procese-verbale de predare-primire a echipamentele cu fiecare angajat in parte, din moment ce acordarea acestor echipamente era prevăzuta in mod expres in fiecare contract individual de munca in parte.

Recurenta subliniază că prima instanța nu a valorificat opinia exprimata de către d-na expert in răspunsul la oferit la obietcivul nr. 8 din expertiza in care se arata ca "expertul nu a stabilit diferente privind impozitul pe profit si taxa pe valoare adăugata calculata de către contribuabil", cee ace a determinat o greșita aplicare a disp. art. 21 si art. 146 Codul fiscal in soluționarea cauzei de fata.

Prin raportare la concluzia expertei redate mai sus rezulta ca societatea recurentă ă a acționat in confomitate cu legea, ca tranzacțiile efectuate cu G. S.R.L. au fost reale si efective si ca in mod corect s-au dedus tva-ul si impozitul pe profit pentru aceste tranzacții comerciale concretizate in facturile emise de către G. S.R.L. si achitate de subscrisa.

Arată recurenta, de asemenea, că este acuzată ca a avut relații comerciale cu "societați fantoma".

Trebuie reținute in acest sens concluziile expertei exprimate in răspunsul la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiza contabila efectuat

Redă recurenta prevederile legale aplicabile impozitului pe profit și subliniază că prin raportul de expertiza contabila efectuat in cauza- răspunsul la obiectivul nr. 8 - s-a arătat ca "raportat la răspunsurile oferite la obiectivele anterioare, expertul nu a stabilit diferente privind impozitul pe profit si taxa pe valoare aduagata calculata de către contribuabil".

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata, Codul fiscal prevede faptul ca, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile si deține o factura intocmita in conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Referitor la taxa pe valoarea adăugata se constata, având in vedere ca la vânzarea produselor a fost colectat tva si tinand seama de inscrisurile aflate la dosraul cauzei, cat si de concluziile raportului de expertiza contabila intocmit in cauza, ca sunt întrunite condițiile de deductibilitate prevăzute in Codul fiscal.

Prima instanța a stabilit in mod injust ca recurenta a încălcat dispozițiile legale in ceea ce privește plata impozitului pe profit si tva-ului,.

ÎIn drept, invocă prevederile art. 21 Codul fiscal Legea 571/2003, Codul de procedură fiscalăla-Legea nr. 270/2015, art. 20 Legea nr. 554/2004 R, art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ.

În susținerea recursului înțelege sa se folosească de proba cu inscrisuri.

Recurenta – pârâtă, la rândul său, critică sentința pronunțată ca nelegală prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În opinia recurentei – pârâte, considerentele instanței de fond care au stat la baza pronunțării sentinței recurate reprezintă o încălcare și o aplicare greșită a normelor de drept material aplicabile speței.

Astfel:

- orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul de fiscal că acestea sunt "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile"

- potrivit alin. (4) lit. f) din același articol, "nu sunt deductibile ... cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor..."

- agentul economic are libertate deplină în a achiziționa orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate și, ca urmare, organul fiscal competent are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu

- prin Decizia nr. 1325/2012 înalta Curte de Casație și Justiție a reținut faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) Ut. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum și faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate"

- într-adeviar, proba (dovada) achiziției efective a materialelor/prestării efective a serviciilor, și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite; totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate

- jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată

- la paragr. 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa se face trimitere la paragr. 23 si 24 din cazul C-110/94 Inzo si paragr. 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit ca este obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a Vl-a (in prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la operațiuni taxabile. In cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenției de a desfășura o anumită activitate economica, de fapt cu intenția de a obține bunuri proprii pentru care se poate obține o deducere.

- în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată legislația națională prevede la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, condițiile pe care trebuie să le îndeplinească persoana impozabilă pentru a-și exercita dreptul de deducere a taxei.

- obligația justificării achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective, iar indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu specificul activității desfășurate

Totodată, recurenta consideră incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3100 RON, instanța de fond încălcând prevederila art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cu care: "Cdnd cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi oblicată la plata cheltuielilor de judecată".

Pe cale de consecință, în opinia recuremtelor-pârâte, instanța de fond trebuia să dispună obligarea pârâtei la plata de cheltuieli de judecată proporțional cu măsura în care pretențiile reclamantei au fost respinse și, corelativ, au fost admise apărările pârâtei, prin raportare la obligația fiscală contestată în cauză, și nu în întregime, astfel cum se menționează în cuprinsul sentinței recurate - "pârâta va suporta cheltuielile de judecată dovedite a fi fost efectuate de către reclamantă".

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte a invocat excepția nulității recursului.

La termenul din 24-05.2023, Înalta Curte a respins această excepție, constatând că recursul recurentei-reclamante a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., iar criticile dezvoltate se subsumează acestor cazuri de casare.

II. Analiza cererilor de recurs

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

Totodată, potrivit art. 483 noul C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

În cauză, recurenta-reclamantă invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 noul C. proc. civ., acesta din urmă fiind invocate și de recurentele-pârâte.

Asupra recursului reclamantei, Înalta Curte reține următoarele:

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., lecturând sentința civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conținutul acesteia a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de judecătorul fondului sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată. În consecință, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanța de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidența motivului de casare în discuție, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanță a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situația în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conținutul lor încalcă sau aplică în mod greșit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.

Pe cale de consecință, pretinsa deficiență în motivare imputată de recurenta-reclamantă sentinței recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. nu poate fi reținută ca fiind fondată.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauză, contrar criticilor recurentelor, prima instanță a făcut o aplicare și interpretare corectă a normelor de drept material.

Se reține în acest sens că recurenta-reclamantă critică soluția primei instanțe în măsura respingerii cererii sale, respectiv privind suma de 25.000 RON retrasă de dl. D. pentru plata drepturilor salariale ale angajaților, precum și privind suma de 2.421.183 RON reprezentând echipamente pentru paza achiziționate de la F. S.R.L. și suma de 1.833.482 RON reprezentând echipamente pentru pază achiziționate de la G. S.R.L. Constanța.

Privind suma de 25.000 RON, retrasă de dl. D. pentru plata drepturilor salariale ale angajaților societății recurente, s-a susținut de către recurentă că a fost înregistrată eronat de către contabilul societății la contul 301 – materii prime.

Astfel cum corect a reținut instanța de fond, reclamanta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând la dosar nici un înscris din care să rezulte că suma retrasă a avut, într-adevăr, destinația pretinsă.

Mai mult, potrivit art. 105 alin. (8) Codul de procedură fiscală, pretins aplicat greșit de instanța de fond, " În situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul/plătitorul depune sau corectează declarația de impunere aferentă perioadelor și creanțelor fiscale ce fac obiectul inspecției fiscale, aceasta nu va fi luată în considerare de organul fiscal."

În cauză însă, inspecția fiscală asupra activității societății recurente a avut loc în perioada 17.05.2016-22.09.2016, iar adresa contabilei societății a fost emisă după finalizarea inspecției fiscale.

Cât timp textul de lege analizat nu permite corectarea declarațiilor fiscale în timpul inspecției fiscale, cu atât mai mult astfel de corectări nu pot fi primite după finalizarea inspecției.

Privind echipamentele pentru pază, este vorba de suma de 2.421.183 RON reprezentând echipamente pentru pază achiziționate de la F. S.R.L. și suma de 1.833.482 RON reprezentând echipamente pentru pază achiziționate de la G. S.R.L. Constanța.

Reclamanta a susținut că, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/10.12.2012 și a contractului de vânzare-cumpărare nr. x/27.12.2012, având ca obiect "vânzarea-cumpărarea de echipamente de lucru pentru agenții de pază", în anul 2013 vânzătoarea F. S.R.L. a emis către societate un număr de 509 facturi, în valoare de 2.457.212 RON, din care baza impozabilă de 1.981.544 RON și TVA 475.668 RON, iar în anul 2014 F. S.R.L. a emis către societate un număr de 126 facturi, în valoare de 592.302 RON, din care baza impozabila de 477.258 RON și TVA 114.162 RON, pentru echipamente de iarnă, pufoaice, bocanci, echipamente de vară, cămăși etc.

În baza contractului de vânzare - cumpărare nr. x/04.12.2012, având ca obiect echipamente de iarnă și de vară pentru salariați, în perioada ianuarie 2013 – ianuarie 2015 vânzătoarea G. S.R.L. a emis către societatea reclamantă un număr de 539 facturi, în valoare totală de 2.573.386 RON, din care baza impozabilă 2.075.311 RON și TVA 498.075 RON.

Rezultă că reclamanta a cumpărat în perioada 2013 – 2015 echipamente de iarnă și de vară pentru angajați în valoare totală de 5.622.900 RON.

În raport de celelalte cheltuieli ale societății, valoarea este extrem de mare, fiind suficientă a ridica suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor economice.

Contrar criticilor recurentei, instanța de fond a ținut cont de prevederile art. 40 din Legea 333/2003 – Secțiunea a 3-a, potrivit cărora "Angajatorii sunt obligați să doteze personalul de pază și gardă de corp cu uniformă, însemne distinctive și, după caz, echipament de protecție, pe care acesta le poartă numai în timpul executării serviciului."

Cu toate acestea, există îndoieli asupra realității acestor tranzacții, având în vredere cantitatea mare și valoarea echipamentelor pretins cumpărate, precum și comportamentul suspect al societăților vânzătoare care, ulterior raporturilor comerciale cu recurenta, nu au mai putut fi identificate.

Societățile vânzătoare nu mai funcționau la sediul social, administratorii nu au putut fi găsiți, organele fiscale nu au putut intra în posesia documentelor financiar-contabile, au devenit inactive fiscal, etc.

Toate acestea duc la concluzia fictivității operațiunilor economice.

Aceasta cu atât mai mult cu cât există neconcordanțe între înregistrările contabile ale celor două societăți, vânzătoarea F. S.R.L. declarând livrări în sumă de 2.465.726 RON, mai mult cu 55.701 RON.

Nu trebuie omis că, la data controlului, la sediul F. S.R.L. s-a constatat că societatea nu a funcționat la sediul declarat, nu a figurat în baza de date ITM Constanța cu salariați, nu are puncte de lucru deschise și nu s-a putut identifica reprezentantul legal al societății și nici documentele financiar- contabile ale acesteia.

Același comportament fiscal fictiv a fost reținut și în ceea ce privește societatea G. S.R.L..

Astfel cum corect a reținut instanța de fond, în ceea ce privește relațiile comerciale cu societatea G. S.R.L., reclamanta a pretins că a cumpărat echipamentele de la această societate întrucât avea sume de bani excedentare și că a lăsat bunurile în custodia acestei societăți, în condițiile în care la data de 07.03.2016, prin sentința civilă pronunțată de către Tribunalul Constanța în dosarul nr. x/2016, a fost deschisă procedura de insolvență împotriva recurentei, ceea ce presupune că aceasta nu avea disponibilități bănești să achite datoriile exigibile (care nu cuprindeau sumele contestate în prezenta cauză).

Ultima confirmare a existenței bunurilor în depozitele vânzătoarei a fost din 19.12.2014, prin care aceasta confirma existența a: 1005 bucăți costume, 857 cămăși, 1867 bucăți veste și 994 perechi încălțăminte.

Ulterior, în decembrie 2014 și ianuarie 2015, reclamanta a mai achiziționat încă 115 costume, 173 cămăși, 200 perechi încălțăminte și 204 veste, lasate, de asemenea în custodia vânzătoarei, potrivit susținerilor sale.

Rezultă că reclamanta a cumpărat de la S.C. G. S.R.L. 1400 bucăți costume, 970 bucăți cămăși, 1357 bucăți veste și 1257 perechi de încălțăminte, în timp ce, tot potrivit afirmațiilor reclamantei, aceasta avea în jur de 200 de angajați.

Nici unul dintre bunurile cumpărate de la S.C. G. S.R.L. nu a intrat în posesia reclamantei.

Toate aceste împrejurări sunt, într-adevăr, de natură a forma convingerea că operațiunile sunt fictive și că facturile fiscale nu pot constitui, în aceste împrejurări, documente justificative în sensul legii.

Expertul judiciar desemnat în cauză pentru întocmirea raportului de expertiză contabilă a menționat, în răspunsul la obiecțiuni, că reclamanta nu a prezentat pentru aceste bunuri listele de inventar, apreciind că lipsa inventarierii este o contravenție care se sancționează potrivit legii și nu poate sta la baza înlăturării cheltuielilor efectuate cu bunurile achiziționate și neinventariate.

Totodată, expertul a precizat că marfa a fost recepționată, întocmindu-se note de recepție- primire în gestiune.

Potrivit Ordinului 3512/2018 privind Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile:

"La gestiune, fișele de magazie se țin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor. În aceste fișe cantitățile se înregistrează zilnic de gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoțire a mărfii, notă de recepție și constatare de diferențe etc.) și a documentelor de ieșire (bon de consum, fișă limită de consum, aviz de însoțire a mărfii, factură, bon de transfer etc.), poziție cu poziție."

Or, așa cum s-a arătat, societatea reclamantă nu efectuat nici o inventariere în perioada 2011 – 2015, nu a prezentat bonuri de consum pentru echipamentele cumpărate de la F. S.R.L., iar în ceea ce privește avizele de însoțire, deși a pretins că are aceste avize, ele nu sunt menționate de expertul contabil desemnat în cauză.

Înalta Curte mai reține că, în pofida criticilor recurentei-reclamante, instanța de fond a analizat toate probele administrate în cauză și toate prevederile legale incidente, precum și jurisprudența CJUE aplicabilă.

Fără a nega statuările acestora, instanța de fond a reținut că obligațiile de plată mai sus analizate au fost corect reținute în sarcina în sarcina recurentei întrucât operațiunile respective sunt fictive.

Este real că, așa cum susține recurenta-reclamantă, potrivit jurisprudenței CJUE, dreptul de deducere trebuie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În jurisprudența CJUE s-a subliniat însă, în același timp, importanța respectării principiului neutralității fiscale chiar atunci când contribuabilii nu respectă condițiile de formă, cu condiția însă ca lipsa acestor condiții să nu ascundă lipsa condițiilor de fond pentru aplicarea principiului (C-284/11, EMS Bulgaria Transport OOD).

Or, în cauză, față de cele mai sus arătate, se observă că ceea ce s-a sancționat în cauză nu este lipsa condițiilor de formă, ci lipsa condițiilor de fond.

Privind recursul pârâtelor

Pârâtele critică soluția instanței de fond privind capetele de cerere admise, respectiv privind suma de 417.079 RON, reprezentând cheltuieli achiziții materiale de construcții, reparații autoturisme și servicii de reparații și amenajări, precum și privind suma de 61.880 RON reprezentând cheltuieli cu combustibil efectuate de către D. - asociat si administrator al A. S.R.L. și suma de 76.732 RON - cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D..

De asemenea, recurenta consideră incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

Privind cheltuielile în sumă de 417.079 RON, reprezentând cheltuieli achiziții materiale de construcții, reparații autoturisme și servicii de reparații și amenajări, Înalta Curte constată că în mod corect s-a reținut de prima instanță că pentru reparații și amenajări care nu schimbă elemente de structură sau fațada imobilului, nu este necesară autorizație de construire, potrivit art. 11 din Legea 50/1991.

În plus, recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei facturi de achiziții materiale de construcții, instalații sanitare, obiecte de baie, uși, geamuri, centrală termică, aer condiționat, corpuri de iluminat, dovedind astfel nu numai lucrările de amenajări și reparații pe care le-a efecutat la spațiile închiriate, dar și faptul că unele din lucrări au putut fi executate în regie proprie, așa cum s-a susținut.

De asemenea, în ceea ce privește cheltuielile cu reparațiile autoturismelor, reclamanta a făcut dovada cu facturi emise de unități service pentru lucrări de reparații, dar și de achiziții piese autoturisme.

Existența autoturismelor în patrimoniul societății, legată de obiectul de activitate al societății și achiziția de piese de schimb pentru autoturisme, pe baza facturilor fiscale, precum și facturile emise de unitățile service fac dovada reparațiilor efectuate, inclusiv în regie proprie.

Privind suma de 61.880 RON reprezentând cheltuieli cu combustibil efectuate de către D. - asociat si administrator al A. S.R.L. și suma de 76.732 RON - cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D., aceste cheltuieli au fost înlăturate de la deducere pentru că dl. D. nu era angajat al societății și, ca urmare, nu putea să deconteze cheltuielile de deplasare.

În schimb, dl. D. a avut în perioada 01.01.2011 – 31.03.2013 și calitatea de administrator, nu numai de asociat, în cadrul societății, iar potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal vechi (în vigoare pentru perioada analizată, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora.

Așa cum rezultă din textele de lege, în mod corect s-a reținut de către judecătorul fondului că administratorii au dreptul la deducerea cheltuielilor cu transportul personal, nefiind necesar să fie angajați ai societății.

Privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte reține că potrivit art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi oblicată la plata cheltuielilor de judecată".

În aplicarea acestor prevederi legale, judecătorul fondului a obligat pârâta la plata de cheltuieli de judecată proporțional cu măsura în care pretențiile reclamantei au fost respinse și, corelativ, au fost admise apărările pârâtei.

Se are în vedere în acest sens că prima instanță s-a raportat la obligația fiscală anulată în cauză, fiind evident că a ținut cont de faptul că obligațiile fiscale au fost anulate aproape în întregime.

Față de cele arătate în precedent, fiind neîntemeiate criticile părților recurente, în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 247/CA din 25 noiembrie 2021 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 14 iunie2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.