ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3217/2020

Ședința publică din data de 07 iulie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la 13.11.2015 sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală:

-anularea Deciziei nr. 605/17.06.2015 emisă de D.G.R.FP. Galați în soluționarea contestației administrative;

-anularea Deciziei de impunere xnr. 291/16.03.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, a Dispoziției nr. 3/16.03.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, a Deciziei privind modificarea bazei de impunere x/16.03.2015, a Raportului de Inspecție fiscală x/16.03.2015 (toate emise de A.J.F.P. Constanța);

-restituirea sumei totale de 180.994 RON, reprezentând contribuții suplimentare de plată stabilite ca urmare a modificării bazei de impunere, prin efectul emiterii actelor administrativ fiscale emise de AJFP Constanța;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru, onorariu de avocat și onorariu de expert.

Prin sentința nr. 233 din 23 octombrie 2017, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea și, în consecință, a anulat în parte Decizia nr. 605/2015 emisă de DGRFP Galați, respectiv pct. 1 în limita obligațiilor fiscale principale și accesorii pentru perioada 1. VII.2008 - 18. VIII.2008 aferente chiriei locuință de serviciu, a TVA 5374,56 și a accesoriilor aferente și a sumei de 392547 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate înscrisă în Dispoziția nr. 3/16. III.2015, și a anulat parțial Decizia de impunere x/2015, Dispoziția nr. 3/16. III.2015, Decizia nr. F-CT 292/2015 și RIF nr. x/2015, în limitele sumelor menționate.

Totodată, a respins cererea privind restituirea sumei totale de 180.994 RON și a obligat pârâtele la plata către contestatoare a sumei de 4897 RON cu titlul de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență că actele fiscale sunt doar parțial nelegale.

Astfel, deși în cauză s-au emis, atât decizia de impunere pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadei verificate, cât și decizia de nemodificare a bazei de impunere, întrucât în R.I.F. se menționează obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului, este evident că decizia de nemodificare a bazei de impunere a fost emisă din eroare.

Deci actul care este în concordanță cu RIF este decizia de impunere pentru obligații suplimentare nr. F-CT 291/06.03.2015, iar emiterea din eroare a deciziei de nemodificare a bazei de impunere nu poate determina nulitatea deciziei de impunere, cum greșit susține reclamanta.

Conform actelor fiscale s-a înlăturat din cuantumul cheltuielilor deductibile valoarea de amortizare de 610.328 RON corespunzătoare celor 5 luni stabilind în final că suma de 365.838 RON este nedeductibilă (976.165,92-610.328 RON).

Întrucât organul fiscal a înlăturat cheltuielile cu amortizarea utilajului pentru cele 5 luni în care utilajul nu a realizat venituri, prin nesocotirea prevederilor legale sus menționate, situație care atrage anularea actelor administrative pentru suma de 365.838 RON cu care baza impozabilă a fost fără temei majorată.

TVA a fost corect dedusă pentru suma de 5374,56 RON, întrucât doar pentru aceste operațiuni s-a făcut dovada că au fost efectuate în folosul activității (TVA aferent serviciilor din domeniul protecției de mediu de către PFA B., pentru anii 2009-2010, a serviciilor de promovare imagine prestate de C. și a serviciilor de transport prestate de D. SRL).

Aceasta întrucât nu este suficientă doar prestarea unui serviciu în folosul unui contribuabil, pentru care se datorează TVA, ci acest serviciu trebuie să fie în interesul operațiunii sale taxabile, astfel cum impune art. 145 lit. a) Codul fiscal.

A constatat că, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003, este corectă diminuarea obligațiilor fiscale principale și accesorii aferente veniturilor din salarii.

Judecătorul fondului a mai apreciat că neemiterea unei decizii de ajustare în cazul tranzacțiilor cu parteneri afiliați nu are nicio sancțiune asupra stabilirii unui venit suplimentar din astfel de relații comerciale.

A reținut că modul de calcul al prețurilor de transfer redat în D.P.T. este nerelevant și nu corespunde cu realitatea economică evidențiată în documentele contabile ale societății.

În legătură cu cheltuielile privind închirierea unor utilaje de la societatea afiliată E. a reținut că acestea au fost corect excluse din categoria cheltuielilor deductibile, întrucât nu s-a dovedit că au fost folosite în scopul activității sale.

A înlăturat concluziile expertizei efectuate în cauză în legătură cu stabilirea prețului plătit pentru piatra achiziționată de la E. S.R.L. pentru compararea marjei de preț și nerecalcularea impozitului pe profit.

În legătură cu nerestituirea sumei totale de 180.994 RON reprezentând contribuții suplimentare, a constatat instanța că se impune respingerea cererii, deoarece reclamanta nu a urmat procedura prevăzută de art. 117 din O.G. nr. 92/2003 cu referire la OMFP nr. 1899/2004.

În ceea ce privește disp. nr. 3/2016, întrucât actele administrative au fost anulate parțial se justifică depunerea declarației rectificative 101 pentru perioada 2009-2011, dar în limita sumelor care au fost menținute de instanță. 3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea cererii sale de recurs, casarea sentinței în partea referitoare la: (i) respingerea cererii de anulare a actelor contestate pentru sumele suplimentare stabilite ca urmare a ajustării veniturilor și cheltuielilor în urma verificării Dosarului Prețurilor de Transfer; (ii) respingerea cererii de restituire a sumei de 180.994 RON achitată de recurenta reclamantă ca urmare a modificării bazei de impunere; iar în reiudecare: admiterea cererii de chemare în judecată și în partea referitoare la pretențiile respinse de prima instanță, cu consecința anulării în tot a actelor contestate și a restituirii sumei de 180.994 RON.

A solicitat, totodată, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru și onorariu avocațial.

În motivarea cererii de recurs, a invocat recurenta reclamantă, în esență, următoarele motive de casare:

- art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin raportare la art. 425 alin. (1) lit. b) din Cod:

Hotărârea apelată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază cu referire la respingerea motivelor de nulitate rezultate din greșita analiză a susținerilor din Dosarul Prețurilor de Transfer.

Astfel, prima instanță omis să se aplece în concret asupra aspectelor ce reprezentau obiectul divergenței de opinii, reținând în motivare aspecte cu caracter general, fără ca apărările sau criticile reclamantei să fi fost efectiv analizate, în privința aspectelor ce vizau diminuarea pierderii fiscale/ajustarea veniturilor rezultate din analiza DPT.

Au rămas în afara oricărei analize efective susținerile referitoare la:

-nelegalitatea înlăturării de către organul fiscal a studiului de comparabilitate realizat de societate în DPT în ceea ce privește achizițiile de piatră aferente anului 2010;

-nelegalitatea înlăturării criteriului marjei operaționale utilizat în DPT în ceea ce privește operațiunea de vânzare a mixturilor asfaltice pentru anul 2010;

-nelegalitatea procedurii de ajustare aplicată de organul fiscal pentru anul 2011 ajustare operată ca urmare a înlăturării analizei efectuată de A. S.R.L. în DPT, urmată de o estimare proprie a organului fiscal.

Lipsa motivării concrete în ceea ce privește aspectul ce viza nelegalitatea înlăturării de către organul fiscal a studiului de comparabilitate realizat de societatea recurentă în DPT referitor la achizițiile de piatră aferente anului 2010.

Organul fiscal a înlăturat în mod nelegal studiul de comparabilitate pe baza cărora stabilirea prețurilor de transfer a fost făcută de societatea recurentă prin utilizarea metodei mediei ponderate. Utilizarea acestei metode este permisă și chiar recomandată de liniile directoare OCDE, alegerea mediei ponderate fiind argumentată în DPT la pagina 79, secțiunea 7.1.3.

Prima instanță a arătat că susținerile A. S.R.L. cu privire la prețul achitat societății afiliate (E. SRL) pentru achiziția de piatră nu pot fi verificate câtă vreme organul fiscal nu a avut acces la contabilitatea societății afiliate, însă organul fiscal a considerat nerelevante informațiile din DPT pe motiv că A. S.R.L. nu ar fi calculat rentabilitatea pentru flecare an în parte (2010 și 2011) utilizând un calcul global, mai ales că, la solicitarea organului fiscal, societatea a depus documente justificative suplimentare celor existente în DPT (a se vedea p.31 din RIF).

Lipsa unei motivări efective în ce privește critica privind nelegalitatea ajustării veniturilor din exploatare, înregistrate de societate la nivelul anului 2011, prin majorarea acestora cu suma de 569. 641 RON. Prima instanță nu a abordat deloc criticile referitoare la încălcarea de către organul fiscal a art. 3 alin. l din OMFP nr. 2222/2008. Plecând de la un așa-zis caracter incomplet al justificărilor oferite în DPT, organul fiscal a procedat la estimarea veniturilor A. S.R.L. prin compararea ratei de profitabilitate obținută de societate cu rata medie de profitabilitate înregistrată de 3 societăți identificate arbitrar, cu privire la care există o lipsă esențială de informații referitoare la activitatea derulată de acestea, iar obiectul de activitate și profilul funcțional al acestora nu sunt comparabile cu ale societății recurente. Strict pe problematica DPT, tot fără motivare au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză.

- art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. A invocat recurenta reclamantă, circumscris acestui motiv de casare, următoarele:

- greșita aplicare a dispozițiilor art. 93

2

Codul de procedură fiscală sub aspectul omisiunii emiterii deciziei de ajustare, care a fost invocată ca motiv distinct de nulitate a Deciziei nr. 605/2015 și a celorlalte acte contestate, faptul că actele contestate nu pot avea o existență valabilă în lipsa emiterii unei decizii de ajustare, operațiune prealabil obligatorie care susține emiterea deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere.

Prin art. 93

2

Codul de procedură fiscală, este consacrat expres raportul de dependență dintre decizia de ajustare și decizia de impunere, lipsa unei decizii de ajustare conducând inevitabil la o dublă impunere.

- greșita aplicare o normelor directoare ale prețurilor de transfer publicate de Organizația pentru Cooperare si Dezvoltare Economică ("Ghidul OCDE"), sub aspectul ajustării cheltuielilor (diminuare) cu suma de 24.703 RON reprezentând contravaloare piatra achiziționată de la E. S.R.L. în anul 2010.

Prima instanță nu a tranșat aspectul în discuție decât prin raportare la o împrejurare care ține de o așa-zisă imposibilitate de verificare a prețurilor practicate de societatea afiliată (E. SRL) în vânzarea de piatră față de societăți independente.

Refuzul organului fiscal de a accepta justificările oferite de A. S.R.L. în DPT (constând în utilizarea de către societate a unor indicatori de tip medie ponderată) reiese din Raportul de inspecție fiscală.

Astfel, organul fiscal precizează că "societatea a invocat prevederile OCDE privind utilizarea mediei ponderate multianuale a anilor 2010-2011, dar în acest caz nu a calculat rentabilitatea anuală pentru a justifica prețurile practicate în anul 2010 și cele practicate în anul 2011, deci nu a justificat prețurile de transfer pentru perioada solicitata în dosar."

Prima instanță ar fi trebuit să se raporteze și la Ghidul OCDE, cu atât mai mult cu cât acesta a fost citat de societate în DPT (secțiunea 7.1.3) atunci când a justificat alegerea mediei ponderate.

Perioada analizată în cadrul studiului de comparabilitate prezentat în secțiunile de mai jos a fost 2009-2011.

Utilizarea mediei ponderate și justificările făcute de societatea recurentă în DPT sunt apreciate ca fiind corecte și în raportul de expertiză realizat în cauză, ale cărei concluzii au fost însă înlăturate de către prima instanță.

- greșita aplicare a dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal, a dispozițiilor OMFP 222/2008 precum și a normelor directoare ale prețurilor de transfer publicate de Organizația pentru Cooperare si Dezvoltare Economică ("Ghidul OCDE"), sub aspectul ajustării veniturilor din exploatare înregistrate de A. S.R.L. la nivelul anului 2011 prin majorarea acestora cu suma de 569.641 RON.

A susținut recurenta că procedura de ajustare aplicată de organul fiscal contravine normelor aplicabile raportate la situația Dosarului Preturilor de Transfer.

De asemenea, în mod nejustificat, prima instanță o apreciat că eșantionul de 3 societăți selectate de către organul fiscal pentru comparație ar putea fi luat în considerare în cazul DPT. Potrivit art. 3 (1) din Anexa nr. 3 a Ordinului nr. 222/2008, estimarea cuantumului prețurilor de transfer se face prin "identificarea a trei exemple de tranzacții similare cu cele care urmează a face obiectul estimării".

În mod nejustificat, prima instanță a apreciat și că analiza efectuată de A. S.R.L. în cadrul DPT este nerelevantă și nu corespunde cu realitatea economică rezultată din documentele contabile. Potrivit pct. 29 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal, "metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente […]".

- greșita apreciere privind legalitatea calculării dobânzilor și penalităților de întârziere după depășirea termenului legal în care trebuia finalizat controlul. Încălcarea termenului prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, greșita considerare a acestui termen ca fiind de recomandare.

În condițiile în care organul fiscal a calculat daune interese moratorii (dobânzi și penalități) după data de 7 aprilie 2013 (împlinirea termenului de 6 luni), sumele calculate după această dată apar ca fiind produse exclusiv din culpa organului fiscal care nu a respectat termenul prevăzut de lege pentru finalizarea controlului.

- nelegala respingere a capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 180.994 RON achitată de societatea recurentă ca urmare a modificării bazei de impunere.

Prima instanță preia susținerile organului fiscal care, invocând OMFP 1899/2004, apreciază ca fiind inadmisibilă cererea de restituire, în lipsa îndeplinirii procedurii prealabile prevăzută de actul normativ indicat, ceea ce reprezintă o interpretare greșită de către instanța de fond a dispozițiilor legale ce prevăd obligația de restituire.

Prin recursul său, pârâta D.G.R.F.P. Galați a susținut că hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală, motivat de următoarele:

Referitor la perioada derulării inspecției fiscale, aceasta s-a derulat în conformitate cu prevederile Titlului VII din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, neputând fi susținute afirmațiile contestatoarei potrivit cărora inspecția fiscală, finalizată cu emiterea actelor contestate, ar fi fost efectuată cu eludarea prevederilor legale.

Mai mult, faptul că inspecția fiscală a fost finalizată prin încheierea raportului de inspecție fiscală la data de 16.03.2015 se datorează, așa cum rezultă din înscrisurile anexate, nu organelor de inspecție fiscala, ci înseși reclamantei, care a solicitat aproape pentru fiecare măsură dispusă prelungirea termenelor. Prin urmare, reclamanta invocă propria culpă în ceea ce privește perioada în care a fost supusă inspecției fiscale.

Potrivit RIF nr. x/16.03.2015, contestatoarea a deținut un apartament compus din două camere unde a locuit numitul F., angajat al societății A. S.R.L, în baza Contractului de muncă nr. x/18.08.2008 în funcția de jurist, fără ca societatea să includă în baza de impozitare a impozitului pe salarii avantajele asimilate acestora acordate salariatului (contravaloare chirii) în valoare totală de 43.545 RON, motiv pentru care sumele au fost supuse impunerii.

A arătat recurenta pârâtă că a avut în vedere art. 55 Definirea veniturilor din salarii din Codul fiscal și pct. 68, pct. 70, pct. 72 din H.G.. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora folosirea unei locuințe în scop personal reprezintă avantaj în natură impozabil din punct de vedere fiscal care trebuie inclus în venitul brut obținut de angajat și impozitat în sensul impozitului pe salarii,

Obligațiile fiscale suplimentare reprezentând CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, șomaj angajator, șomaj angajat, fond garantare, CASS angajator, CASS angajat și CASS concedii și indemnizații au fost stabilite în conformitate cu prevederile art. 296

3

lit. a), art. 296

4

alin. (1) lit. a), art. 296

6

alin. (1) din Codul fiscal.

În ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii, acesta a fost stabilit asupra bazei impozabiie prin aplicarea cotei de 16%, în conformitate cu prevederile art. 67 din Codul fiscal.

În concluzie, în mod legal și corect organele de inspecție fiscală au recalculat venitul brut aferent fiecărei luni din perioada supusă controlului, incluzând în veniturile din salarii pentru salariatul F. și contravaloarea chiriei plătite de contestatoare, procedând la calcularea impozitului pe veniturile din salarii și contribuții la asigurări sociale asupra avantajului în natură obținut de acesta.

Potrivit RIF nr. x/16.03.2015, în baza căruia s-a emis Dispoziția da măsuri nr. 3/16.03.2016, contestatoarea nu a prezentat documente justificative pentru facturile fiscale emise de PFA B. înregistrate în rulajul contului 628, facturi reprezentând prestări de servicii în valoare de 4.500 RON în anul 2009 și 12.000 RON în anul 2010, motiv pentru care s-a considerat nedeductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala de 16.500 RON.

Totodată, societatea a înregistrat în evidența financiar-contabilă facturi fiscale reprezentând cheltuieli pentru care nu a fost justificată necesitatea efectuării lor în scopul realizării de operațiuni impozabile (factura nr. x/15.01.2009 emisă de G. S.R.L. în valoare de 1.176,01 RON - comision de intermediere; factura nr. x/10.09.2009 emisă de C. S.R.L în valoare de 3.361 RON reprezentând organizare evenimente; factura nr. x/16.11.2009 emisă de D. S.R.L, în valoare de 6.648 RON reprezentând transport marfă).

În speță, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, iar societatea reclamantă nu a fost în măsură să demonstreze cu documentele prevăzute de lege cheltuielile cu prestările de servicii în baza cărora au fost emise facturile fiscale mai sus indicate, motiv pentru care s-au considerat nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 27.885 RON, cu consecința diminuării pierderii fiscale pentru perioada 2009-2010.

A mai arătat că, față de prevederile art. 112 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestatoarea nu a făcut dovada învestirii organului fiscal teritorial competent cu o cerere expresă de restituire a sumei totale de 180.994 RON reprezentând contribuții suplimentare de plată stabilite ca urmare a modificării bazei de impunere, cerere care să fie soluționată în conformitate cu actul normativ menționat.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, invocând excepția nulității recursului pârâtei, iar în subsidiar solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

În combaterea recursului pârâtei, recurenta reclamantă a susținut că singura critică a ce poate fi analizată este cea legată de deductibilitatea sumei în privința căreia au fost anulate actele fiscale contestate, întrucât în rest acțiunea a fost respinsă.

Această critică legată de deductibilitatea cheltuielilor aferente anului 2009 se impune însă a fi respinsă ca nefondată, în opinia recurentei reclamante, care a reiterat susținerile din acțiunea introductivă pe aspectele relevante.

Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a depus concluzii scrise, prin care a combătut excepția nulității și a solicitat admiterea recursului său, casarea sentinței și respingerea integrală a acțiunii reclamantei.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 605/17.06.2015 emisă de D.G.R.FP. Galați în soluționarea contestației administrative, Decizia de impunere xnr. 291/16.03.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, Dispoziția nr. 3/16.03.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, Decizia privind modificarea bazei de impunere x/16.03.2015, precum și actul prealabil reprezentat de Raportul de Inspecție Fiscală F-CT 273/16.03.2015 (toate emise de A.J.F.P. Constanța), solicitând, totodată, restituirea sumei de 180.994 RON achitată ca urmare a modificării bazei de impunere.

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind în parțial netemeinice și nelegale actele administrativ fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată, atât de reclamanta A. S.R.L., cât și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Referitor la recursul reclamantei A. S.R.L.:

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurenta reclamantă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Recurenta a susținut că instanța de fond nu ar fi motivat efectiv sentința în privința unor aspecte ce vizau diminuarea pierderii fiscale/ajustarea veniturilor rezultate din analiza DPT (nelegalitatea înlăturării de către organul fiscal a studiului de comparabilitate realizat de societate în DPT; nelegalitatea înlăturării criteriului marjei operaționale utilizat în DPT; nelegalitatea procedurii de ajustare aplicate de organul fiscal pentru anul 2011, încălcarea de către organul fiscal a art. 3 alin. l din OMFP nr. 2222/2008), precum și în privința înlăturării concluziilor raportului de expertiză.

Or, din examinarea hotărârii recurate, reiese cu prisosință că judecătorul fondului a analizat cauza punctual sub toate aspectele relevante, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor părții nu echivalează cu lipsa unei motivări efective, Înalta Curte nedecelând -contrar celor susținute de recurentă - argumente esențiale la care judecătorul fondului nu ar fi răspuns, cel puțin implicit, prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinante pentru a conduce la o altă soluție în cauză.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În acest context, referitor la pretinsa aplicare greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 93

2

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sub aspectul omisiunii emiterii deciziei de ajustare, care a fost invocată ca motiv distinct de nulitate a Deciziei nr. 605/2015 și a celorlalte acte fiscale contestate, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei reclamante sunt nefondate.

Potrivit alin. (3) al articolului invocat, "ajustarea se decide de organul fiscal competent prin emiterea unei decizii de ajustare care stă la baza emiterii deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere. Decizia de ajustare se comunică contribuabilului la care s-a efectuat ajustarea, persoanei române afiliate la care se referă tranzacția ajustată, precum și organului fiscal competent pentru administrarea creanțelor datorate de persoana română afiliată".

În materie fiscală, potrivit pincipiului prevalenței fondului asupra formei statuat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, ceea ce interesează nu este denumirea actului fiscal, ci conținutul acestuia și posibilitatea contestaării sale.

În acest context, Înalta Curte reamintește și prevederile art. 109 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care dispun că "Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii:

- deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate;

- deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale."

Or, în speță, decizia de a se proceda la ajustare, modalitatea ajustării și rezultatul acesteia sunt cuprinse în RIF, act care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, fiind comunicat părții prin adresa nr. x/20.03.2015 și ulterior contestat de recurentă împreună cu decizia.

În plus, așa cum judicios a constatat judecătorul fondului, dispozițiile legale mai sus menționate nu impun întocmirea distinctă, sub sancțiunea nulității, a unei decizii de ajustare prealabile modificării bazei impozabile și emiterii deciziei de impunere, așa cum consideră recurenta reclamantă, ci stipulează că organul fiscal trebuie să țină cont de ajustarea efectuată pentru evitarea dublei impuneri.

A susținut recurenta reclamantă că instanța de fond a aplicat greșit Ghidul OCDE (normele directoareale Organizației pentru Cooperare si Dezvoltare Economică privind prețurile de transfer), sub aspectul ajustării/diminuării cheltuielilor cu suma de 24.703 RON reprezentând contravaloarea pietrei achiziționate în anul 2010 de la societatea E. S.R.L..

Și această critică este nefondată.

Din cuprinsul RIF reiese că organul fiscal a procedat, conform art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, la ajustarea cheltuielilor cu costul materiei prime în discuție folosind metoda marjei nete, după ce a verificat dosarul prețurilor de transfer în forma și cu explicațiile prezentate de recurenta reclamantă.

Recurenta reclamantă consideră că trebuia avut în vedere prețul pietrei achiziționate, care ar fi fost de o calitate superioară în comparație cu cea furnizată altor parteneri comerciali, la care s-au adăugat cheltuielile de transport.

Or, partea omite faptul că o astfel de susținere trebuia însoțită de dovezi corespunzătoare ale elementelor invocate, ceea ce în realitate nu s-a întâmplat nici în procedura administrativă, nici în fața primei instanțe.

Chiar expertul tehnic desemnat a precizat că nu a avut acces la documente ale E. S.R.L., pentru a putea efectua o verificare comparativă a prețului practicat în relația cu recurenta reclamantă față de relația cu alți parteneri de afaceri, limitându-se să prezume doar că s-ar fi avut în vedere și transportul materiei prime, deși Înalta Curte constată că o asemenea împrejurare nu reiese din Contractul nr. x/2009 încheiat între societăți.

Recurenta reclamantă a mai criticat pretins greșita aplicare a dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 573/2001 privind Codul fiscal, a dispozițiilor Ordinului MFP nr. 222/2008 și a Ghidului OCDE în ceea ce privește ajustarea veniturilor din exploatare înregistrate la nivelul anului 2011.

Înalta Curte apreciază ca fiind nefondate susținerile recurentei reclamante în sensul că procedura de ajustare aplicată de organul fiscal nu este în acord cu normele aplicabile la situația rezultată din Dosarul Prețurilor de Transfer.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, în cadrul unei tranzacții între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricărei persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate, în baza metodei cost plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare.

În speță, însă, metoda cost plus folosită și descrisă de recurenta reclamantă, nu a fost aplicată corect, nefiind evidențiate distinct cheltuielile de producție pe categorii de clienți - afiliați și neafiliați, astfel că în mod temeinic și legal prima instanță a menținut constatările din actele fiscale contestate, în sensul că recurenta nu a prezentat o justificare completă a prețului de transfer, nici după depunerea unor documente suplimentare, ca urmare a solicitării organelor de control.

Astfel, s-a dat eficiență tocmai art. 11 din Codul fiscal, art. 3 alin. (1) Anexa 3 din Ordinul MFP nr. 222/2008 ("identificarea a trei exemple de tranzacții similare cu cele care urmează a face obiectul estimării") și pct. 29 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal ("metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente […]"), invocate de recurentă, prin selectarea unui eșantion de 3 societăți comparabile (luate în considerare în cadrul D.P.T.), care desfășoară activitate în același domeniu cu recurenta, fiind avuți în vedere aceiași indicatori și pentru persoanele afiliate și pentru cele neafiliate selectate și identificându-se exemple de tranzacții similare cu cele ce urmau să facă obiectul estimării.

Înalta Curte apreciază că nici critica recurentei privind aprecierea eronată ca fiind legală calcularea dobânzilor și penalităților de întârziere după depășirea termenului în care trebuia finalizat controlul (greșit considerat de instanța de fond ca fiind un termen de recomandare) nu este întemeiată.

În acest sens, reține că art. 120 și 120

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală dispun că pentru diferențele suplimentare stabilite prin deciziile de impunere se datorează dobânzi și penalități de întârziere, stabilind data de la care acestea curg.

Totodată, art. 104 prevede că "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau ai celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2)."

Nicăieri în cuprinsul codului nu se califică acest termen ca fiind unul de decădere, nici nu se prevede sancțiunea specifică a nulității pentru eventuala sa depășire, astfel că în mod corect și în acord cu jurisprudența instanței supreme a constatat judecătorul fondului că acest termen este unul de recomandare.

Prin urmare, susținerea recurentei vizând acest motiv de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale contestate este nefondată.

De altfel, nu pot fi ignorate împrejurările privind necesitatea solicitării de documente suplimentare, întârzierea recurentei reclamante în depunerea acestora, precum și solicitarea acesteia de amânare a inspecției, neputând fi reținut nici caracterul abuziv sau imputabil organului fiscal în depășirea termenului de finalizare a inspecției fiscale.

În sfârșit, în ceea ce privește respingerea capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 180.994 RON achitată de societatea recurentă ca urmare a modificării bazei de impunere, nu poate fi primită critica recurentei referitoare la pretinsa nelegalitate a acestei soluții.

Prin acțiunea introductivă, recurenta reclamantă a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea unei sume achitate fără a fi datorate.

Înalta Curte reamintește că, în materia contenciosului administrativ și fiscal, obligația de a face este subsecventă constatării refuzului nejustificat al autorității publice de a soluționa o cerere. Acest caracter subsidiar al obligației rezultă cu titlu general din dispozițiile art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) ale Legii nr. 554/2004 și, cu titlu special, din prevederile art. 117 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Referitor la recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați:

Înalta Curte constată că cererea de recurs nu cuprinde doar critici de nelegalitate a sentinței, în privința sumelor pentru care s-au anulat actele fiscale, ci cuprinde o reiterare a tuturor constatărilor din aceste acte fiscale, ceea ce nu prezintă interes pentru controlul judiciar al instanței de recurs.

În legătură cu cheltuielile de amortizare a utilajului în R.I.F., instanța de recurs arată că, potrivit art. 16 din Legea nr. 571/2003, de regulă, anul fiscal este anul calendaristic.

Prin urmare, organul fiscal trebuia, așa cum judicios a reținut prima instanță, să se raporteze la întregul an fiscal, fără să înlăture din calcul lunile în care utilajul nu a funcționat și nu a realizat venituri.

Este adevărat că, potrivit art. 24 din Legea nr. 571/2003 și pct. 70 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puțin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

În speță, utilajul nu a fost scos din funcțiune și apoi repus în funcțiune, ci doar nu a realizat venituri în perioada în discuție.

În consecință, în mod nelegal a fost înlăturată din cuantumul cheltuielilor deductibile valoarea de amortizare corespunzătoare lunilor în care utilajul nu a realizat venituri, și s-a stabilit diminuarea pierderii fiscale - majorarea bazei impozabile cu suma de 392.547 RON (pentru perioada 2009-2010).

Instanța de fond a reținut corect ca întemeiate și criticile de nelegalitate a actelor contestate numai în limita sumei de 5374,56 RON TVA pentru care a fost justificată efectuarea operațiunilor taxabile în folosul activității societății.

Astfel, în conformitate cu art. 145-146 Codul fiscal acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată este condiționată de îndeplinirea, atât a cerințelor de fond, cât și a celor de formă.

Din actele fiscale rezultă că societatea a dedus corect TVA în sumă de 5374,56 RON, pentru acele operațiuni pentru care în speță a făcut dovada că au fost efectuate în folosul acestor operațiuni, suma reprezentând TVA aferent serviciilor din domeniul protecției de mediu de către PFA B., pentru anii 2009-2010, a serviciilor de promovare imagine prestate de C., și de transport prestate de D. S.R.L..

Astfel, pentru suma de 4.500 RON, rezultată din facturile fiscale emise de PFA B. reprezentând prestări servicii mediu și în legătură cu care recurenta pârâtă a reținut că "societatea nu a prezentat documente justificative" din care să rezulte serviciile prestate sau necesitatea efectuării acestora pentru activitatea societății, se constată că prima instanță a avut în vedere contractul de prestări servicii încheiat intre societate si PFA B., precum si certificatul de atestare al titularei PFA B. emis de Ministerul Mediului. Asa cum rezulta din contractul menționat anterior, serviciile prestate de PFA B. in fiecare luna constau in "prestări servicii lunare in domeniul protecției mediului, vizând aspecte legate de desfășurarea curenta a activității in cadrul obiectivului H., aparținând beneficiarului"

În obiectul de activitate al societății se regăsește activitatea având cod CAEN rev 2 - 2399 - Fabricarea altor produse din minerale nemetalice (cod 2682 conform ediție revizuite 1 a CAEN), activitate considerată ca având impact semnificativ asupra mediului, fiind necesară obținerea autorizației de mediu și monitorizarea activității.

Astfel, art. 2 pct. 9 din O.U.G. nr. 195/2005 prevede că:

"în sensul prezentei ordonanțe de urgență, termenii și expresiile de mai jos au următoarea semnificație: [...] autorizație de mediu - actul administrativ emis de autoritatea competentă pentru protecția mediului, prin care sunt stabilite condițiile și/sau parametrii de funcționare ai unei activități existente sau ai unei activități noi cu posibil impact semnificativ asupra mediului, obligatoriu la punerea în funcțiune".

A. S.R.L. a optat ca obligațiile de mediu sa fie delegate către PFA B., care asa cum rezulta din contractul de prestări servicii si certificatul de atestare actualizat a avut aceste atribuții intre octombrie 2009- septembrie 2010.

Prin urmare, în mod corect prima instanță a apreciat, atât prestarea serviciilor, cât si necesitatea acestora pentru societate, în lipsa acestora activitatea neputând fi exercitată conform obligațiilor legale aplicabile.

Pentru suma de de 3.361 RON cuprinsă în factura nr. x/10.09.2009 emisa de C. S.R.L., eliminată de la deductibilitate pe motiv că "nu este specifica obiectului de activitate", se constată că în mod corect prima instanță a considerat că, în raport cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003, este permis contribuabililor să deducă cheltuielile privind promovarea imaginii ("sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: [...] i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței. promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii").

Pentru suma de 6.848 RON cuprinsă în factura nr. x/16.11.2009 emisă de D. S.R.L., societatea A. S.R.L. a depus la dosar Contractul de prestări servicii transport încheiat cu S.C. D. S.R.L. impreuna cu actele adiționale aferente, precum și devizul Deviz de transport aferent facturii nr. x/16.11.2009, cu indicarea tuturor transporturilor efectuate conform contractului de către D. S.R.L.. De asemenea, a depus în dosarul de fond alte facturi emise in baza aceluiași contract încheiat cu D. S.R.L., dar care nu au fost eliminate de la deductibilitate de către organul fiscal.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală, împotriva sentinței nr. 233 din 23 octombrie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 07 iulie 2020.