ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2186/2024

Ședința publică din data de 16 aprilie 2024

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată formulată în dosarul nr. x/2018.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ si fiscal la data de 7.08.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 înregistrată sub nr. x/30.05.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2018 înregistrat cu același număr și comunicate la data de 06.06.2018 emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, solicitând:

- anularea deciziei contestate potrivit cu care s-a stabilit că are obligația de plată a sumei totale de 6.230.273 RON reprezentând obligații fiscale recalculate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizație pe perioada delegării sau detașării pe teritoriul altui stat pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, precum și

- suspendarea executării deciziei contestate prin prezenta până la soluționarea definitive a contestației,

Prin sentința civilă nr. 1182/12.09.2018 a fost admisă excepția necompetenței materiale a Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal, soluționarea cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind declinată în favoarea Curții de Apel Constanța, secția a II-a civila si de contencios administrativ fiscal, formându-se dosarul nr. x/2018.

I.2. Cererea de chemare în judecată formulată în dosarul nr. x/2019.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2019 la data de 10.09.2019, reclamantul a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a soluționat contestația administrativ fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05. 2018.

Potrivit încheierii din 27 ianuarie 2020 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2018 -C4F.

I.3. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.05.2018; s-a dispus obligarea pârâtului DGRFP Galați la plata către reclamant a sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxe judiciare de timbru și onorariu expert.

I.4. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat faptul că în dosarul reunit, urmare a conexării dosarului nr. x/2019, având ca obiect anularea deciziei nr. 104/19.03.2019 de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018, la dosarul nr. x/2018, prin încheierea din 27.01.2020, emitenta deciziei nr. 104/19.03.2019 nu a stat în judecată în nume propriu, actele de procedură fiind îndeplinite numai față de DGRFP Galați – AJFP Constanța, instanța anulând un act care nu a fost emis de această din urmă instituție, soluția instanței de fond nefiind susceptibilă de a fi pusă în executare potrivit normelor de drept aplicabile.

De asemenea, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea normelor de procedură care reglementează efectuarea expertizelor. Judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speței, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoștința instanței a lipsei calității sale de consultant fiscal, iar instituția a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanți fiscali activi.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta că instanța de fond a admis acțiunea și a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 motivat de faptul că organul fiscal nu a ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

În opinia sa, considerentele instanței de fond sunt în contradicție cu situația de fapt și de drept aplicabilă speței, organul de inspecție fiscală menționând în cuprinsul R.I.F. nr. F-CT 275/31.05.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 că cele constatate nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Astfel, organele de inspecție fiscală au ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015 care prevede că indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, și nu în situațiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur ca în cazul reclamantei.

Mai mult, organele de inspecție fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", cum în mod eronat a interpretat instanța de fond, ci, au constatat, conform informațiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite și utilizate în cadrul activității desfășurate, că acesta a achitat angajaților săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcție de productivitate și performanță.

Or, remunerațiile anterior indicate reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul general consolidat al statului contribuții sociale aferente pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

Recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea dată de instanța de fond normelor de drept aplicabile speței este greșită motivat și de următoarele considerente:

- contractele de prestări servicii încheiate de A. S.R.L. au fost întocmite astfel încât să creeze aparența unor contracte de prestări servicii care să respecte Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului din 16.12.1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii - aparență constatată și de judecătorul fondului;

- lucrătorului detașat în străinătate i s-a acordat diurna tocmai pentru a crea aparența salariului minim din Anglia, pentru aceasta indemnizație înregistrată de societate în contul 625.1 nefiind reținute obligațiile fiscale;

- în urma coroborării dispozițiilor din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de munca temporară cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detașare a salariaților, precum si art. 87-102 din Cap. VII, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar nu este acela de salariat delegat sau detașat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiind de salariul plătit de agentul de muncă temporară;

- întrucât fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară, a considerat recurenta ca nu sunt întrunite condițiile prevăzute la art. 43-47 din Legea 53/2003 privind Codul Muncii referitoare la delegare și detașare, în consecință, veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii.

În fine, recurenta-pârâtă a criticat aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2)-(3) C. proc. civ., în ceea ce privește obligarea acesteia la plata sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, solicitând instanței de recurs să facă aplicarea acestor dispoziții.

I.5. Decizia contestată

Prin Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2018 s-a respins recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

I.6. Contestația în anulare

I.6.1. Împotriva deciziei nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal contestatoarea Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat în temeiul art. 503 alin. (1) din C. proc. civ. contestație în anulare.

S-a arătat că în contextul conexării cauzelor, cererea de chemare în judecată a fost soluționată cu nerespectarea principiului contradictorialității și al dreptului la apărare, respectiv într-o procedură care a implicat numai reclamanta A. S.R.L. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în condițiile în care actul ce putea fi contestat în speță era Decizia nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF, prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galați - AJFP Constanța.

Contestatoarea a invocat încălcarea art. 268 și art. 273 din Codul de procedură fiscală, art. 281 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 13 alin. (1) si (3) C. proc. civ. și art. 20 C. proc. civ. arâtând că, atât instanța de recurs, cât și instanța de fond nu au respectat prevederile legale indicate anterior întrucât au soluționat cererea de anulare a Deciziei nr. 104/19.03.2019 cu încălcarea principiilor mai sus menționate și fără o minimă analiză a întâmpinării formulate de ANAF în cauză, nefiind citată nici în recurs și nici în fond, după conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza 4731/118/2018.

I.6.2. Decizia pronunțată de Înalta Curte în soluționarea contestației în anulare.

Prin decizia nr. 4432 din data de 10 octombrie 2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2023 s-a admis contestația în anulare formulată de contestatoarea Agenția Națională de Administrare Fiscală.

S-a anulat Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2018.

S-a acordat termen pentru judecarea recursurilor, cu citarea părților, la data de 23 ianuarie 2024.

II. Procedura de soluționare a recursului, în rejudecare, în urma anulării deciziei instanței de recurs.

II.1. Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., motive de recurs împotriva sentinței civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal pronunțate în dosarul nr. x/2018.

Sub un prim motiv de recurs, întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., s-a invocat nelegalitatea sentinței instanței de fond față de încălcarea dispozițiilor art. 13 alin. (1) si (3) din C. proc. civ. care reglementează dreptul la apărare, recurenta – pârâtă nefiind citată la fond recurenta parata ANAF nu a fost citata la fond, după conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza nr. 4731/118/2018, pana la închiderea dezbaterilor, hotărârea judecătoreasca nefiindu-i comunicată.

În consecință, A.N.A.F. a fost în imposibilitatea de a formula recurs, comunicarea actelor procedurale fiind realizata la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanta - instituție publica distinctă, cu personalitate juridică, înființată în subordinea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați.

S-a arătat că cererea de chemare în judecata a fost soluționată cu nerespectarea principiului contradictorialitatii si al dreptului la apărare, respectiv într-o procedura care a implicat numai reclamanta și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta, în condițiile în care actul ce putea fi contestat în speță era Decizia nr. 104/19.03.2019 emisă de A.N.A.F. prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galați - AJFP Constanta.

Pentru aceste considerente, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

În subsidiar, s-a arătat că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) în ceea ce privește constatarea instanței privind incidența în speță a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, în raport de care a concluzionat ca este prisos dezlegarea celorlalte chestiuni invocate de către reclamant si soluționate prin Decizia nr. 104/19.03.2019.

Contrar celor reținute de către instanța de fond, constatările organului de inspecție nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, neputând fi reținută constatarea instanței potrivit căreia organul fiscal a procedat în aplicarea prevederilor art. 6 si art. 11 din Legea nr. 571/2003, deși a evitat sa menționeze aplicarea acestora în raportul de inspecție fiscală ori în decizia de impunere.

Referitor la incidența în cauza a prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, s-a arătat că instanța de fond nu a ținut cont că indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, și nu în situațiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt, unul singur ca în cazul de față al societății A. S.R.L..

De asemenea, s-a arătat că organele de inspecție fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", ci au constatat, conform informațiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite și utilizate în cadrul activității desfășurate, că acesta a achitat angajaților săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcție de productivitate si performantă, criterii care nu prezintă relevanta în cazul acordării diurnei.

Organele de inspecție fiscală au stabilit, în baza art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. (i) și (k) din Codul fiscal, că sumele primite cu titlu de "diurnă" de către angajații A. S.R.L. pentru munca desfășurată reprezintă venituri de natură salariată din activități realizate în străinătate pentru care societatea avea obligația să calculeze, să rețină, să declare și să achite în România impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora, implicit contribuțiile sociale aferente acestor sume.

Referitor la documentele puse la dispoziție din care a rezultat că, pe perioada supusă inspecției fiscale, reclamanta a funcționat ca agent de munca temporara, fiind autorizată în acest sens de Inspectoratului Teritorial de Muncă Constanța în baza dovezii nr. 20/22.12.2016, atașată la dosarul contestației, s-a arătat că reglementarea muncii prin agent de muncă temporară își are sediul materiei în prevederile Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, respectiv art. 91 alin. (1) și (2), art. 92 completate cu alin. (3) și alin. (4) prin Legea nr. 12 din 20 ianuarie 2015, art. 93, art. 94 și art. 96 din Codul muncii.

La nivel comunitar, sunt incidente și prevederile Directivei 2008/104/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 19 noiembrie 2008 privind munca de agent de muncă temporară, care reglementează munca prin agent de muncă temporară și se aplică lucrătorilor care au încheiat un contract de muncă sau se află într-un raport de muncă cu un asemenea agent de muncă și care sunt puși la dispoziția unor întreprinderi utilizatoare pentru a lucra temporar sub supravegherea și conducerea lor, precum și prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 2006 privind detașarea lucrătorilor în cadrul furnizărilor de servicii, care precizează faptul că se aplică întreprinderilor înființate într-un stat membru care în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează Lucrători.

Directiva 96/71/CE a fost transpusă în legislația românească prin Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestărilor de servicii transnaționale și Hotărârea de Guvern nr. 104/2007 privind reglementarea procedurii specifice privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale pe teritoriul României.

În speță, în perioada verificată - 01.12.2011-31.12.2015, A. S.R.L. a prestat servicii reprezentând activități de reparați și construcții nave către diverși clienți din Anglia în baza contractelor încheiate cu acesta, și a înregistrat în evidența financiar-contabilă venituri obținute din prestarea de servicii cu beneficiari din acest stat, neexistând contracte în derulare pe teritoriul României.

În vederea executării contractelor de prestări servicii cu partenerii englezi, A. S.R.L. a încheiat cu angajații săi contracte individuale de muncă.

Față de toate aceste elemente, s-a reținut că statutul salariatului temporar, nu este acela de salariat delegat sau detașat, iar desfășurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către angajații societății A. S.R.L. nu se poate încadra ca delegare sau detașare în străinătate, pe considerentul că angajatul nu a desfășurat, nici anterior și nici ulterior activitate pentru contestatoare, aceștia fiind trimiși în Anglia la data sau la câteva zile după semnarea contractelor de muncă.

În consecință, s-a arătat că activitatea desfășurată de salariații societății nu se poate încadra ca fiind o activitate exercitată temporar, din dispoziția angajatorului, în afara locului permanent de muncă, ci este singura activitate desfășurată de către toți angajații săi, locul de desfășurare a activității fiind stabilit prin contractele încheiate cu societățile beneficiare ale prestării, pe teritoriul Angliei.

Astfel, se reține că angajații contestatarei neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizația de delegare întrucât aceștia nu s-au aflat în realitate în situația de a fi delegați de la locul lor de muncă din România în Anglia, aceștia prestând activitatea pentru care au fost angajați doar în străinătate, fiind puși la dispoziția beneficiarilor englezi.

De asemenea, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei se reține că sumele acordate cu titlu de "diurnă" au fost acordate doar pentru zilele în care salariații și-au desfășurat activitatea efectiv, în funcție de numărul de zile lucrate, nu și pentru zilele de repaus săptămânal (sâmbătă, duminică).

De asemenea, se reține că plata drepturilor salariale s-a făcut de către A. S.R.L. si nu de către beneficiarul din Anglia,

A fost invocată și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene emisă în cauza C-396/13, în care se precizează, fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

S-a arătat că, în mod legal organele de inspecție fiscală au asimilat sumele acordate salariaților puși la dispoziția utilizatorilor din Anglia de A. S.R.L. și au stabilit în sarcina societății obligații fiscale în sumă totală de 6.230.273 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții sociale aferente, solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, inclusiv pentru dezlegarea celorlalte chestiuni invocate de către reclamantă și soluționate prin Decizia nr. 104/19.03.2019.

II.2 Întâmpinarea recurentei – reclamante asupra motivelor de recurs formulate de recurenta – pârâtă A.N.A.F.

Intimata – reclamată a arătat că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă în recurs.

Pe fondul cauzei, s-a solicitat menținerea sentinței atacate, având în vedere că reclamanta a funcționat ca agent de muncă temporară autorizat de Inspectoratul Teritorial de Muncă Constantă.

II.3. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt nefondate pentru următoarele considerente:

II.3.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat verificarea îndeplinirii obligațiilor fiscale în pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

Potrivit raportului de inspecție fiscală emis în urma controlului efectuat, inspecția fiscală a vizat pentru perioada menționată verificarea legalității și conformității și legalității declarațiilor fiscale, operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor fiscale în legătură cu stabilirea bazelor de impunere și a obligațiilor fiscale principale privind:" contribuția individuală de asigurări de șomaj reținută de la asigurați; impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor; contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; contribuția pentru asigurări de șomaj datorată de angajator; contribuția pentru asigurări de șomaj reținută de la asigurați; contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice; contribuția angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator și contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați.

În temeiul raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2018, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. x/31 05 2018 prin care, în sarcina reclamantului s-au stabilit obligații fiscale în cuantum de 6.230.273 RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală în data de 04.07.2018, pe care completat-o prin memoriul din 12.07.2018.

Prin decizia de soluționare nr. 104/19 03 2019, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31 05 2018 ca neîntemeiată, inclusiv din perspectiva criticii privind intervenirea prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru obligațiile aferente anilor 2011, 2012 și 2013.

II.3.2. Cu privire la apărarea din întâmpinarea intimatei reclamante în sensul că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă în cauză, se reține aceasta a fost tranșată cu autoritate de lucru judecat prin decizia nr. 4432 din data de 10 octombrie 2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2023 prin care s-a admis contestația în anulare formulată de contestatoarea Agenția Națională de Administrare Fiscală și s-a anulat Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2018, în cuprinsul căreia s-a arătat că în prezenta cauză aveau calitatea de pârâte atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca emitent al Deciziei nr. 104/19.03.2019, conform art. 9 din H.G. nr. 520/2003 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a Anexei la OPANAF nr. 683/2021 privind Regulamentul de organizare și funcționare al ANAF - aparat propriu, cât și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în calitate de emitent al Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018.

II.3.3. Referitor la incidenta motivelor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., susținute de recurenta – pârâtă A.N.A.F. Înalta Curte le va respinge ca nefondate, prin prisma cadrului procesual și a limitelor rejudecării în raport de dezlegările date prin decizia nr. 4432 din data de 10 octombrie 2023. Așa cum s-a arătat, în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în condițiile în care Înalta Curte fiind investită cu aceleași motive invocate în cadrul contestației în anulare întemeiate pe prevederile art. 503 alin. (1) din C. proc. civ., a stabilit că, deși de principiu aceasta vizează exclusiv procedura în faza procesuală în care s-a pronunțat hotărârea a cărei anulare se solicită, în cauză s-a produs o vătămare părții, care poate fi însă înlăturată prin admiterea căii extraordinare de atac și repunerea acesteia în termenul de recurs.

În concret, văzând și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia dreptul de acces la instanță trebuie să fie "concret și efectiv" [Bellet împotriva Franței, pct. 38; Zubac împotriva Croației (MC), pct. 76-79], iar reglementarea acestuia trebuie să servească scopurilor de securitate juridică și bună administrare a justiției, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinței doar din această perspectivă, a necesității de a se dispune trimiterea cauzei spre rejudecare, în condițiile în care partea a formulat întâmpinare la fond în apărarea legalității actului administrativ atacat și nu se constată, nici din verificarea argumentelor susținute prin recursul depus, aspecte asupra cărora să nu se fi pronunțat prima instanță, pentru a fi afectat astfel dublul grad de jurisdicție. În plus nu poate fi negată împrejurarea că în cauză există un raport de solidaritate între pârâți, ce rezultă din dispozițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală.

Constată astfel instanța de recurs că în speță nu rezultă incidența unui caz de nulitate absolută, iar vătămarea invocată de către recurentă cu privire la necomunicarea sentinței și imposibilitatea formulării căii de atac, a fost înlăturată prin decizia pronunțată în contestația în anulare.

II.3.4. În ceea ce privește recursul formulat de recurenta – pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte îl va respinge, sub ambele aspecte invocate.

Pe de o parte, fără a reitera motivele expuse anterior cu privire la lipsa vătămării, se reține și faptul că nu se invocă o vătămare a unui drept procesual propriu.

În ceea ce privește competența expertului contabil, Înalta Curte reține că deși Ordonanța nr. 70/2011 prevede faptul că expertizele fiscale se vor efectua de către experți care au calitatea de consultanți fiscali, nu rezultă o exclusivitate a acestora în efectuarea expertizelor fiscale în procesele aflate pe rolul instanțelor de judecată, iar expertul desemnat în cauză este autorizat și în specialitatea fiscalitate și înscris ca atare în listele biroului local de expertize Constanța, astfel încât acesta are capacitatea și abilitatea să emită concluzii pertinente în domeniul dreptului fiscal.

II.3.5. Referitor la motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., dată fiind identitatea argumentelor expuse prin ambele recursuri, Înalta Curte le va le va examina grupat, urmând a le răspunde prin argumente comune.

Recurentele pârâte au criticat legalitatea sentinței civile pronunțate de prima instanță, susținând că în mod greșit a reținut judecătorul fondului incidența, în cauză, a dispozițiilor art. 1 și art. 2 din Legea nr. 209/2015, întrucât nu a avut loc, cu prilejul inspecției fiscale, o recalificare/reîncadrare a unor venituri.

Se constată că instanța de fond a analizat cu prioritate incidenta acestor dispoziții, constatând că organul fiscal dacă ar fi considerat că se impune recalificarea sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi, avea obligația potrivit legii menționate să nu emită titlul de creanță, iar, pe de altă parte, organul de soluționare învestit cu dezlegarea acestei situații invocată de reclamant, trebuia să admită contestația administrativă și să anuleze decizia de impunere.

Contrar celor susținute de recurentele - pârte, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor prevăzute de art. 1 și 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

În acest sens, Înalta Curte constată că, potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) din legea anterior amintită, se anulează diferențele de obligații fiscale principale, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Articolul doi al aceleiași legi prevede, la alin. (1) că se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Din această perspectivă, în mod corect a stabilit judecătorul fondului că nu se mai impune a se stabili dacă veniturile obținute de către angajații societății reclamante pentru perioada în care au lucrat pe teritoriul altui stat -Anglia reprezintă venituri din salarii sau au natura indemnizației de delegare și/sau detașare, astfel cum este reglementată de art. 45 Codul muncii, respectiv dacă se impune aplicarea legislației interne din statul rezident - România, cu privire la impozitarea acelor venituri care sunt de natură salarială sau reprezintă indemnizații de detașare/delegare.

Organele de inspecție fiscală au stabilit faptul că angajații societății reclamante au fost delegați și nu detașați în Anglia, activitatea desfășurată neputând fi încadrată ca o activitate exercitată temporar, aspect ce rezultă din faptul că persoanelor delegate li s-au achitat drepturile salariale (diurnele) de către societatea reclamantă, din faptul că aceștia nu au fost angajați ai societății reclamante, nici anterior și nici ulterior detașării, neavând un loc de muncă permanent în România, "diurna fiind achitată" exclusiv pentru zilele lucrătoare și având ca etalon salariul minim din Anglia.

Însă, în consecința acestor constatări, organele de inspecție fiscală au calificat sumele reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații reclamantei care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul Angliei aferente perioadelor fiscale anterior datei de 1 iulie 2015 ca fiind venituri de natură salarială, obținute de angajații reclamantei în baza contractelor de muncă încheiate cu societatea reclamantă, operațiunea înfăptuită nefiind altceva decât materializarea recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015.

Deși recurenta pârâtă susține că nu a procedat la o recalificare ci doar au constatat că prin întocmirea ordinelor de delegare și a actelor adiționale de delegare societatea a încercat să creeze o aparență formală a delegării pentru angajații trimiși la muncă în Anglia în scopul justificării neevidențierii, nedeclarării și neachitării impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale datorate, Înalta Curte constată că prin argumentația recursurilor pârâtelor acestea demonstrează contrariul și anume faptul că au procedat, în realitate, la recalificarea naturii unor venituri plătite de intimata reclamantă angajaților trimiși în Anglia.

O atare operațiune, cu consecința fiscală a stabilirii obligațiilor suplimentare principale și accesorii este expres prohibită prin dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, astfel că în mod temeinic a procedat prima instanță, constatând că decizia de impunere contestată de reclamantă este emisă cu încălcarea dispozițiilor legale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererile de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

II.3.6. În ceea ce privește recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța ce vizează acordarea cheltuielilor de judecată, instanța de recurs are în vedere dispozitivul și considerentele deciziei nr. 3/2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii prin care se tranșează practica neunitară în sensul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Reține astfel instanța că proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezentând o chestiune de temeinicie și nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, nu poate fi analizată pe calea recursului.

II.3.7. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

În rejudecare:

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.