ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6101/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/20.08.2020, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală raportat la dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea 554/2004, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispunnă: - anularea Deciziei nr. 505/19.12.2019 privind soluționarea contestației depuse de societate la organul fiscal emitent, împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.08.2016 emisa în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.08.2016, - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.08.2016 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.08.2016 ce a stat la baza emiterii acestei decizii, ambele acte administrativ fiscale fiind emise pentru suma de 5.198.054 RON (raportul de inspecție fiscala reprezentând documentul ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere menționate).

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 233/CA din 24 noiembrie 2022 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. și prin asociat C., în contradictoriu cu pârâții - Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 233/CA din 24 noiembrie 2022 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a susținut că potrivit practicii la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție, criticile referitoare la greșita aplicare a principiului ne bis in idem se încadrează la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și nu la punctul 6 al aceluiași articol. Argumentul juridic legat de aplicabilitatea sau nu în cauză a principiului ne bis in idem avea în mod logic prioritate față de verificarea fondului raportului juridic dedus judecății, deoarece, în respectarea acestui principiu, consecința care se impune - atunci când este incident - este tocmai paralizarea acțiunii judiciare de verificare a aceluiași raport juridic ce a făcut obiectul unei proceduri penale în sensul Convenției EDO. Instanța de fond nu a respectat principiul ne bis in idem, ignorând în totalitate autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale definitive în prezenta cauză, motivând următoarele: "Contrar susținerilor reclamantei, nu are relevanță în dosar soluția de clasare a sesizării penale întrucât, chiar dacă nu s-a dovedit implicarea reclamantei într-o fraudă fiscală împreună cu cele patru societăți mai sus menționate, regulile privind modalitatea de întocmire a documentelor justificative, de deducere a cheltuielilor și TVA, pot fi aplicate în concret de organele fiscale și se poate stabili faptul că societatea reclamantă nu avea dreptul de deducere TVA și a cheltuielilor. Lipsa relevanței penale a situației de fapt nu înlătură aplicarea prevederilor fiscale și reconsiderarea tranzacțiilor comerciale încheiate de reclamantă cu D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L.." În ceea ce privește interpretarea greșită a normelor de drept material vizând dreptul de a deduce cheltuielile, recurenta a susținut că instanța de fond în mod greșit a interpretat prevederile Codul fiscal, în sensul necesității unor prevederi suplimentare privind datele de facturare. În conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 instanța de fond în mod greșit a apreciat că nu există documente justificative, în condițiile în care chiar intimata recunoaște faptul că societatea a pus la dispozitie facturi, factura reprezentând documentul ce face dovada raportului comercial desfășurat. Intimatele-pârâte au obligația să dovedească reaua-credință a recurentei reclamante și înțelegerea acesteia cu societățile furnizoare pentru fraudarea legii prin obținerea unui avantaj fiscal. Din punctul de vedere al comportamentului economic și fiscal al societății reclamante, organele fiscale nu au demonstrat existența unei practici/situații artificiale, toate neregulile fiind extrase ca urmare a împrejurărilor sus-arătate (societăți inactive, în insolvență, radiate sau nu funcționează la sediul declarat). Dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt respectate de către societatea reclamantă, toate cheltuielile au fost înregistrate în contabilitate, au la bază un document justificativ și au fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, A. S.R.L. beneficiază de prezumția de bună-credință, sarcina răsturnării acestei prezumții revenind organelor fiscale, astfel cum se arată în hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-18/13MAKS PEN FOOD. Or, nu s-a demonstrat că A. S.R.L. cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască implicarea într-o procedură de fraudă fiscală și, în plus, soluția de clasare, demonstrează neimplicarea societății în infracțiunea de evaziune fiscală. Totodată, instanța de fond a preluat integral apărarea intimatelor, în sensul că, în perioada iunie 2013 - mai 2014, societatea a înregistrat în evidența contabilă facturi fiscale emise de catre societatea G. S.R.L., în baza carora a dedus cheltuieli in suma de 377.951 RON si TVA in suma de 90.494 RON cu descărcarea din gestiune a materiilor prime si a marfurilor, precum si cheltuieli in suma de 56.323 RON si TVA in suma de 13.517 RON aferente prestarilor de servicii de transport, dar si suma de 60.000 RON, cheltuieli aferente achizitiei de lemne de foc. Față de aceste cheltuieli, instanța de fond a apreciat în mod nelegal ca fiind corectă apărarea organului fiscal, care, în solutionarea contestației, a considerat ca nu ar fi deductibile deoarece nu a prezentat avize de însoțire a mărfii, nu a prezentat documente de transport sau documente de proveniență a lemnului de foc. În opinia sa, prevederile Directivei europene 2006/112, se interpretează în sensul în care: " articolul 167, articolul 168 lit. a), art. 178 lit. a), si articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale, în temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în masură să le livreze". Pe baza unui astfel de rationament eronat, instanța de fond a preluat apărarea intimatei Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor care a decis că ar fi dedus eronat "TVA in suma de 494.273 RON din facturile emise de G. S.R.L., ceea ce a determinat diminuarea TVA de plată cu suma de 104.467 RON si a impozitului pe profit cu suma de 79.084 RON". Totodată, nu îi poate fi imputat că ar fi derulat tranzacții comerciale nereale în anul 2011, pentru faptul ca societatea D. S.R.L. a fost dizolvată în anul 2014. Mai mult, instanța de fond în mod inexplicabil, a ignorat concluziile expertului desemnat de instanță. Referitor la realitatea și legalitatea operatiunilor comerciale derulate ce s-au analizat în prezenta cauză, recurenta a mai susținut că, după cum a mai arătat, au fost deja analizate în dosarul penal, întrucât, pe aceleași chestiuni, a și fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța. În ceea ce privește suma de 2.047150 RON reprezentând sume accesorii, recurenta a susținut că, deoarece, în opinia sa, debitul principal ce îi este imputat nu este datorat de către societate, implicit nu datorează nici sumele calculate ca și accesorii ale așa-zisului debit principal.

Apărările formulate în recurs Intimații-pârâți Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, precum și intimata-pârâtă ANAF Direcția Generală Juridică au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute, nefiind susceptibilă de criticile formulate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 4 aprilie 2024, în ședință publică, cu citarea părților. Prin Încheiera de ședință din data de 16.05.2024, cauza a fost repusă pe rol în vederea depunerii la dosar a următoarelor acte: ordonanța nr. 139/II/2//2018, încheierea de camera preliminară 102 din 5 martie 2019 pronunță în dosarul nr. x/2018, care au fost depuse de intimata-pârâtă DGRFP Galați și de recurenta-reclamantă și s-a acordat termen de judecată la 26 septembrie 2024, când pronunțarea în cauză a fost amânată succesiv la data de 10.10.2024 și 24.10.2024. Prin Încheirea din data de 24.10.2024, cauza a fost repusă pe rol pentru a fi pusă în discuția părților excepția lipsei calității de reprezentant a semnatarului cererii de recurs. La data de 04.12.2024, domnul C. - administrator statutar al societății, prin avocat, a depus la dosar un memoriu, prin care a precizat că își însușește recursul. A arătat că, în situația în care administratorul judiciar nu își însușește recursul, solicită să se dea eficiență declaratiei administratorului statutar, C., constatându-se că eventuala lipsă a semnăturii este suplinită prin declarația autentificată prin încheierea de autentificare nr. x/03.12.2024 de H., prin care C. declară că ratifică actul de procedură. La cerere, s-a atașat împuternicirea avocatială, declaratia autentificată și o decizie de practică judiciară apreciată ca fiind relevantă. La data de 04.12.2024, Cabinetul Individual de Insolvență B. a depus la dosar o adresă, prin care a confirmat însușirea recursului declrat în cauză. A atașat sentința civilă 783/2020 a Tribunalului Constanța pronunțată în dosarul nr. x/2019 prin care a fost numită provizoriu în calitate de administrator judiciar, încheierea din data de 02.03.2020 a Tribunalului Constanța prin care s-a respins cererea de suspendare a judecătii în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. formulată de societate, pe motiv că creanța este contestată pe cale administrativă. La aceeași dată, intimata ANAF a depus note de ședință prin care a solicitat admiterea excepției lipsei calității de reprezentant a semnatarului cererii de recurs. La data de 05.12.2024, în timpul ședinței de judecată, prin Serviciul Registratură, Cabinetul Individual de Insolvență B. a depus la dosar note de ședință, în cuprinsul cărora a arătat că își însușește recursul ce formează obiectul prezentului dosar, însă nu confirmă mandatul acordat apărătorului ales de societate prin administrator statutar și asociat. II. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând cu prioritate, în raport de prevederile art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursului pentru lipsa dovezii calității de reprezentant a semnatarului cererii de recurs, Înalta Curte constată că excepția este întemeiată și recursul este nul, pentru următoarele considerente: Cererea de recurs a fost formulată în cauză de reclamanta A. S.R.L., "prin administrator judiciar B." (astfel cum se menționează în partea introductivă a cererii) și a fost semnată de domnul avocat I. fiind depusă prin e-mail, la data de 08.02.2023. Prin raportare la dispozițiile Legii insolvenței nr. 85/2014: art. 53, alin. (2), art. 54 și art. 56 alin. (2) și având în vedere că A. S.R.L. se află în procedura insolvenței prevăzută de Legea nr. 85/2014 (dosar nr. x/2019, aflat pe rolul Tribunalului Constanța, secția a II-a civilă), fiind desemnat administrator judiciar B. individual de insolvență (CII), și că cererea de recurs nu este formulată de administratorul judiciar, iar, din actele și lucrările dosarului, nu rezultă calitatea de administrator special a administratorului statutar/asociat, Înalta Curte a pus în discuție excepția lipsei calității de reprezentant a semnatarului cererii de recurs. Prin adresa înaintată la dosarul instanței de recurs la data de 05.12.2024, administratorul judiciar B. a învederat în mod expres că își însușește recursul declarat de reclamantă în prezenta cauză, însă nu confirmă mandatul acordat apărătorului ales de societate prin administrator statutar și asociat. Înalta Curte a constată că, prin sentința civilă 783/2020 a Tribunalului Constanța pronunțată în dosarul nr. x/2019, s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței în privința recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., desemnând provizoriu administrator judiciar Cabinetul Individual de Insolvență B.. Totodată, prin această hotărâre, judecătorul sindic, în conformitate cu art. 85 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, a hotărât că deschiderea procedurii insolvenței ridică debitoarei dreptul de administrare constând în dreptul de a-și conduce activitatea, de a-și administra bunurile din avere și de a dispune de acestea, dacă aceasta nu-și declară intenția de reorganizare în termen de 10 zile de la deschiderea procedurii, în condițiile art. 74. Se reține că potrivit dispozițiilor art. 53 alin. (2) din Legea insolvenței nr. 85/2014, "(...) Dacă adunarea asociaților/acționarilor/membrilor, convocată potrivit alin. (1), nu desemnează un administrator special, debitorului i se va ridica dreptul de administrare, dacă acesta nu a fost deja ridicat, iar debitorul, respectiv asociații/acționarii/membrii sunt decăzuți din drepturile recunoscute de procedură și care sunt exercitate prin administrator special", art. 54, stipulând că "Mandatul administratorilor statutari încetează de la data ridicării dreptului de administrare sau de la data desemnării administratorului special. Încetarea mandatului impune obligația predării gestiunii" Conform art. 56 alin. (2) din aceeași lege "După ridicarea dreptului de administrare, debitorul este reprezentat de administratorul judiciar/lichidatorul judiciar, care îi conduce și activitatea de afaceri, iar mandatul administratorului special va fi redus la a reprezenta interesele acționarilor/asociaților/membrilor", Instanța de control judiciar amintește că, potrivit art. 155 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 41 alin. (5) din Legea nr. 85/2014, după deschiderea procedurii insolvenței, citarea și reprezentarea în litigiu a părților supuse procedurii se realizează potrivit legii speciale. În cazul de față, vor fi avute în vedere prevederile art. 45 alin. (2) din Legea nr. 85/2014, potrivit cărora atribuțiile manageriale privind debitorul supus procedurii insolvenței se exercită de administratorul judiciar, precum și dispozițiile art. 58 din Legea nr. 85/2014, care reglementează atribuțiile administratorului judiciar. Totodată, sunt incidente și dispozițiile art. 53 din aceeași lege reținut anterior, care reglementează situația ridicării dreptului debitorului de administrare a activității. Din cuprinsul acestor texte de lege rezultă că, după deschiderea procedurii generale a insolvenței și ridicarea dreptului de administrare, administratorul judiciar conduce activitatea persoanei juridice debitoare, deciziile luate în exercitarea activității fiind supuse controlului de oportunitate al comitetului creditorilor, situație care se regăsește și în speță, în condițiile în care din actele și lucrările dosarului, nu rezultă calitatea de administrator special a administratorului statutar/asociat. În aceste condiții, se reține că potrivit dispozițiilor art. 486 C. proc. civ.: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: (...) e) semnătura părții sau, după caz, a mandatarului părții, a reprezentantului legal al părții sau a consilierului juridic. (...) (3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c) -e), precum și cerințele menționate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancțiunea nulității. Dispozițiile art. 82 alin. (1) și ale art. 87 alin. (2) rămân aplicabile." De asemenea dispozițiile art. 84 din C. proc. civ. prevăd că "(1) Persoanele juridice pot fi reprezentate convențional în fața instanțelor de judecată numai prin consilier juridic sau avocat, în condițiile legii.(…)", iar art. 151 stipulează: "(1) Când cererea este făcută prin mandatar, se va alătura procura în original sau în copie legalizată. (2) Avocatul și consilierul juridic vor depune împuternicirea lor, potrivit legii. (…). Conform art. 82 alin. (1) din C. proc. civ. " Când instanța constată lipsa dovezii calității de reprezentant a celui care a acționat în numele părții, va da un termen scurt pentru acoperirea lipsurilor. Dacă acestea nu se acoperă, cererea va fi anulată." În cauză, Înalta Curte reține că cererea de recurs a fost formulată de reclamanta A. S.R.L., "prin administrator judiciar B." (astfel cum se menționează în partea introductivă a cererii) și a fost semnată de domnul avocat I., fiind depusă prin e-mail, la data de 08.02.2023, fără să fie atașată vreo împuternicire avocațială, societatea recurentă fiind intrată în insolvență și fiindu-i ridicat dreptul de administrare, astfel că reprezentarea sa în procedurile judiciare nu mai poate fi realizată prin organele de conducere statutare ori desemnate de acestea din urmă. Este necesar, așadar, ca actele procesuale întocmite de aceste organe până la momentul intrării în insolvență să fie însușite și continuate de administratorul judiciar desemnat să realizeze procedura de insolvență, acesta fiind cel care reprezintă voința persoanei juridice la momentul soluționării căii de atac. Or, în cauză, potrivit precizărilor aflate la dosar, administratorul judiciar B., desemnat de judecătorul sindic să reprezinte debitoarea, nu și-a însușit mandatul dat de societate prin administratorul statuar și asociat C. domnului avocat I., care a semnat recursul, astfel cum rezultă din împuternicirea avocațială emisă la data de 02.12.2024 și depusă la dosar la data de 4 decembrie 2024, manifestarea de voință a administratorului judiciar fiind clară în sensul necontinuării demersului judiciar inițiat de reclamantă în condițiile arătate. În consecință, în raport de prevederile art. 82 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va anula recursul declarat de reclamantă, pentru lipsa calității de reprezentant a semnatarului cererii de recurs. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va anula recursul formulat de reclamantă, ca fiind formulat de o persoană fără calitate de reprezentant. PENTRU ACESTE MOTIVE,