ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4432/2023

Cererea de chemare în judecată formulată in dosarul nr. x/2018. Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ si fiscal la data de 7.08.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 înregistrată sub nr. x/30.05.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2018 înregistrat cu același număr și comunicate la data de 06.06.2018 emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, solicitând: - anularea deciziei contestate potrivit cu care s-a stabilit că are obligația de plată a sumei totale de 6.230.273 RON reprezentând obligații fiscale recalculate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizație pe perioada delegării sau detașării pe teritoriul altui stat pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, precum și - suspendarea executării deciziei contestate prin prezenta până la soluționarea definitive a contestației, Prin întâmpinare pârâta DGRFP Galați-AJFP Constanța a invocat excepția necompetenței materiale a Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal în raport de dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018. Prin sentința civilă nr. 1182/12.09.2018 a fost admisă excepția necompetenței materiale a Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal, soluționarea cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind declinată în favoarea Curții de Apel Constanța, secția a II-a civila si de contencios administrativ fiscal, formându-se dosarul nr. x/2018. I.

Cererea de chemare în judecată formulată in dosarul nr. x/2019. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2019 la data de 10.09.2019, reclamantul a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a soluționat contestația administrativ fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05. 2018. Potrivit încheierii din 27 ianuarie 2020 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2018 -C4F. I.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.05.2018; s-a dispus obligarea pârâtului DGRFP Galați la plata către reclamant a sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxe judiciare de timbru și onorariu expert. I.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat faptul că în dosarul reunit, urmare a conexării dosarului nr. x/2019, având ca obiect anularea deciziei nr. 104/19.03.2019 de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018, la dosarul nr. x/2018, prin încheierea din 27.01.2020, emitenta deciziei nr. 104/19.03.2019 nu a stat în judecată în nume propriu, actele de procedură fiind îndeplinite numai față de DGRFP Galați - AJFP Constanța, instanța anulând un act care nu a fost emis de această din urmă instituție, soluția instanței de fond nefiind susceptibilă de a fi pusă în executare potrivit normelor de drept aplicabile. De asemenea, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea normelor de procedură care reglementează efectuarea expertizelor. Judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speței, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoștința instanței a lipsei calității sale de consultant fiscal, iar instituția a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanți fiscali activi. În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta că instanța de fond a admis acțiunea și a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 motivat de faptul că organul fiscal nu a ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale. În opinia sa, considerentele instanței de fond sunt în contradicție cu situația de fapt și de drept aplicabilă speței, organul de inspecție fiscală menționând în cuprinsul R.I.F. nr. F-CT 275/31.05.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 că cele constatate nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale. Astfel, organele de inspecție fiscală au ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015 care prevede că indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, și nu în situațiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur ca în cazul reclamantei. Mai mult, organele de inspecție fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", cum în mod eronat a interpretat instanța de fond, ci, au constatat, conform informațiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite și utilizate în cadrul activității desfășurate, că acesta a achitat angajaților săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcție de productivitate și performanță. Or, remunerațiile anterior indicate reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul general consolidat al statului contribuții sociale aferente pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015. Recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea dată de instanța de fond normelor de drept aplicabile speței este greșită motivat și de următoarele considerente: - contractele de prestări servicii încheiate de A. S.R.L. au fost întocmite astfel încât să creeze aparența unor contracte de prestări servicii care să respecte Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului din 16.12.1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii - aparență constatată și de judecătorul fondului; - lucrătorului detașat în străinătate i s-a acordat diurna tocmai pentru a crea aparența salariului minim din Anglia, pentru aceasta indemnizație înregistrată de societate în contul 625.1 nefiind reținute obligațiile fiscale; - în urma coroborării dispozițiilor din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de munca temporară cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detașare a salariaților, precum si art. 87-102 din Cap. VII, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar nu este acela de salariat delegat sau detașat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiind de salariul plătit de agentul de muncă temporară; - întrucât fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară, a considerat recurenta ca nu sunt întrunite condițiile prevăzute la art. 43-47 din Legea 53/2003 privind Codul Muncii referitoare la delegare și detașare, în consecință, veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii. În fine, recurenta-pârâtă a criticat aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2)-(3) C. proc. civ., în ceea ce privește obligarea acesteia la plata sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, solicitând instanței de recurs să facă aplicarea acestor dispoziții. I.

Decizia contestată Prin Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2018 s-a respins recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. II. Contestația în anulare II.1. Împotriva deciziei nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal contestatoarea Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat în temeiul art. 503 alin. (1) din C. proc. civ. contestație în anulare. Deși obiectul cererii formulate în dosarul nr. x/2019 l-a constituit anularea Deciziei nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește pe contestatoarea ANAF, singurele acte comunicate în cauză au fost cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. dosar x/2019 și citația emisă la 5.11.2019 în aceeași cauză. Ulterior acestei date, prin încheierea de ședință din 27.01.2020 s-a dispus conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza 4731/118/2018, având ca obiect cererea formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galați - AJFP Constanța, judecarea cererii intimatei reclamante A. S.R.L. fiind realizată în contradictoriu doar cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța. În contextul celor mai sus menționate, cererea de chemare în judecată a fost soluționată cu nerespectarea principiului contradictorialității și al dreptului la apărare, respectiv într-o procedură care a implicat numai reclamanta A. S.R.L. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în condițiile în care actul ce putea fi contestat în speță era Decizia nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF, prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galați - AJFP Constanța. Contestatoarea invocă încălcarea art. 268 și art. 273 din Codul de procedură fiscală, art. 281 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 13 alin. . (1) si (3) C. proc. civ. și art. 20 C. proc. civ. și arată că, în prezenta cauză, atât instanța de recurs, cât și instanța de fond nu au respectat prevederile legale indicate anterior întrucât au soluționat cererea de anulare a Deciziei nr. 104/19.03.2019 cu încălcarea principiilor mai sus menționate și fără o minimă analiză a întâmpinării formulate de ANAF în cauză. Menționează că a luat cunoștință de soluționarea definitivă a cauzei ca urmare a răspunsului formulat de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, la solicitarea ANAF privind stadiul de soluționare al prezentei cauze. Astfel, la data de formulării răspunsului - 8.02.2023, hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție nu era comunicată Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța. Ulterior acestei date, prin adresa nr. x/1.03.2023, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța i-a comunicat hotărârea definitivă pronunțată în cauză. Subliniază că nu a fost citată în recurs și nici în fond, după conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza 4731/118/2018, până la închiderea dezbaterilor, iar hotărârile judecătorești pronunțate nu au fost comunicate ANAF. Ca o consecință a celor mai sus prezentate, instituția recurentă a fost vătămată prin faptul că nu a avut cunoștință despre actele procedurale emise în cauză și nu a avut posibilitatea de a formula apărări și eventuale căi de atac împotriva hotărârilor judecătorești pronunțate în cauză. În prezenta cauză, comunicarea actelor procedurale s-a realizat la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța - instituție publică distinctă de ANAF, cu personalitate juridică, înființată în subordinea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați. În ceea ce privește emitentul actelor administrative fiscale contestate, a învederat că, la data emiterii Deciziei nr. 104/19.03.2019 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor era o structură executivă din cadrul aparatului propriu al ANAF, așa cum rezultă din diagrama redată în H.G. nr. 520/2013, fără personalitate juridică și atribuții de reprezentare a ANAF în fața instanțelor. La rândul ei, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța (emitenta Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018) este organizată si funcționează ca instituție distinctă, în subordinea DGRFP Galați și nu în aparatul propriu al Agenției, astfel cum este prevăzut la art. 13 din H.G. nr. 520/2003 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În prezenta cauză, au calitatea de pârâte atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca emitent al Deciziei nr. 104/19.03.2019, conform art. 9 din H.G. nr. 520/2003 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a Anexei la OPANAF nr. 683/2021 privind Regulamentul de organizare și funcționare al ANAF - aparat propriu, cât și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în calitate de emitent al Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018. Contestatoarea invocă în acest sens art. 2 alin. (1) din actul normativ sus-menționat și art. 155 pct. (1) din C. proc. civ. Față de cele mai sus învederate, ținând cont de obligația respectării drepturilor procesuale ale ANAF, solicită admiterea contestației, casarea deciziei nr. 2842/19.05.2022, să se constate nulitatea actelor de procedură emise în prezenta cauză și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond și citarea ANAF în calitate de parte în prezenta cauză. II.2. Intimata, deși legal citată, nu a formulat întâmpinare. III. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție. Examinând contestația în anulare și decizia atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu apărările intimatei precum și cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că prezenta contestație în anulare este fondată, urmând a fi admisă, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare: Contestația în anulare este o cale de atac extraordinară, de retractare și nesuspensivă de executare, îndreptată împotriva hotărârilor judecătorești definitive date cu încălcarea anumitor norme de procedură, sau greșite din cauza unor inadvertențe de ordin formal. În cadrul contestației în anulare nu se analizează temeinicia soluției cu privire la drepturile subiective deduse judecății, ci se verifică exclusiv incidența vreunuia dintre motivele limitativ prevăzute de dispozițiile procedurale. Așadar, contestația în anulare poate fi exercitată numai în condițiile și pentru motivele expres prevăzute de lege. În speța de față, contestatoarea și-a întemeiat contestația în anulare pe dispozițiile art. 503 alin. (1) din C. proc. civ., ce prevăd următoarele: " (1)Hotărârile definitive pot fi atacate cu contestație în anulare atunci când contestatorul nu a fost legal citat și nici nu a fost prezent la termenul când a avut loc judecata". Din interpretarea acestor dispoziții rezultă că nu este suficient ca partea să nu fi fost legal citată, ci, consecutiv acestui viciu de procedură, trebuie ca ea să nu fi fost nici prezentă la termenul când s-a judecat pricina. Înalta Curte reamintește că obligativitatea citării în procesul civil reprezintă garanția de bază a asigurării respectării principiilor contradictorialității și dreptului la apărare, expres prevăzute de art. 13 și 14 din C. proc. civ. Potrivit legii, instanța nu poate hotărî asupra unei cereri decât după citarea sau înfățișarea părților, dacă legea nu prevede altfel, deoarece, fără a cunoaște existența procesului partea nu-și poate asigura apărarea, legătura indisolubilă între cele două reguli fundamentale fiind evidentă. Așadar, normele de procedură prevăd obligativitatea citării părții în procesul civil, excepțiile urmând să fie arătate expres de lege. Motivul contestației în anulare obișnuite privește, așadar, "procedura de citare a părții", dacă s-au respectat sau nu prevederile art. 153 și urm. C. proc. civ. cu privire la citarea părților. De asemenea, potrivit art. 504 alin. (1) C. proc. civ.: "Contestația în anulare este inadmisibilă dacă motivul prevăzut la art. 503 alin. (1) putea fi invocat pe calea apelului sau a recursului." În cauză sunt întrunite condițiile cumulative ale art. 503 alin. (1) și art. 504 alin. (1) C. proc. civ., contestația în anulare urmând a fi admisă. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2019 la data de 10.09.2019, reclamantul a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a soluționat contestația administrativ fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05. 2018. ANAF a formulat întâmpinare în această cauză. Potrivit încheierii din 27 ianuarie 2020 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2018 -C4F, având ca obiect cererea formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galați - AJFP Constanța. Deși obiectul cererii formulate în dosarul nr. x/2019 l-a constituit anularea Deciziei nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește pe contestatoarea ANAF, singurele acte comunicate în cauză au fost cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. dosar x/2019 și citația emisă la 5.11.2019 în aceeași cauză. Ulterior conexării, prin încheierea de ședință din 27.01.2020, a cauzei nr. 481/36/2019 la cauza 4731/118/2018, judecarea cererii intimatei reclamante s-a realizat în contradictoriu doar cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța. Or, potrivit art. 281 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul ce putea fi contestat în speță era tocmai Decizia nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF, prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 emisă de D.G.R.F.P. Galați - AJFP Constanța, în condițiile neatacării acesteia atacarea celorlalte acte fiscale (decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală) fiind inadmisibilă. Cu toate acestea, cererea de chemare în judecată a fost soluționată, cu nerespectarea principiului contradictorialității și al dreptului la apărare, fără citarea emitentului deciziei de soluționare a contestației care, deși inițial a fost parte în dosarul nr. x/2019, însă urmare a conexării acestuia la dosarul nr. x/2018 -C4F, nu a mai fost citat, litigiul derulându-se numai între reclamantă și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța. Or, la data emiterii Deciziei nr. 104/19.03.2019 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor era o structură executivă din cadrul aparatului propriu al ANAF, așa cum rezultă din diagrama redată în H.G. nr. 520/2013, fără personalitate juridică și atribuții de reprezentare a ANAF în fața instanțelor. La rândul ei, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța (emitenta Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018) este organizată si funcționează ca instituție distinctă, în subordinea DGRFP Galați și nu în aparatul propriu al Agenției, astfel cum este prevăzut la art. 13 din H.G. nr. 520/2003 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Prin urmare, în prezenta cauză aveau calitatea de pârâte atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca emitent al Deciziei nr. 104/19.03.2019, conform art. 9 din H.G. nr. 520/2003 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a Anexei la OPANAF nr. 683/2021 privind Regulamentul de organizare și funcționare al ANAF - aparat propriu, cât și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în calitate de emitent al Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018. Potrivit art. 13 alin. (1) și (3) din C. proc. civ., "dreptul la apărare este garantat"; "Părților li se asigură posibilitatea de a participa la toate fazele de desfășurare a procesului. Ele pot să ia cunoștință de cuprinsul dosarului, să propună probe, să își facă apărări, să își prezinte susținerile în scris și oral și să exercite căile legale de atac, cu respectarea condițiilor prevăzute de lege.", iar potrivit art. 20 C. proc. civ., "judecătorul are îndatorirea să asigure respectarea și să respecte el însuși principiile fundamentale ale procesului civil, sub sancțiunile prevăzute de lege". În cauză, aceste dispoziții procedurale au fost încălcate atât de instanța de recurs, cât și de instanța de fond, care au soluționat cererea de anulare a Deciziei nr. 104/19.03.2019 fără citarea ANAF în cauză. Este adevărat că, în principiu, contestația în anulare întemeiată pe prevederile art. 503 alin. (1) C. proc. civ. se referă la nelegala citare a celui ce formulează contestația în anulare în faza procesuală în care s-a pronunțat hotărârea a cărei anulare se cere, nefiind posibil a fi invocată nelegala citare în fața primei instanțe în baza acestui text legal în ipoteza în care se atacă cu contestație în anulare decizia pronunțată de către instanța de control judiciar. Cu toate acestea însă, în prezenta cauză, contestatoarea nu a fost citată în recurs și nici în fond, după conexarea cauzei nr. 481/36/2019 la cauza 4731/118/2018, până la închiderea dezbaterilor, iar hotărârile judecătorești pronunțate nu au fost comunicate ANAF. Prin urmare, aceasta a fost în imposibilitate de a formula recurs, întrucât comunicarea actelor procedurale s-a realizat la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța - instituție publică distinctă de ANAF, cu personalitate juridică, înființată în subordinea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați, neexistând o cuminare și față de contestatoare cu respectarea dispozițiilor art. 155 C. proc. civ., la sediul său. Se impune în consecință ca, urmare a admiterii contestației în anulare, aceasta să fie considerată în termen pentru formularea motivelor de recurs. IV. Temeiul legal al soluție adoptate Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 508 alin. (3) Cod procedură, Înalta Curte va admite contestația în anulare formulată de contestatoarea Agenția Națională de Administrare Fiscală, va anula Decizia nr. 2842 din 19 mai 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2018 și va acorda termen pentru judecarea recursului, cu citarea părților, la data de 23 ianuarie 2024, contestatoarea urmând a fi citată cu mențiunea de a depune motivele de recurs în termenul legal.