ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3673/2023

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 04.08.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor: - anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/19.09.2017 emisă de D.G.R.F.P. Galați și - anularea în tot a Deciziei nr. 487/06.12.2019 a A.N.A.F.-D.G.S.C., privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.09.2017, în sensul constatării datei reale de la care a intervenit prescrierea dreptului material la acțiune și, respectiv, prescrierea dreptului creditorilor societății de a cere executarea silită și, în mod corespunzător, ajustarea impozitului pe profit aferent veniturilor suplimentare calculate ca urmare a prescripției cu pierderile fiscale datorate diferențelor de curs valutar, precum și cu cele rezultate din pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 234 din 18 noiembrie 2021 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea contencios administrativ și fiscal privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect anulare act administrativ.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. aceasta solicitând casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanței de fond. În motivarea recursului, recurenta-reclamantă a arătat că prin cererea introductivă a invocat două critici de nelegalitate cu privire la actele administrativ fiscale contestate, anume: greșita aplicare a normelor de drept material referitoare la prescripție (în raport de data de la care se puteau considera ca fiind venituri sumele inregistrate cu titlu de împrumut); cuantumul impozitului pe profit stabilit suplimentar este eronat, deoarece din veniturile stabilite suplimentar in cuantum de 24.528.936,90 RON, organul fiscal nu a dedus pierderile fiscale datorate diferentelor de curs valutar (in cuantum de 5.920.981 RON), si nici pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare (in cuantum de 12.978.753 RON). În susținerea recursului s-a invocat faptul că sentința recurată nu este motivată. Totodată, recurenta a arătat că astfel cum a observat instanța fondului, în cauză nu a fost contestată stabilirea sumei de 5.522.000 Euro (in valoare actualizata de 24.528.936.90 RON) ca venit impozabil, ci exclusiv data nașterii acestui venit in patrimoniul societății. În acest sens, se arată în recurs că organul fiscal a reconsiderat valoarea împrumuturilor de 5.522.000 Euro ca venit impozabil, prin invocarea prevederilor art. 705. art. 706 C. proc. civ. (Legea 134/2010) si ale art. 2500, art. 2501, art. 2517 si art. 2537 pct. 1 C. civ. (Legea 287/2009), stabilind ca moment al nașterii obligației de plata a impozitului pe profit aferent acestor sume data de 01.02.2012, adică la implinirea termenului de 3 ani prevăzut de art. 2517 C. civ. de la scadenta contractelor de imprumut încheiate cu societățile B. S.R.L. si C. S.R.L.. Însă, cele două contracte de împrumut se supun legii în vigoare la data încheierii lor, fiindu-le aplicabile prevederile Decretului nr. 167/1958, care face trimitere la termenul de prescripție de 3 ani. Art. 20 alin. (1) din același act normativ prevede ca "Debitorul care a executat obligația după ce dreptul la acțiune al creditorului s-a prescris, nu are dreptul sa ceara înapoierea prestației, chiar dacă la data executării nu știa ca termenul prescripției era împlinit". Arată recurenta că invocarea prescrpției reprezintă un drept alș debitorului, iar nu o obligație legală și, drept urmeare, organul fiscal nu se poate subroga în drepturile persoanelor interesate pentru a invoca intervenția prescripției extinctive. Instanța de fond nu a reținut prin considerente de ce aceste motive invocate prin contestație sunt nefondate, însă a concluzionat în sensul că prescipția dreptului material la acțiune s-a implinit la data de 01.02.2012, data la care reclamaanta avea obligația înregistrării în contabilitate ca venituri sumele inregistrate anterior cu titlu de împrumut de la cei doi creditori ai sai (B. S.R.L. si soc. C. SRL). Insa în lipsa unei manifestări de voința din partea debitorului sau al creditorului, orice obligație este valabila, iar impunerea de către organul fiscal a unei date a intervenției prescripției, incalca principiul legalității prevăzut de art. 15 din Constituția României, si de art. 4 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 227/2015). In condițiile in care legislația fiscala nu prevede norme contrare celor din legislația civila. regulile in materie de prescripție aplicabile sunt cele de drept comun, in conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedura fiscala1. Interpretarea dată de organul fiscal, în sensul că termenul de prescripție pentru cele doua contracte de imprumut s-a implinit la 01.02.2012, adică la 3 ani de la data scadentei acestora, in lipsa unei manifestări de voința a pârtilor contractante, excede prevederilor legale invocate. În mod nelegal organul fiscal a stabilit ex officio data de 01.02.2012 ca dată la care s-a împlșinit termenul de prescripție, câtă vreme nici debitorul A. S.R.L. si nici creditorii sai (B. S.R.L. si C. SRL) nu au inteles sa invoce prescripția. Neincheierea unui act adițional de prelungire a scadentei, ca si neefectuarea vreunui demers din partea creditorilor cu privire la recuperarea sumelor imprumutate, nu au relevanta din punctul de verdere al prescrieirii creanțelor si, respectiv al dreptului la acțiune, atât timp cat doar de la data manifestării exprese de voința pârtilor contractante, poate interveni mecanismuf fiscal al reconsiderării sumelor respective ca fiind venituri impozabile, cu consecința calculării si stabilirii de impozit pe profit, de la aceeași data. A invocat recurenta-reclamantă incidența în cauză a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (vechiul Codul fiscal) potrivit cărora pentru "pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidența a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate în această situație, contribuabilii care scot din evidența clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective. în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz" (s.n.). Or, în perioada verificata (01.01.2011 - 31.12.2014), debitorul nu invocase intervenția prescrierii dreptului la acțiune si niciunul din cei doi creditori nu isi exprimase voința in sensul scoaterii din evidenta a creanței datorate de către A. S.R.L.. Abia în anul 2015, prin Notificarea nr. x/09.06.2015 creditorul B. S.R.L. a denunțat contractul de imprumut. Ca atare, in ceea ce privește suma de 12.640.140.10 RON (corespunzătoare imprumutului de 2.840.864.44 Euro datorat B. SRL), data de la care se poate proceda la reconsiderarea imprumutului in venit impozabil este data notificării, respectiv data de 09.06.2015, data de la care se naște si obligația de plata a impozitului pe profit in sarcina societății A. S.R.L.. In ceea ce privește contractul de împrumut incheiat cu soc. C. S.R.L., ca urmare a hotărârii de dizolvare a acesteia prin sentința civila nr. 2495/20.12.2016, prin lichidarea patrimoniului creditorului se impune a se constata ca data certa de declarare a sumei datorate către respectiva societate cu titlu de venit in patrimoniul împrumutatului A. S.R.L. este data pronunțării hotărârii de dizolvare respectiv data de 20.12.2016. În consecință, data de la care se poate reconsidera împrumutul ca venit impozabil este 20.12.2016, dată de la care ia naștere inclusiv obligația de plata a impozitului pe profit in sarcina societății A. S.R.L.. In mod corespunzător, si dreptul organului fiscal de a calcula si stabili obligații de plata accesorii (dobânzi si penalități) se naște la date diferite de cele stabilite prin Raportul de inspecție fiscala. În ceea ce privește faptul că organul fiscal nu a dedus pierderile fiscale datorate diferentelor de curs valutar (in cuantum de 5.920 981 RON), si nici pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare (in cuantum de 12 978 753 RON), recurenta reclamantă a invocat aplicarea greșită a normelor fiscale. Prin actualizarea sumelor datorate in temeiul contractelor de imprumut incheiate cu B. S.R.L. si soc. C. S.R.L. a reieșit o valoare a creanței in RON de 24.528.936,90 RON, cu 5.920.981 RON mai mare decât valoarea inregistrata in contabilitate la momentul incheierii contractelor de împrumut. Din acest motiv, potrivit art. 23 alin. (2) Codul fiscal (Legea 571/2003 -aplicabila la data actualizării creanței), societatea a procedat la înregistrarea si declararea sumei respective ca pierdere fiscala, prin declarația 101, inregistrata la organele fiscale sub nr. x/25.03.2013 Insa, in urma inspecției fiscale, organul de inspecție fiscala a considerat ca suma de 5.920.981 RON nu poate fi inregistrata drept cheltuiala deductibila, in considerarea faptului ca, potrivit art. 20 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) veniturile din anularea datoriilor nu sunt considerate ca fiind venituri neimpozabile. În consecință, nici diferentele de curs valutar înregistrate la aceste presupuse venituri nu ar fi deductibile. Arată recurenta că veniturile generate de titlurile de participare deținute nu se rezumă doar la cele din dividende, la rândul ei cesionarea titlurilor de participare fiind o operațiune care generează venituri impozabile. Textul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicat de organul fiscl, nu face referire la veniturile din exploatare impozabile, ci doar la veniturile impozabile. Societatea a obținut venituri impozabile ca urmare a prescrierii dreptului material la acțiune pentru sumele primite cu titlul de împrumut, fiind astfel îndeplinite criteriile pentru considerarea cheltuielilor cu diferentele de curs valutar ca fiind deductibile. Chiar dacă într-o interpretare restrictivă a prevederilor Codul fiscal s-ar considera că veniturile impozabile trebuie obținute în același an în care au fost înregistrare cheltuielile, instanța de fond trebuia să țină cont de faptul că din pierderea totală de 5.920.981 RON raportată la sfârșitul anului 2012, suma de 2.537.124 RON era reprezentată de cheltuieli înregistrate în anul 2012. Dreăt urmare, A. S.R.L. avea dreptul sa isi deducă pierderea cauzata prin diferentele de curs valutar. După cum rezultă din Raportul de expertiză judiciară, diferentele de curs valutar înregistrate in contabilitate - pentru imprumuturile cu termen de rambursare de pana la un an - sunt cheltuieli deductibile, deoarece limitarea deductibilității acestora privește doar cheltuielile cu dobânda si diferentele de curs valutar pentru imprumuturile cu termen de rambursare mai mare de un an, imprumuturi cărora li se aplica deductibilitatea limitata prevăzuta de art. 21 alin. (2) lit. h), care face trimitere la art. 23 Codul de procedură fiscală. Art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede expres ca "Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale" A. S.R.L. a inregistrat pierdere fiscala pentru anul 2008 in valoare de 3.384.931 RON, pierdere ce se reportează pentru următorii cinci ani fiscali, respectiv pana la data de 31.12.2013. La 31.12.2012. pierderea fiscala cumulata este in suma de 5.920.981 RON (la pierderea fiscala inregistrata la 31.12.2008 adaugandu-se pierderea cumulata pentru perioada 2009-2012 in suma de 2.536.050 RON), suma care este deductibila din profitul realizat pentru următorii ani fiscali. Ca atare, la data emiterii Deciziei de impunere inspectorii fiscali aveau obligația sa aprecieze si cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 21 din Codul fiscal referitor la cheltuielile deductibile si sa dea dreptul de deducere pentru suma respectiva (5.920.981 RON), potrivit legislației in vigoare la data inregistrarii pierderii fiscale. Or, prin reincadrarea sumei de 24.528.936,90 RON (reprezentând imprumuturile acordate societății de către creditorii sai B. S.R.L. si C. SRL) in venit impozabil, organul fiscal trebuia sa aiba in vedere prevederile art. 21 din Codul fiscal, sa constate ca A. S.R.L. a inregistrat o pierdere fiscala cumulata de 5.920.981 RON, care excede prevederilor art. 23, fiind deductibila integral, si sa o trateze ca atare. Prin aceea că nu s-a procedat în acest mod, s-au încălcat prevederile art. 21 Codul fiscal, fiind aplicată o sancțiune inexistentă în norma fiscală. S-a invocat aplicabilitatea art. 52 alin. (1) Codul fiscal, privind regulile de ieșire din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderii. Organul fiscal a constatat ca suma de 5.522.000 euro se constituie ca venit la data de 01.02.2012,astfel că în conformitate cu prevederile art. 52 Codul fiscal, trebuia sa constate si faptul ca soc A. S.R.L. datorează impozit pe profit incepand cu data respectiva, fiind depășit plafonul de 1.000.000 Euro prevăzut de lege. Consecința logica era ca, urmare a constatării realizării de venituri ce depășeau plafonul prevăzut de art. 52 Codul fiscal sa aprecieze (asa cum au apreciat si cu privire la intervenția prescripției) - in conformitate cu art. 6 Codul de procedură fiscală3 - si asupra deductibilității pierderilor fiscale inregistrate de societate (in calitatea de plătitor de impozit pe venit). Organul fiscal a aplicat doar masuri de majorare a bazei de impunere, fara sa aplice si dispozițiile legale care permit contribuabilului - dat fiind noul statut fiscal - sa beneficieze si de prevederile legii referitoare la recuperarea pierderii fiscale, potrivit art. 26 alin. (1) din legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal. Referitor la pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare (in cuantum de 12.978.753 RON), se arată în recurs că în mod eronat organul de control nu a procedat la emiterea deciziei de modificare a bazelor de impozitare. Împrumutul de 5.021.400 Euro acordat de societatea D., în perioada decembrie 2006 - martie 2007 a fost folosit exclusiv in scopul achiziționării pârtilor sociale reprezentând 50% din capitalul social al societății E., in baza contractului de cesiune părți sociale încheiat in data de 25.01.2007. Valoarea de achiziție a fost de 18.673.853 RON, iar ca urmare a crizei financiare din 2008-2009, valoarea activelor achiziționate a scăzut considerabil. In consecința, a fost incheiat contractul de cesiune de parti sociale din data de 26.03.2013 prin care cele 10 părți sociale reprezentând 50% din capitalul E. S.R.L au fost cesionate societății F. S.R.L. la prețul de 5.695.100 RON (569.510 RON/parte socială), reprezentând valoarea nominala a pârtilor sociale. La data cesiunii, valoarea unei parti sociale a E. determinata conform activului net. reflectat in bilanțul contabil incheiat la 31.12.2012. era de 558.297 RON. Invocă recurenta că potrivit art. 20 lit. b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. veniturile obținute din vânzarea titlurilor de participare sunt impozabile, iar costul lor de achiziție este cheltuiala deductibila conform art. 21 alin. (1). Potrivit prevederilor art. 26 alin. (1) din Legea nr. 571/2013, "Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora." In acelasi timp, alin. (5) al aceluiași articol prevede ca "Prin excepție de la prevederile alin. (1), pierderea fiscală anuală realizată începând cu anul 2009, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora." Având in vedere noul statut fiscal stabilit de organul fiscal constituirea ca venit a sumei de 5.522.000 euro si pentru care inspecția fiscala a aplicat impozitul pe venit aferent, în temeiul prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală si facand aplicarea art. 21 si art. 26 Codul fiscal organul fiscal trebuia sa stabilească o valoare corecta a bazei de impozitare "și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii", în sensul recunoașterii dreptului la recuperarea pierderii în sumă de 12.978.753 RON din profitul stabilit suplimentar. Instanța de fond a apreciat eronat că suma de 12.978.753 RON, reprezentând diferența dintre prețul de achiziție și cel de vânzare a părților sociale trebuia înregistrată ca ajustare de valoare, iar cheltuiala financiară cu ajustarea imobilizărilor financiare este nedeductibilă fiscal, neregăsindu-se în provizioanele deductibile stabilite la art. 22 din Legea 571/2013 privind Codul fiscal, în vigoare în anul 2013. Procedând în acest sens s-a dat o interpetare eronată noțiunilor de "ajustare pentru depreciere" și "provizion". Ajustările pentru deprecierea titlurilor de participare nu sunt tratate de art. 22, ci de art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, ele reprezentând cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, potrivit pct. 23 din Norma metodologică. Potrivit pct. 31 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a. aprobate prin OMFP 3055/2009: "(1) Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. (2) Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări. și/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor". Instanța de fond face trimitere la punctul 8.1.2. din reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a, aprobate prin OMFP 3055/2009, fără a avea în vedere prevederile pct. 8.1.3. - "Evaluarea la ieșirea din unitate" din același act normativ, unde, la pct. 61 (3) se precizează că "La scoaterea din evidență a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora". Astfel, în ipoteza în care ulterior recunoașterii inițiale reclamanta înregistra o cheltuială cu ajustare de valoare în sumă de 12.978.753 RON, la momentul vânzării ajustarea era reluată la venituri, iar impactul fiscal total ar fi fost 0 (zero), indiferent dacă această cheltuială ar fi fost considerată deductibilă. In mod eronat, in hotărârea recurata este insusita constatarea organului fiscal care a apreciat că nu este vorba despre o depreciere ci despre o vânzare sub valoarea de circulație și mai mult, suma de 12.978.753 RON reprezentând diferența dintre prețul de achiziție și cel de vânzare a părților sociale deținute la E. și cesionate către F. S.R.L. nu este cuprinsă în baza suplimentară de impunere. Instanța trebuia să țină cont de faptul că în conformitate cu prevederile art. 7 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale trebuiau să își manifeste rolul activ pentru determinarea corectă a situației de fapt fiscale a contribuabilului și să dispună corectarea declarației fiscale. De asemenea, prin raportare la principiile prețurilor de transfer pentru tranzacții desfășurate între persoanele afiliate, ar fi trebuit avută în vedere o eventuală ajustare a prețului de vânzare a părților sociale vândute și nicidecum anularea dreptului de deducere pentru cheltuială înregistrată cu scoaterea din evidență a acestora.

Apărările formulate de intimate Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenția Naționala de Administrare Fiscala a solicitat, în principal, anularea cererii de recurs pentru nemotivare în subsidiar, respingerea recursului. A arătat în susținerea excepției nulității recursului că în cauză nu se poate reține o nemotivare a sentinței recurate și, deși cererea de recurs se intemeiaza pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta nu argumentează în niciun fel incidența acestui caz de casare. Fata de modul in care recurenta a inteles sa formuleze recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (invocandu-se doar la nivel general nelegalitatea si netemeinicia sentinței atacate pentru motivele arătate prin acțiune si reiterate in fata instanței de recurs) cererea de recurs este nulă. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare "de formă" a textelor, condiția legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greșelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt și în drept, arătarea probelor pe care se bazează. In condițiile in care cererea de recurs este motivata prin invocarea doar a aspectelor prezentate prin acțiune fara sa indice motivele pentru care apreciază ca instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinica si nelegala, se impune anularea cererii. Pe fondul criticilor de nelegalitate invocate în recurs, arată intimata ANAF că în cauză, în materia prescripției în legătură cu împrumuturile contractate de recurentă la 01.02.2009, aplicabile sunt prevederile Decretului nr. 167/1958, iar în cauză sunt aplicabile considerentele Deciziei nr. 1/2014 privind examinarea recursurilor în interesul legii formulate de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Î.C.C.J. și Colegiul de conducere al Curții de Apel Constanța privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 5, art. 201 și art. 223 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ. și ale art. 6 alin. (4), art. 2.512 și art. 2.513 din C. civ., raportat la dispozițiile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripția extinctiva, republicat, în referire la invocarea de către instanțe, din oficiu ori de către părți, după momentul procedural prevăzut de art. 2.513 din C. civ., a excepției prescripției extinctive, în cazul prescripțiilor începute sub imperiul Decretului nr. 167/1958, împlinite și, respectiv, neîmplinite, prin care s-a reținut că noul regim juridic al prescripției extinctive, al cărei specific constă și în aceea că prescripția nu operează de plin drept, aceasta putând fi invocată exclusiv de partea interesată in "limine litis", iar nu și de către organul de jurisdicție, este aplicabil doar prescripțiilor care au început să curgă după data intrării in vigoare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., 1 octombrie 2011. A arătat intimata că prescripțiile începute și împlinite ori cele neîmplinite la 1 octombrie 2011 rămân în întregime supuse dispozițiilor legale care le-au instituit, inclusiv sub regimul invocării lor, guvernat de dispozițiile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripția extinctivă, republicat, astfel încât în privința acestora instanțele sunt obligate să cerceteze dacă dreptul la acțiune sau la executare silită este prescris, putând invoca din oficiu excepția prescripției, după cum același drept de a invoca excepția îl au și părțile interesate, pe care îl vor putea exercita, indiferent de stadiul procesual al cauzei. Pentru reflectarea corectă a realității operațiunilor cu creditorii în sold recurenta trebuia sa evidențieze împrumuturile potrivit art. 17 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 în conturi de venituri conform prevederilor punctului 34, 255 si 256 din Ordinul nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene. Pierderea anuala declarata de recurenta nu intruneste condițiile legale pentru fi recuperata din profiturile impozabile obținute in anii următori. Dată fiind durata contractelor de imprumut, respectiv de 12 luni, nu este indeplinita condiția referitoare la existenta unui termen de rambursare de peste un an motiv pentru care nu se aplica dispozițiile referitoare la deducerea cheltuielilor din diferentele de curs valutar. Concluzia expertului desemnat in cauza, care de altfel a fost preluata in mod corect si de instanța de fond arata ca tinand cont de durata de 12 luni a contractelor de imprumut nu sunt aplicabile normele legale privind calculul gradului de îndatorare si nici cele referitoare la stabilirea ca nedeductibile a diferentelor de curs valutar, în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mare sau egal cu trei. În perioada verificata, recurenta nu a realizat venituri din exploatare impozabile, iar cheltuielile cu diferente de curs valutar au fost considerate integral ca fiind deductibile la stabilirea profitului impozabil, fara a se cunoaște destinația acestor cheltuieli si/sau gradul de îndatorare pentru fiecare perioada de raportare în condițiile în care destinația împrumuturilor care au determinat aceste diferente de curs a fost exclusiv achiziția de parti sociale de la E.. Valoarea cumulata a cheltuielilor cu diferentele de curs valutar pentru cele doua împrumuturi înregistrată in perioada 2008-2012 este de 6.053.427 RON ceea ce demonstrează că pierdere fiscala declarata de contribuabil se datorează exclusiv diferentelor nefavorabile de curs. Așadar, în mod corect s-a concluzionat în sensul că pierderea anuala declarata de contribuabil nu întrunește condițiile legale pentru a fi recuperata din profiturile impozabile obținute in anii următori și au diminuat pierderea declarată pentru exercițiul 2012 prin declarația cod 101 depusa cu nr. x/25.03.2013 cu suma de 5.920.981 RON, devenind aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 și art. 23 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 22 și pct. 63 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice. Împrumuturile au fost acordate societății A. S.R.L. pentru o perioadă de 12 luni, termenul de rambursare a fost pentru ambele contracte 01.02.2009. Conform Notei explicative date de către administratorul societății în data de 27.07.2017 nu au fost încheiate acte adiționale la cele două împrumuturi și nici nu au fost efectuate eșalonări ale acestora. Scopul împrumuturilor contractate de A. S.R.L. de la B. S.R.L. și C. S.R.L. a fost acela de a achiziționa părți sociale de la societatea E. astfel încât, respectarea scopului pentru care au fost obținute împrumuturile presupune justificarea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv justificarea deductibilității cheltuielilor cu dobânzile și pierderea netă din diferențe de curs valutar aferente împrumuturilor conform art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care, din punct de vedere fiscal, este limitată în funcție de respectarea prevederilor art. 23 din același act normativ. Mai mult, potrivit art. 1166 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, "Contractul este acordul de voință dintre două sau mai multe persoane cu intenția de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic", iar potrivit art. 1270 din același act normativ "Contractul valabil încheiat are putere de lege între părțile contractante", pentru ca art. 11 din același act normativ sa stabilească și condiția generală de neaplicare a clauzelor contractuale dintre părți, respectiv "Nu se poate deroga prin convenții sau acte juridice unilaterale de la legile care interesează ordinea publică sau de la bunele moravuri", prin ordine publică înțelegându-se ansamblul de norme juridice care stau la baza funcționării unui stat de drept. Termenul prevăzut într-un contract semnifică executarea obligației, fiind stabilit pentru exprimarea forței obligatorii a contractelor. Potrivit art. 1413 alin. (1) din C. civ., "termenul profită debitorului [...]", iar potrivit art. 1411 alin. (2) din același act normativ "termenul poate fi stabilit de părți sau de instanță ori prevăzut de lege". Așadar, orice contract, deci și un contract de împrumut, trebuie să aibă prevăzut un termen pe durata căruia se derulează și la împlinirea căruia obligația se stinge. Regula generală este că în situația în care într-un contract nu se prevede un termen de la care începe să curgă efectele acestuia, contractul devine valabil și obligatoriu între părți de la data semnării, clauza contractuală referitoare la termenul de rambursare este obligatorie. Or, în lipsa unor acte adiționale privind prelungirea peste termenul de rambursare de 1 an, respectiv, 01.02.2009, a contractelor de împrumut încheiate de către A. S.R.L. cu B. S.R.L. și C. S.R.L. la data de 01.02.2008 sau a unor eșalonări la plată a acestora, sumei de 5.920.981 RON reprezentând cheltuieli cu diferențe de curs valutar înregistrate de societate în evidența contabilă și fiscala pentru perioada 2008-2012 nu-i pot fi aplicabile prevederile art. 23 din Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare privind Codul fiscal deoarece respectivele împrumuturi nu se încadrează în categoria capitalului împrumutat cu termen de rambursare mai mare de un an care se ia în calcul pentru determinarea gradului de îndatorare în funcție de care se calculează deductibilitatea cheltuielilor cu diferențele de curs valutar astfel încât susținerea contestatarei în sensul că organele de inspecție fiscală ar fi trebuit sa acorde societății dreptul de a reporta pierderea aferentă diferențelor de curs valutar în sumă de 5.920.981 RON deoarece au stabilit suplimentar venituri impozabile pentru anul 2012, nu poate fi reținută. Mai arată intimata că din analiza balanțelor de verificare și a Declarațiilor cod 101 privind impozitul pe profit pentru perioada 01.09.2012-31.01.2017 rezultă că reclamanta A. S.R.L. nu a realizat venituri din exploatare impozabile, cheltuielile privind diferențele de curs valutar înregistrate în sumă de 5.920.981 RON fiind aferente împrumuturilor contractate de la B. S.R.L. și C. S.R.L. destinate achiziției de părți sociale la societatea E. în baza Contractului de cesiune părți sociale din data de 25.01.2007 care generează doar dividende, nu și venituri impozabile. Așadar, arată intimata că nu sunt îndeplinite condițiile art. 19 alin. (1), art. 20 lit. a) și art. 26 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal pentru recuperarea pierderii înregistrate de societate din profiturile exercițiilor financiare următoare deoarece cheltuielile cu diferențele de curs valutar înregistrate aferente împrumuturilor contractate de la B. S.R.L. și C. S.R.L. nu sunt deductibile fiscal, astfel încât, în mod legal, organele de inspecție fiscală au diminuat pierderea înregistrata/declarată de societate la nivelul anului 2012 cu suma de 5.920.981 RON. Referitor la aceea că afiliatul reclamantei, B. S.R.L. (societate afiliată) a fost supusa unui control fiscal iar organele de inspecție au stabilit pentru contractul de împrumut încheiat cu A. S.R.L. în data de 01.02.2008, venituri suplimentare din dobânzi pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 în sumă de 771.210 RON care ar trebui înregistrate și la A. S.R.L., arată intimata că aceasta este nefondată, în condițiile in care din analiza bazei de date ANAF rezulta faptul că societatea afiliată B. S.R.L. a fost supusa unei inspecții fiscale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 finalizată cu emiterea Decizia de impunere nr. x/04.05.2017 emisă de organele de inspecție fiscală ale Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța prin care s-a stabilit în sarcina acesteia printre alte debite și impozit pe profit aferent veniturilor din dobânzi în sumă de 771.210 RON pentru împrumutul acordat către A. S.R.L.. Totodată, pentru verificarea societății A. S.R.L. a fost emis avizul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 iar inspecția fiscală a început în data de 27.07.2017, astfel încât, de la data finalizării inspecției fiscale la B. S.R.L. (persoană juridica afiliată), respectiv, data de 04.05.2017, până la data începerii inspecției fiscale la A. S.R.L., 27.07.2017, aceasta a avut timp sa solicite societății B. S.R.L. emiterea unor documente justificative care sa reflecte constatările organelor de inspecție fiscală, pentru suma de 771.120 RON reprezentând dobânzi având în vedere prevederile art. 6 alin. (1) si alin. (2) și ale art. 11) din Legii 82/1991. În lipsa unor documente legale emise de B. S.R.L. pentru suma 771.120 RON și a înregistrării acestora de către A. S.R.L., organele de inspecție fiscală ale Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța nu aveau atribuții privind reconsiderarea respectivei sume drept cheltuieli deductibile la A. S.R.L.. Referitor la solicitarea de emitere de către organele de inspecție fiscală a unei decizii de modificare a bazei de impozitare ca urmare a înscrieri eronate a sumei de 12.978.753 RON la rândul 34 "alte cheltuieli nedeductibile" în Declarația nr. 101 privind impozitul pe profit pe anul 2013 depusă de societate și înregistrată la organele fiscale sub nr. x/21.07.2017, solicită respingerea ca urmare a aplicării prevederilor art. 113 alin. (2) lit. i) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Recurentei i-a fost comunicat avizul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 în data de 17.07.2017 iar inspecția fiscală a fost avizată pentru data de 22.07.2017 fiind ulterior amânată prin adresa nr. x/14.07.2017 pentru data de 27.07.2017, în cuprinsul avizului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2017 fiind menționat: "Pana la data programata pentru începerea inspecției fiscale, urmează sa va prezentați la compartimentul cu atribuții de evidenta pe plătitori din cadrul organului fiscal in a cărei raza teritoriala aveți domiciliul fiscal, pentru remedierea eventualelor erori materiale din evidenta fiscala". Conform prevederilor anexei 2 - Instrucțiuni de completare a formularului "Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale" a Ordinului nr. 3706/2015 din 18 decembrie 2015 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului "Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale", aceasta se va completa la finalizarea unei inspecții fiscale generale sau parțiale pentru obligațiile fiscale pentru care s-a constatat că baza de impozitare se modifică, dar fără stabilirea de obligații fiscale iar, din documentele aflate la dosarul cauzei, organele de inspecție fiscală au emis pentru perioada 01.01.2011-31.12.2014 Decizia de impunere nr. x/19.09.2017 prin care s-a stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 3.924.630 RON și diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.920.981 RON. În cuprinsul Declarației cod 101 privind impozitul pe profit pe anul 2013 depusă de societate și înregistrată la organele fiscale sub nr. x/21.07.2017, suma de 12.978.753 RON invocată de societate a fost înscrisă pe rândul 6 "Rezultatul financiar" (rd. 4-rd. 5) cu semnul minus și reprezintă diferența dintre rândul 4 ..Venituri financiare" în sumă de 5.695.100 RON și rândul 5 "Cheltuieli financiare" în sumă de 18.673.853 RON fiind preluată tot cu semnul minus la rândul 10 "Rezultatul brut", rândul 13 "Rezultat după includerea elementelor similare veniturilor/cheltuielilor (rd. 10+rd. 11-rd. 12), rândul 23 "Profit pierdere (rd. 13-rd. 19-rd. 22)" si cu semnul plus la rândul 34 "Alte cheltuieli nedeductibile" și rândul 35 "Total cheltuieli nedeductibile (rd. 24 la rd. 34)", reclamanta inscriind drept cheltuieli nedeductibile suma reprezentând profit/pierdere contrar instrucțiunilor privind completarea declarației. Recurenta nu a depus la dosar Registrul de evidență fiscală aferent Declarației 101 pentru anul 2013, balanța de verificare pentru decembrie 2013 fișele de cont aferente veniturilor și cheltuielilor înscrise în Declarația 101 și niciun raport de evaluare privind valoarea de circulație a părților sociale. Din analiza actelor dosarului rezultă că suma de 18.673.853 RON reprezintă prețul de achiziție plătit de A. S.R.L. pentru 50 % din capitalul social al E. iar 5.695.100 RON reprezintă valoarea nominală a părților sociale achiziționate și totodată valoarea de cesiune a respectivelor părți sociale către F. S.R.L., suma de 12.978.753 RON înregistrată de societate drept cheltuială nedeductibilă, reprezintă diferența dintre prețul de achiziție și prețul de cesiune a 50% din capitalul social al E.. Astfel, incidente sunt prevederile art. 7 pct. 31 și pct. 33, art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 coroborate cu punctele 12, 14A1 și 23 lit. i) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile aferente dintr-un an fiscal acestea fiind înregistrate în contabilitate conform reglementărilor contabile stipulate în Legea 82/1991 republicată iar veniturile și cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil. Astfel, reglementarea fiscală face trimitere la reglementarea contabilă, elementul esențial din punct de vedere fiscal constând în aceea că evaluările trebuie să respecte prevederile legislației contabile aplicabile. Analiza conținutului tranzacției trebuie să aibă în vedere și dacă astfel de operațiuni fac parte din activitatea normală, obișnuită a persoanei impozabile, respectiv, dacă prin intermediul acestor operațiuni s-a urmărit obținerea unui avantaj fiscal, vânzarea de titluri de participare nefăcând parte din activitatea curentă a societății. Valoarea cesiunii către F. S.R.L. a 50% din capitalul social deținut la E. a fost de 5.695.100 RON, cu 12.978.753 RON mai mică decât valoarea de achiziție a acestora de 18.673.853 RON contestatara trebuind să înregistreze suma de 12.978.753 RON drept ajustare de valoare, cheltuiala financiara cu ajustarea imobilizărilor financiare fiind nedeductibila fiscal, neregasindu-se in provizioanele deductibile stabilite la art. 22 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la anul 2013. Mai mult, suma de 12.978.753 RON reprezenta diferența dintre prețul de achiziție și prețul de vânzare a 50% din părțile sociale deținute la capitalul social al E. cesionate către F. S.R.L., iar respectivele cheltuieli cu deprecierea valorii părților sociale cedate nu sunt cuprinse în baza suplimentara de impunere, respectiv in suma de 2-4.528.937 RON, contestata de către contribuabil si înscrisa de organele de inspecție fiscala in Decizia de impunere nr. x/19.09.2017. Astfel, având in vedere vânzarea sub prețul de achiziție a părților sociale deținute la E., cheltuielile cu diferența dintre prețul de achiziție și prețul de vânzare a părților sociale sunt nedeductibile fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: 5.1. Criticile de nelegalitate referitoare la nemotivarea sentinței recurate Înalta Curte va respinge aceste critici, ca nefondate, constatând că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin 1 pct. 6 C. proc. civ. În acest sens, din analiza sentinței recurate rezultă că instanța de fond a argumentat detaliat soluția dată cu privire la toate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, inclusiv pe cele privitoare la modul de aplicare a Decretului nr. 167/1958, în materia prescripției. Va reține instanța de recurs că faptul că instanța fondului nu a răspuns tuturor argumentelor formulate de reclamantă nu echivalează cu o nemotivare a hotărârii. Se va observa că, analizând criticile referitoare la cursul prescripției și la data nașterii obligației de plată a impozitului pe profit, s-a arătat că legea aplicabilă în materia prescripției este Decretul nr. 167/1958, că prin criticile formulate reclamanta tinde la crearea unei lex tertia, în scopul stabilirii termenului de la care se datorează impozitul prin raportare la Notificarea emisă de B.. Instanța de fond a mai analizat greșita raportare la reclamantei la termenul de prescripție a executării silite, reglementat de C. proc. civ., precum și faptul că prescripția reprezintă sancțiunea aplicabilă debitorului care a rămas în pasivitate, termenul începând să curgă de la data de 01.02.2009. Așadar, instanța de fond a argumentat temeinic modul de dezlegare a criticilor referitoare la prescripție, neputându-se susține în mod valid că hotărârea nu ar fi motivată. Totodată, în privința celorlalte critici de nelegalitate, se constată că instanța de fond le-a analizat în amănunt, iar soluția pronunțată prezintă întregul raționament logico-juridic în temeiul căruia a fost adoptată. Pe cale de consecință, se va reține că în speță au fost respectate întocmai prevederile art. 425 C. proc. civ., sentința fiind corespunzător motivată, prin arătarea tuturor argumentelor apreciate de instanța de fond drept valide și de natură a justifica soluția, astfel că nu se impune casarea pentru incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. 5.2. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate în legătură cu modul de aplicare a normelor de drept material în materia prescripției, cu consecințe asupra majorării cuantumului veniturilor impozabile cu suma de 5.522.000 Euro Prin cererea de recurs, admițând că sunt corecte dezlegările instanței de fond cu privire la aplicabilitatea în cauză a prevederilor Decretului nr. 167/1958 în materia prescripției, recurenta-reclamantă a invocat în legătură cu împrumuturile în valoare totală de 5.522.000 Euro contractate cu societățile B. S.R.L. și C. S.R.L., scadente la data de 01.02.2009, că data de la care s-a reconsiderat natura sumelor împrumutate, ca fiind venituri impozabile, a fost stabilită de curtea de apel cu greșita aplicare a dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958, respectiv cu ignorarea faptului că invocarea prescripției reprezintă un drept al debitorului, iar nu o obligație legală, astfel că organul fiscal sau instanța de judecată nu se pot subroga în drepturile persoanelor interesate, pentru a invoca prescripția. S-a arătat în acest sens că, inclusiv în ipotreza în care s-ar admite că termenul de prescripție de 3 ani s-a împlinit la data de 01.02.2012, în condițiile în care restituirea sumelor putea fi în continuare dispusă de debitor în favoarea împrumutătorului – obligație naturală – organul fiscal nu avea dreptul de a reconsidera aceste sume ca venituri impozabile, în lipsa unei manifestări de voință din partea părților contractante. Înalta Curte va respinge aceste critici, ca nefondate. Urmează a se observa că cele două contracte de împrumut, anexate la dosarul de fond, au fost încheiate la data de 01.02.2008, având o valabilitate de 12 luni, voința expresă a părților fiind în sensul că "împrumutatul are obligația de restitui suma împrumutată (...) până la data de 01.02.2009". Părțile nu au modificat prin acte adiționale această clauză contractuală, referitoare la data scadenței împrumuturilor. Fiind vorba despre contracte de împrumut încheiate anterior intrării în vigoare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., acestea sunt guvernate de legea în vigoare la data încheierii lor. De asemenea, în ceea ce privește legea aplicabilă în materia prescripției, dată fiind data scadenței stabilită prin clauza menționată, se va reține aplicabilitatea Deciziei ÎCCJ nr. 1/2014, pronunțată în interesul legii, prin care s-au reținut următoarele: În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 5, art. 201 și art. 223 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ. și ale art. 6 alin. (4), art. 2.512 și art. 2.513 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., stabilește că prescripțiile extinctive începute anterior datei de 1 octombrie 2011, împlinite ori neîmplinite la aceeași dată, rămân supuse dispozițiilor art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripția extinctivă, republicat, astfel încât atât instanțele de judecată, din oficiu, cât și părțile interesate pot invoca excepția prescripției extinctive, indiferent de stadiul procesual, chiar în litigii începute după 1 octombrie 2011." Având în vedere aceste dezlegări obligatorii în legătură cu legea aplicabilă prescripțiilor care au început să curgă anterior intrării în vigoare a Noului C. civ., se va reține că sunt legale concluziile instanței fondului, potrivit cărora termenul de prescripție a început să curgă sub imperiul Decretului nr. 167/1958, fiind supus regimului determinat de acest act normativ, sub toate aspectele, inclusiv sub aspectul naturii juridice a normelor care o reglementează. Or, potrivit art. 18 din Decret: " Instanța judecătorească și organul arbitral sunt obligate ca, din oficiu să cerceteze, dacă dreptul la acțiune sau la executarea silită este prescris". Prin aceeași Decizie în interesul legii nr. 1/2014 s-a arătat: " (...) Prin urmare, au apreciat în mod corect instanțele ce au conturat jurisprudența majoritară, în sensul că noul regim juridic al prescripției extinctive, al cărei specific constă și în aceea că prescripția nu operează de plin drept, aceasta putând fi invocată exclusiv de partea interesată in limine litis, iar nu și de către organul de jurisdicție, este aplicabil doar prescripțiilor care au început să curgă după data intrării în vigoare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., 1 octombrie 2011. Spre deosebire de acestea, prescripțiile începute și împlinite ori cele neîmplinite la 1 octombrie 2011 rămân în întregime supuse dispozițiilor legale care le-au instituit, inclusiv sub regimul invocării lor, guvernat de dispozițiile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripția extinctivă, republicat, astfel încât în privința acestora instanțele sunt obligate să cerceteze dacă dreptul la acțiune sau la executare silită este prescris, putând invoca din oficiu excepția prescripției, după cum același drept de a invoca excepția îl au și părțile interesate, pe care îl vor putea exercita, indiferent de stadiul procesual al cauzei (..)". Se constată așadar că prevederile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 reglementează regimul de ordine publică al prescripției, împlinirea termenului de 3 ani putând fi constatată din oficiu, de organul competent cu verificarea subzistenței/valabilității obligației de restituire a împrumutului și, ulterior, de instanța de judecată. Înalta Curte urmează a înlătura criticile recurentei-reclamante, întemeiate pe dispozițiile art. 20 din Decretul nr. 167/1958, potrivit cărora "Debitorul care a executat obligația după ce dreptul la acțiune al creditorului s-a prescris, nu are dreptul sa ceara înapoierea prestației, chiar dacă la data executării nu știa ca termenul prescripției era împlinit (…)". Textul de lege menționat privește situația executării benevole a unei obligații naturale de către debitor, dispunând exclusiv asupra lipsei unui drept al debitorului (nn. reclamanta) la restituire și, corelativ, asupra valabilității plății efectuate ulterior împlinirii termenului de prescripție. În speță însă, se constată că acest text de lege nu este incident, neavând loc o rambursare benevolă a împrumuturilor de către debitoare ulterior împlinirii termenului legal de prescripție, astfel că în mod corect instanța de fond nu a dat relevanță argumentelor întemeiate pe prevederile legale enunțate. Totodată, textul art. 20 din Decretul nr. 167/1958 nu este de natură a înlătura de la aplicare norma ce reglementează regimul juridic al invocării prescripției, astfel că recunoașterea posibilității debitorului de a proceda la executarea unei obligații naturale nu poate împiedica constatarea din oficiu a împlinirii termenului de prescripție, potrivit art. 18 din actul normativ. De asemenea, faptul că unul dintre creditori a emis o Notificare ulterior împlinirii termenului de prescripție, prin care a denunțat contractul de împrumut, ori faptul că cel de-al doilea creditor a intrat în faliment, fiind în dizolvare nu prezintă relevanță, în condițiile în care independent de emiterea Notificării/dizolvarea creditorului, niciunul dintre cei doi debitori nu mai era îndreptățit la a solicita restituirea, ca urmare a împlinirii termenului de 3 ani de la scadență. În concluzie, procedând la aplicarea dispozițiilor art. 18 din Decretul nr. 167/1958, în mod legal instanța de fond a constatat că termenul de prescripție pentru restituirea împrumuturilor aferente celor 2 contracte de împrumut încheiate de reclamantă la 01.02.2008 cu societățile B. S.R.L. și C. S.R.L. s-a împlinit la data de 01.02.2012, astfel că începând cu această dată suma aferentă împrumuturil