ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2943/2022

Ședința publică din data de 24 mai 2022

Asupra recursurilor de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29 noiembrie 2017, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală ("ANAF"), Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați ("DGRFP Galați") și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală ("ACM Galați"), a solicitat constatarea nelegalității Deciziei nr. 172/30.05.2017, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației depuse de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/30.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/30.12.2016, cu consecința:

- constatării nelegalității soluției de suspendare, în temeiul dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, a soluționării contestației cu privire la suma de 7.532.062 RON, până la data soluționării plângerii penale nr. 3556/11.04.2013 înaintată de fosta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța cu referire la dosarul nr. x/2010, cu consecința obligării pârâtei la soluționarea contestației formulate cu privire la această sumă;

- constatării nelegalității soluției de respingere ca neîntemeiată a contestației cu privire la suma de 2.109.476 RON, cu consecința admiterii contestației, anularii deciziei de impunere nr. x/30.12 2016 și înlăturării obligației de plată a sumei mai sus menționate.

2.1. Prin sentința civilă nr. 192 din 26 noiembrie 2018, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați;

(ii) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală;

(iii) a anulat pct. 1 din Decizia nr. 172/30.05.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(iv) a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați în ceea ce privește suma de 7.532.062 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată;

(v) a anulat în parte pct. 2 din Decizia nr. 172/30.05.2017, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește dispoziția de respingere ca neîntemeiată a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați pentru suma de 2.199.476 RON;

(vi) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.12.2016, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, în ceea ce privește următoarele sume:

- 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 20.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 31.080 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată.

(vii) a menținut dispozițiile Deciziei nr. 172/30.05.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește dispoziția de respingere ca neîntemeiată a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați pentru sumele de 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și 1.278.000 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată;

(viii) a respins cererea de chemare în judecată formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați ca formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

2.2. Prin încheierea din 1 aprilie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de lămurire a dispozitivului sentinței civile nr. 192 din 26 noiembrie 2018, formulată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și a lămurit înțelesul și întinderea sentinței în sensul că anularea în parte a pct. 2 din Decizia nr. 172/30.05.2017, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați pentru suma de 2.199.476 RON privește soluția dată contestației cu privire la următoarele sume:

- 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 20.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 31.080 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată.

Împotriva sentinței civile nr. 192 din 26 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii cu privire la suma de 2.129.994 RON, constând în TVA în cuantum de 1.278.000 RON și impozit pe profit în cuantum de 851.994 RON, cu consecința constatării nelegalității Deciziei nr. 172/30.05.2017, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației depuse de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/30.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/30.12.2016 și înlăturării obligației de plată a sumei menționate.

În motivarea cererii de recurs, reclamanta A. S.R.L. a arătat că reținerea unei identități între cantitatea de 7500 t achiziționată în baza certificatelor de depozit 776 și 777 și cantitatea de 8.100 t achiziționată în baza facturilor nr. x/14.08.2013, y/22.08.2013, z/03.09.2013, 23 bis/12.09.2013, nu este întemeiată. Operațiunea juridică dintre cele două societăți este reflectată în certificatele de depozit 776, 777, actul adițional nr. x/12.08.2013 la contractul nr. x/2013 și corespunde înregistrărilor contabile realizate de reclamantă, fiind corespunzătoare contractului nr. x/12.08.2013 încheiat de B. cu C.. Celelalte livrări efectuate de partenerul B. S.R.L. sunt consemnate în facturile emise și sunt corespunzătoare altor contracte de achiziție încheiate între B. cu C..

Chiar dacă s-ar avea în vedere interpretarea pe care instanța o dă actului adițional nr. x la contractul nr. x/14.08.2013, cantitatea totală achiziționată de furnizorul reclamantei este mult mai mare decât cea reținută de instanță. Esențial era faptul că din înscrisurile avute la dispoziție și prezentate rezulta fără nici un dubiu faptul că marfa ce făcea obiectul certificatelor de depozit era distinctă de mărfurile livrate.

Mecanismul de determinare a plusului de inventar este eminamente defectuos:

- deși nu explică în mod concret cum, organul fiscal înlătură din stocul de marfă 7.500 t grâu, în valoare de 5.325.000 RON, rezultând un stoc negativ;

- stocul negativ este comparat însă cu rezultatul inventarierii realizat de societate, care a luat în calculul situației faptice și marfa din certificatele de depozit (7.500 t grâu);

- principiul de a compara rațiunea societății cu rațiunea organului fiscal pentru stabilirea plusului de inventar este eronat, pentru că el se bazează pe ipoteze diferite;

- dacă și societatea ar fi procedat la înlăturarea înregistrării celor 7.500 t grâu, atunci ar fi inventariat de asemenea o cantitate negativă.

Însă indiferent de poziția instanței cu privire la existența sau nu a unei identități între cantitatea de 7.500 t înregistrată în baza celor două certificate și celelalte livrări efectuate în perioada august- octombrie 2013, în mod nelegal și fără nici o motivare, instanța concluzionează cu privire la faptul că această înregistrare generează un impozit pe profit suplimentar.

Reclamanta nu a înregistrat nici o cheltuială aferentă cantității de 7.500 t pentru care se susține că a existat o dublă înregistrare, astfel încât:

- nu se poate susține reținerea caracterului nedeductibil al acesteia (pentru a fi nedeductibilă sau deductibilă, o anumită cheltuială trebuie în primul rând să existe, să fie înregistrată aferent unei plăți sau facturi și să influențeze rezultatul financiar);

- înregistrarea în gestiune a acestor mărfuri s-a realizat pur contabil, fără implicații fiscale, astfel cum s-a detaliat și prin raportul de expertiză administrat în cauză.

Ignorând în tot apărările formulate și toate probatoriile administrate sub acest aspect și fără nici o motivare a înlăturării acestora, instanța de fond își însușește poziția organului fiscal și reține că urmare a constatării dublei înregistrări a mărfurilor, în baza art. 63 din OMFP nr. 3055/2009, diminuarea cheltuielilor ca urmare a constatării plusului de inventar are ca efect impozitul suplimentar de 851.994 RON.

Referitor la stabilirea unui TVA suplimentar în cuantum de 1.278.000 RON, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond nu realizează nici o analiză și nu oferă nici o motivare raportat la respingerea apărărilor vizând nelegalitatea respingerii unui drept de deducere în condițiile în care acesta nu a fost exercitat niciodată de societate. În luna iulie 2014, părțile au convenit anularea operațiunii de vânzare, sens în care s-a realizat și operațiunea de stornare din gestiune a acestei cantități. Această operațiune s-a reflectat juridic prin încheierea actului adițional nr. x/10.08.2014. Mențiunile din nota contabilă se raportează la modalitatea de înregistrare a certificatelor, raportat la valoarea de înregistrare neputând exista nici un dubiu asupra faptului că se referă la aceeași marfă. În măsura în care se reține că aferent anului 2013 nu a avut în realitate loc operațiunea de achiziție (cantitatea de 7.500 t fiind inclusă în cantitatea de 8.100 t livrate în perioada imediat următoare), în mod obligatoriu ar fi trebuit să valorifice această constatare și aferent analizei anului 2014, neputându-se consideră ca o marfă nu a existat în anul 2013, dar să se ia în calcul și să influențeze situația aferentă anului 2014, tocmai prin refuzul posibilității scăderii acesteia și stabilirii implicit a unui minus în inventar.

Însă, indiferent de poziția instanței cu privire la legalitatea sau nelegalitatea operațiunii de stornare din 31.07.2014, în mod nelegal instanța concluzionează cu privire la faptul că înregistrarea unui minus în gestiune generează un TVA suplimentar de 1.278.000 RON, deoarece reclamanta nu a exercitat niciodată un drept de deducere aferent minusului în gestiune imputat, astfel încât nu se poate susține reținerea caracterului nedeductibil al TVA aferent bunurilor constatate minus în gestiune.

În plus, potrivit răspunsului la obiectivul nr. 6 din Raport, societatea a realizat în mod corect operațiunea de stornare a mărfurilor achiziționate în baza certificatelor de depozit prin înregistrarea 371=408, susținerile organului de inspecție potrivit cărora ar fi trebuit realizată operațiunea 371=607 nefiind corecte.

3.2. Recursul declarat de pârâta ANAF a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii.

În motivarea recursului, pârâta ANAF a arătat că, în mod corect a fost suspendată soluționarea contestației în ceea ce privește suma de 7.532.062 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, în condițiile în care Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.12.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.12.2016, contestată, cu adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017 au fost transmise Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație si Justiție, Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism, în continuarea cercetărilor din Dosarul nr. x/2010, în vederea stabilirii existentei sau inexistentei elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) si alin. (3)din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările si completările ulterioare, organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Contrar celor reținute de instanța de fond, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.12.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că în speță se pune problema înregistrării de cheltuieli care au la bază operațiuni nereale, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă totală de 7.532.062 RON, reprezentând TVA.

În mod contrar celor reținute de instanța de fond, aspectele menționate de organele de inspecție fiscală în sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Hunedoara sunt determinante în soluționarea contestației întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016, cât si al contestației societății împotriva acesteia. În speță, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost învestit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității operațiunilor derulate de către reclamantă.

Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C.32/03ș Kittel și Recolta Recycling - C-438/04 și C-440/04ș Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11).

Referitor la obligațiile fiscale pentru care ANAF-DGSC a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației, în mod greșit instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamantei, având in vedere următoarele considerente:

Organele de inspecție fiscală au constatat că în luna septembrie 2014, A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 6588 "alte cheltuieli de exploatare" prin creditarea contului 461 "debitori diverși" suma de 110.510 RON, reprezentând datoria unei persoane care nu mai putea fi recuperată întrucât aceasta a decedat, fără a prezenta vreun document care să justifice înregistrarea efectuată. De aceea, organele de inspecție fiscală au considerat suma de 110.510 RON cheltuială nedeductibilă, stabilind astfel un impozit pe profit aferent acestei baze de impozitare în sumă de 17.682 RON, fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, potrivit cărora cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, nu sunt deductibile fiscal.

Reclamanta nu a anexat în susținerea contestației administrative decât contractul de vânzare-cumpărare din data de 08.02.2010 și adresa nr. x/30.06.2013 emisă de D. către B. S.R.L. prin care i se comunică să achite la ordinul D. suma de 444.399 RON către reclamantă reprezentând contravaloarea facturii proforma nr. x/20.03.2013.

Afirmațiile reclamantei nu corespund cu cele constatate de organele de inspecție fiscală, deoarece adresa anexată contestației administrative este din data de 30 iunie 2013, are numărul 148, iar suma achitată de către B. S.R.L. la ordinul D. este de 444.399 RON, sumă ce este înscrisă în fisa contului 473 "decontări din operații în curs de clarificare" analitic 359 D. (nesemnată) la data de 30 iunie 2013, iar operațiunea de debitare a contului 461 contului "debitori diverși" la data de 30 noiembrie 2013 cu suma de 110.510 RON prin creditarea contului 473 "decontări din operații în curs de clarificare" (analitic D.) nu este înregistrată.

De aceea, organul de soluționare a contestației a constatat ca operațiunile s-au derulat așa cum este afirmat în contestație și nu în documentele anexate acesteia. Reclamanta nu a anexat certificatul de dizolvare a societății D. din registrul companiilor din Regatul Unit, cu toate că a afirmat acest lucru în contestație, dar, chiar dacă l-ar fi anexat, nu este suficient pentru ca suma de 110.510 RON să constituie cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) punctul 3 din Legea nr. 571/2003 republicată, cu modificările si completările ulterioare, societatea având obligația să justifice cu documente că debitorul D.:

"este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor" și că a făcut demersuri pentru recuperarea datoriei.

În mod corect organele fiscale au stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, precum și cu privire la dreptul de deducere a TVA, în condițiile în care aceste cheltuieli nu au fost efectuate în vederea obținerii de venituri impozabile și nici în scopul operațiunilor taxabile, iar reclamanta nu a făcut dovada prestării serviciilor.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că, în lunile martie si aprilie 2011, A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" serviciile prestate de E. S.R.L. în sumă totală de 129.500 RON în baza a 6 facturi fiscale, pentru care nu a prezentat documente justificative.

Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile si serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură si contract. Deoarece marea diversitate a serviciilor, face ca legea fiscală să nu poată stabili nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate și sunt necesare.

Întrucât prin documentele deținute nu se face dovada efectuării operațiunilor și prestarea efectivă a serviciilor, în mod corect organul de soluționare a contestației a reținut că aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către reclamantă.

- 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 20.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 31.080 RON reprezentând TVA.

3.3. Prin recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța în numele pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală (astfel cum a fost precizat), s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii.

În motivarea recursului, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală au arătat că, potrivit normelor legale fiscale în vigoare la data efectuării operațiunilor economice considerate a fi deductibile, existența unor documente justificative potrivit legii reprezintă o condiție necesară pentru recunoașterea deductibilității la calculul profitului impozabil privind cheltuielile înregistrate în contabilitate, contribuabilul având obligația să demonstreze îndeplinirea condițiilor indicate.

Potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data controlului fiscal, contribuabilul avea sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu achizițiile/prestările de servicii înregistrate în evidența contabilă.

Astfel, orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze existența documentelor justificative care să facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, în condițiile în care orice operațiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Însăși legislația europeană recunoaște faptul că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă, fiind de competența autorităților și instanțelor naționale de a stabili măsuri dacă se constată că în mod fraudulos sau abuziv se procedează la obținerea de avantaje fiscale.

De asemenea, s-a recunoscut faptul că există fraudă fiscală și în situația în care chiar persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că prin achizițiile sale participă la o operațiune implicată într-o fraudă fiscală.

Tocmai în sensul jurisprudenței europene menționate, organele de inspecție fiscală au sesizat și organele de cercetare penală în vederea efectuării de cercetări pentru a se constata dacă reclamanta din prezenta cauză poate fi considerată participant la frauda fiscală produsă de contribuabilii indicați în procesul-verbal de control, indiferent dacă a obținut sau nu un avantaj din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le-a efectuat în aval.

Prin Decizia nr. 172/30.05.2017, organul de soluționare contestații competent a dispus, pentru suma de 7.532.062 RON, suspendarea soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 până la finalizarea cauzei penale.

Instanța de fond face confuzie între motivarea deciziei prin care se soluționează o contestație administrativă îndreptată împotriva unui act administrativ fiscal în sensul admiterii/respingerii acesteia, decizie care cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului fiscal, în sensul indicării documentelor contabile care nu se încadrează în cerințele normative care justifică deductibilitatea fiscală, și motivarea deciziei prin care se dispune suspendarea soluționării contestației până la rezolvarea cauzei penale, decizie care trebuie să conțină motivele de fapt și de drept care susțin această convingere, în speță dovada învestirii organelor penale abilitate pentru efectuarea de cercetări cu privire la caracterul infracțional al faptelor.

În caz contrar, organul de control sau cel de soluționare contestații competent s-ar fi substituit organelor de cercetare penală abilitate.

Mai mult decât atât, în cuprinsul Raportului de Inspecție fiscală, dar și în cuprinsul sesizărilor penale sunt detaliate în mod concret operațiunile economice care ridică suspiciuni cu privire la realitatea acestora.

Având în vedere lipsurile constatate din facturile fiscale emise în relația cu furnizorii față de care există suspiciunea rezonabilă că au fost înființate pentru a genera circuite comerciale fictive, nefiind confirmate realitatea tranzacțiilor desfășurate de către reclamantă, cercetările în acest sens fiind de competența organelor de cercetare penală, în mod greșit s-a admis în parte acțiunea formulată apreciindu-se că Decizia nr. 172/30.05.2017 a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

În jurisprudența ÎCCJ s-a conturat constant că, pentru a beneficia de deductibilitate, trebuie să fie dovedită realitatea și efectivitatea serviciilor prestate cu documente justificative, iar respectivul serviciu să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor, ținându-se cont totodată de dispozițiile art. 273 din Directiva 2006/2012 și jurisprudența CJUE C-110/94 Inzo, C-85/95, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling pct. 55 ("în plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea"). Or, numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale derulate de către reclamantă conform documentelor prezentate reflectă realitatea acestora.

Recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală (astfel cum a fost precizat), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, au depus întâmpinare față de recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., solicitând respingerea căii de atac, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. Recursurile formulate de pârâte

Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII GALAȚI s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 9.743.542 RON, reprezentând:

- 901.116 RON - impozit pe profit;

- 8.842.426 RON - taxă pe valoare adăugată.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziei de impunere în ceea ce privește sumele de 890.396 RON - impozit pe profit și 8.841.142 RON - taxă pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 172/30.05.2017 emisă de către AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR s-au dispus următoarele:

- Suspendarea soluționării contestației formulate reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galați, pentru suma de 7.532.062 RON, reprezentând TVA.

Soluționarea contestației va fi reluată la data la care motivele care au determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative prezentate în motivarea prezentei decizii, până la pronunțarea unei soluții definitive în cadrul plângerii penale nr. 3556/11.04.2013 înaintată de fosta DGFP Constanța cu referire la dosarul nr. x/2010 precum și respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 2.199.476 RON reprezentând TVA și impozit pe profit.

- respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galați, pentru suma de 2.199.476 RON, reprezentând:

- 890.396 RON impozit pe profit;

- 1.309.080 RON taxă pe valoare adăugată.

a) Înalta Curte apreciază că măsura suspendării soluționării contestației pentru suma de 7.532.062 RON reprezentând TVA este legală.

Conform art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare: "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă

(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluționare competent suspendă procedura și stabilește termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă."

De asemenea, potrivit art. 132 din același act normativ, "Sesizarea organelor de urmărire penală

(1) Organul de inspecție fiscală are obligația de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.

(2) În situațiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecție fiscală are obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție fiscală și de către contribuabilul/plătitorul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului/plătitorului. În cazul în care cel supus inspecției fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului.

(3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare și stă la baza documentației de sesizare a organelor de urmărire penală."

Actul de sesizare depus de către pârâtă este reprezentat de adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017, prin care Raportul de inspecție fiscală x/30.12.2016 și Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 au fost transmise Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de investigare a infracțiunilor de criminalitate organizată si terorism, în continuarea cercetărilor din Dosarul nr. x/2010 Aceste acte au fost trimise în completare la Plângerea penală nr. 3556/11.04.2013 înaintată de fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice Constanta, cu referire la Dosarul nr. x/2010

Înalta Curte apreciază că adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017 nu constituie un act de sesizare conform art. 132 din Codul de procedură fiscală, deoarece nu este un proces-verbal și plângerea penală nr. x/11.04.2013 nu provine de la organul care a efectuat controlul în urma căruia s-a emis decizia de impunere contestată.

În al doilea rând, art. 277 impune pentru suspendarea contestației, condiția ca organul care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Nici din decizia de soluționare a contestației, nici din adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017 de înaintare către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de investigare a infracțiunilor de criminalitate organizată si terorism a Raportului de inspecție fiscală x/30.12.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 nu rezultă că infracțiunile pentru săvârșirea cărora au fost sesizate organele penale ar avea legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Această legătură de cauzalitate este o condiție impusă imperativ de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, iar dovada îndeplinirii ei trebuie să rezulte indubitabil din cuprinsul actului de sesizare al organelor de urmărire penală.

b) Obligația suplimentară de plată a sumei de 17.682 RON RON - impozit pe profit.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 17.682 RON cu titlu de impozit pe venit suplimentar stabilit ca urmare a respingerii caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 110.510 RON efectuate în relația cu societatea D..

S-a reținut în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și în cuprinsul deciziei de impunere că în luna septembrie 2014, A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 6588 "alte cheltuieli de exploatare" prin creditarea contului 461 "debitori diverși" suma de 110.510 RON, reprezentând datoria unei persoane care nu mai putea fi recuperată întrucât aceasta a decedat, fără a prezenta vreun document care să justifice înregistrarea efectuată, astfel că sunt aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare în luna septembrie 2014), (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, conform alin. (2) lit. n) din același articol

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:

n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în următoarele cazuri:

Din înscrisurile depuse la dosar rezultă că societatea D. a fost notificată spre dizolvare la data de 03.06.2014 și dizolvată la data de 16.09.2014. Chiar dacă aceste înscrisuri nu au fost depuse la organele fiscale, acestea pot fi depuse în fața instanței, deoarece reclamanta a făcut referire la acestea în cuprinsul contestației sale.

De aceea, în baza art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 3 din Codul fiscal, suma de 110.510 RON reprezintă cheltuială deductibilă, astfel încât este legală măsura anulării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 în ceea ce privește suma de 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 110.510 RON.

c) Obligația suplimentară de plată a sumei de 51.800 RON, din care 31.080 reprezintă TVA iar 20.720 RON reprezintă impozit profit.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 51.800 RON, din care 31.080 reprezintă TVA iar 20.720 RON reprezintă impozit profit în cuantum de 20.720 RON ca urmare a respingerii caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 129500 RON pentru serviciile prestate de E. S.R.L..

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală și al deciziei de impunere se reține că în lunile martie și aprilie 2011, reclamanta a înregistrat în debitul contului 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terti" serviciile prestate de E. S.R.L. în sumă totală de 129.500 RON în baza a 6 facturi fiscale, enumerate în cuprinsul raportului.

Urmare a solicitării controlului încrucișat la această societate, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta nu a justificat efectuarea serviciilor prestate (devize de lucrări), astfel încât au considerat aceste cheltuieli nedeductibile, stabilind în sarcina reclamantei un impozit pe profit în sumă de 20.720 RON și TVA aferentă în sumă de 31.080 RON, făcând aplicarea disp. art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta a încheiat cu E. S.R.L. contractul nr. x/15.02.2011 având ca obiect efectuarea unor lucrări aferente imobilului situat în Constanta, b-dul x, nr. 335, compus din construcție (P+M cu suprafața construită la sol de 153 mp) și teren în suprafață de 456,85 mp, imobil care la acel moment era sediul social al reclamantei.

Lucrările au constat în realizare instalații termice, electrice și amenajare interioară (gresie, faianță, zugrăveli etc), aferent cărora au fost întocmite devize de lucrări și au fost emise, în baza acestor devize, facturile nr. x/20.03.2011, y/04.04.2011, 167/06.04.201l, 168/12.04.2011, 169/18.04.2011 și 170/20.04.2011 în valoare totală de 129.500 RON și TVA aferent în valoare de 31.080 RON, ce au fost achitate de reclamantă.

Înalta Curte observă că organul de soluționare a contestației a reținut alte argumente decât cele avute în vedere la stabilirea creanțelor fiscale contestate, respectiv incidența dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Astfel, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, organul de control a reținut doar că societatea comercială nu a justificat efectuarea serviciilor prestate cu devize de lucrări, în timp ce în decizia de soluționare a contestației, cu referire la taxa pe valoare adăugată, organul de soluționare a contestației face aplicarea art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și reține în cuprinsul deciziei alte împrejurări, și anume că persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

Iar, prin răspunsul la interogatoriul administrat (răspunsul la întrebarea 19), organul de control arată că suma de 129.500 RON a fost considerată nedeductibilă întrucât: documentele justificative (contractul de prestări servicii, devizele de lucrări) nu furnizează informații cu privire la prețul contractului, cantitățile de materiale și materii prime, tariful de montaj, etc; sediul beneficiarului este același cu sediul prestatorului; nu sunt întocmite documente justificative din care să se ateste primirea serviciilor de către beneficiar și predarea de către prestator, respectiv procese-verbale de recepție.

Conform art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în soluționarea contestației, organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. În consecință, cu ocazia soluționării contestației, organul competent nu poate invoca alte motive decât cele care au fost avute în vedere la emiterea actului administrativ fiscal. Cu atât mai mult, alte motive nu pot fi invocate ulterior, cu ocazia răspunsului la interogatoriu. De aceea, Înalta Curte nu va lua în considerare motivele invocate de organele fiscale cu ocazia soluționării contestației și prin răspunsul la interogatoriu (inexistența dovezii că serviciile nu au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei și lipsa din documentele justificative a unor informații), ci doar motivul invocat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, constând în faptul că reclamanta nu a justificat efectuarea serviciilor prestate cu devize de lucrări.

Înalta Curte constată că acest motiv este neîntemeiat, de vreme ce reclamanta a atașat contestației sale inclusiv devizele de lucrări în baza cărora s-au emis facturile nr. x/20.03.2011, y/04.04.2011, 167/06.04.201l, 168/12.04.2011, 169/18.04.2011 și 170/20.04.2011.

Din aceste motive, în baza textelor de lege menționate, a art. 488 alin. (1) pct. 8, art. 496 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală.

II.2 Recursul formulat de reclamantă

Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentința recurată, astfel cum a fost lămurită prin încheierea din 1 aprilie 2019, respectiv în privința soluției asupra cererii de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 172/30.05.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 pentru sumele de 1.278.000 RON reprezentând TVA și 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, cu privire la aceste sume, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 2.129.994 RON constând în TVA în cuantum de 1.278.000 RON și impozit profit în cuantum de 851.994 RON, ca urmare a stabilirii unui plus în gestiune la data de 31.12.2013 și a unui minus în gestiune la data de 31.12.2014.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, în urma inventarierii efectuate la data de 31.12.2013, la poziția grâu s-a stabilit un plus în gestiune de 7.428,59 tone grâu în valoare totală de 5.324.964 RON, ca urmare a înregistrării de două ori în contabilitate a intrării cantității de 7.500 tone grâu, prima oară în baza certificatelor de depozit nr. 776 și 777 din data de 12 august 2013 emise de C. S.R.L., în calitate de depozitar al mărfii proprietatea B. S.R.L. (care sunt nule deoarece nu respectă dispozițiile art. 21 alin. (2) din O.U.G. nr. 141/2002, art. 53 alin. (1) din H.G. nr. 82/2003 și ale Anexei 1 punctului 1 și 2 din OMEF 3512/2008) și a doua oară în baza facturilor de achiziție de la B. S.R.L..

Având în vedere că plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor, iar aceasta are ca efect majorarea profitului impozabil la momentul inventarierii și nu diminuarea bazei impozabile, organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe profit aferent plusului de inventar în sumă de 851.994 RON.

Înalta Curte constată că prima instanță a stabilit cu aplicarea corectă a legii că este lipsită de relevanță o analiză a conformității celor două certificate de depozit cu prevederile O.U.G. nr. 141/2002, din perspectiva normelor fiscale cele două titluri trebuind analizate numai raportat la conținutul lor economic.

Instanța de fond a stabilit corect care sunt efectele andosării celor două certificate de către B. S.R.L. în favoarea reclamantei, și anume transferul dreptului de ridicare a mărfurilor din depozitul C., iar nu constituirea unui titlu de achiziție pentru reclamantă a cantității de 7500 tone grâu. Ca atare, s-a reținut corect că reclamanta a înregistrat dublu în contabilitatea sa în anul 2013 achiziția cantității de 7500 tone grâu, odată în baza facturilor emise de vânzătoarea B. S.R.L. și a doua oară în baza certificatelor de depozit. Dovadă în acest sens stau facturile emise de vânzător numai pentru cantitatea de 8100 tone grâu și constatarea (conform controlului încrucișat) că vânzătoarea nu înregistra la finele anului 2013 mărfuri vândute și nefacturate.

Cu toate acestea, instanța a confirmat efectele fiscale ale înregistrării unui plus la inventar la nivelul anului 2013 și a unui minus corespunzător la nivelul anului 2014, cu ignorarea, respectiv netratarea unor argumente esențiale ale reclamantei.

Astfel, instanța nu a lămurit relevanța împrejurării susținute de reclamantă și confirmată pe calea expertizei fiscale administrate potrivit căreia cantitatea de 7500 tone grâu a fost înregistrată numai în conturile de mărfuri, nefiind înregistrată efectuarea de cheltuieli cu achiziția acestei cantități de grâu. Or, stabilirea implicațiilor fiscale ale acestei situații este necesară în condițiile în care organul fiscal, pentru stabilirea unui impozit pe profit suplimentar la nivelul anului 2013, a aplicat regula potrivit căreia plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor, cu consecința majorării bazei de impunere (în aplicarea art. 19 alin. (1) Codul fiscal și a pct. 63 alin. (9) din Reglementările contabile, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009).

În condițiile în care a ajuns la concluzia dublei înregistrări a cantității de 7500 tone grâu, respectiv a lipsei de acuratețe a stocului scriptic de mărfuri înregistrat de reclamantă la data de 31 decembrie 2013, instanța nu a lămurit dacă stocul faptic reținut de organul fiscal pe baza înregistrărilor operate de reclamantă în contabilitatea sa nu este, în egală măsură, afectat de dubla înregistrare. Pe baza registrului inventar și a listelor de inventar la 31.12.2013 trebuie lămurit dacă inventarierea faptică s-a raportat la cantitatea de grâu existentă în depozitele C., menționată în cele două certificate de depozit.

Însăși autoritatea fiscală afirmă în cadrul obiecțiunilor formulate la raportul de expertiză că reclamanta a săvârșit erori de înregistrare contabilă. Însă, instanța nu a lămurit dacă aceste erori sunt apte să producă consecințele fiscale stabilite prin decizia de impunere, ceea ce presupune, în prealabil, lămurirea exactă a împrejurării dacă a existat în mod real un plus faptic la inventar la 31.12.2013.

De asemenea, împrejurări esențiale ale cauzei nu au fost tratate în privința impunerii suplimentare în materia TVA la nivelul anului 2014, an în care organul fiscal a identificat un minus în gestiune, ce pare a fi corespondent plusului din anul anterior. În aceleași obieciuni anterior amintite, autoritatea fiscală afirmă că stornarea din 2014 este o corectare greșită a dublei înregistrări din 2013.

Plecând de la această premisă, se constată că reclamanta a susținut, iar expertiza fiscală a confirmat, că nu s-a colectat și nu s-a dedus TVA (prin mecanismul taxării inverse) pentru invocata achiziție a cantității de 7500 tone grâu.

Or, pentru impunerea suplimentară în materia TVA, organul fiscal s-a raportat la dispozițiile art. 148 alin. (1) lit. c) Codul fiscal și pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, referitoare la ajustarea de TVA. În aceste condiții, instanța era datoare să lămurească cu certitudine dacă s-a colectat și dedus TVA pentru cantitatea de marfă anterior menționată, în cazul unui răspuns negativ, urmând a stabili care sunt consecințele din perspectiva aplicării normelor fiscale anterior enunțate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a mo