ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2842/2022

Ședința publică din data de 19 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ si fiscal la data de 7.08.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 înregistrată sub nr. x/30.05.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2018 înregistrat cu același număr și comunicate la data de 06.06.2018 emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, solicitând

- anularea deciziei contestate potrivit cu care s-a stabilit că are obligația de plată a sumei totale de 6.230.273 RON reprezentând obligații fiscale recalculate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizație pe perioada delegării sau detașării pe teritoriul altui stat pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, precum și

- suspendarea executării deciziei contestate prin prezenta până la soluționarea definitive a contestației,

Prin întâmpinare pârâta DGRFP Galați-AJFP Constanța a invocat excepția necompetenței materiale a Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal în raport de dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018.

Prin sentința civilă nr. 1182/12.09.2018 a fost admisă excepția necompetenței materiale a Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ si fiscal, solutionarea cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., fiind declinată in favoarea Curții de Apel Constanța-Sectia a II-a civila si de contencios administrativ fiscal, formându-se dosarul nr. x/2018.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2019 la data de 10.09.2019, reclamantul a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a soluționat contestația administrativ fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05. 2018.

Potrivit încheierii din 27 ianuarie 2020 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2018 -C4F cu termen de judecată la data de 12 februarie 2020.

Prin sentința civilă nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.05.2018; s-a dispus obligarea pârâtului DGRFP Galați la plata către reclamant a sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxe judiciare de timbru și onorariu expert.

Împotriva sentinței civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat faptul că în dosarul reunit, urmare a conexării dosarului nr. x/2019, având ca obiect anularea deciziei nr. 104/19.03.2019 de soluționare a contestatiei împotriva decizie de impunere nr. x/31.05.2018, la dosarul nr. x/2018, prin încheierea din 27.01.2020, emitenta deciziei nr. 104/19.03.2019 nu a stat în judecată în nume propriu, actele de procedură fiind îndeplinite numai față de DGRFP Galați - AJFP Constanța, instanța anulând un act care nu a fost emis de această din urmă instituție, soluția instanței de fond nefiind susceptibilă de a fi pusă în executare potrivit normelor de drept aplicabile.

De asemenea, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea normelor de procedură care reglementează efectuarea expertizelor.

A arătat că prin încheierea din ședința publică din data de 08.05.2019 a fost desemnat expert contabil B. pentru efectuarea expertizei contabile. Doamna expert desemnată a depus la dosarul cauzei adresă prin care a adus la cunoștința instanței de judecată faptul că nu deține calitatea de consultant fiscal, ci doar calitatea de expert contabil membru activ C.E.C.C.A.R. cu specialitatea fiscalitate. Or, prin precizările nr. x/20.06.2029 depuse la dosarul cauzei, instituția pârâtă a arătat instanței de judecată că expertizele judiciare se realizează numai de către consultanții fiscali activi înscriși în evidențele Ministerului Justiției - Serviciul profesii juridice conexe - art. 3 (1) lit. g) din O.G. nr. 71/2001.

Prin încheierea din ședința publică din 25.09.2019 instanța de fond a reținut faptul că "părțile nu au formulat o solicitare expresă în sensul înlocuirii expertul desemnat, astfel încât, cererea de înlocuire a expertului desemnat se va respinge".

În opinia recurentei, prin adoptarea acestei poziții, judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speței, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoștința instanței a lipsei calității sale de consultant fiscal, iar instituția a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanți fiscali activi.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta că instanța de fond a admis acțiunea și a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 motivat de faptul că organul fiscal nu a ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

În opinia sa, considerentele instanței de fond sunt în contradicție cu situația de fapt și de drept aplicabilă speței, organul de inspecție fiscală menționând în cuprinsul R.I.F. nr. F-CT 275/31.05.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 că cele constatate nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Astfel, organele de inspecție fiscală au ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015 care prevede că indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, și nu în situațiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur ca în cazul reclamantei.

Mai mult, organele de inspecție fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", cum în mod eronat a interpretat instanța de fond, ci, au constatat, conform informațiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite și utilizate în cadrul activității desfășurate, că acesta a achitat angajaților săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcție de productivitate și performanță.

Or, remunerațiile anterior indicate reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul general consolidat al statului contribuții sociale aferente pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

A învederat că instanța de fond constată în cuprinsul considerentelor sentinței recurate că "în aparență, afirmațiile organului de inspecție fiscală sunt corecte având în vedere că, în realitate, diurna apare ca fiind de fapt salariul acordat persoanelor trimise să presteze muncă în afara țării", dar, organul fiscal a procedat greșit prin reconsiderarea drept venituri din salarii a sumelor acordate cu titlu de diurnă de către reclamantă angajaților săi.

Recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea dată de instanța de fond normelor de drept aplicabile speței este greșită motivat si de următoarele considerente:

- organele de inspecție fiscala au efectuat inspecția fiscala având la dispoziție Contractele de prestări servicii incheiate cu C.. D.. E.. toate acestea fiind din Marea Britanie. contractele individuale de munca ale salariaților, foile colective de prezenta si statele de plata cu diurna acordata salariaților;

- contractele de prestări servicii incheiate de A. S.R.L. au fost intocmite astfel incat sa creeze aparenta unor contracte de prestări servicii care sa respecte Directiva 96/71/CE a Parlamentului European si Consiliului din 16.12.1996 privind detașarea lucratorilor in cadrul prestării de servicii - aparență constatată și de judecătorul fondului;

- lucratorului detașat in străinătate i s-a acordat diurna tocmai pentru a crea aparenta salariului minim din Anglia, pentru aceasta indemnizație înregistrata de societate in contul 625.1 nefiind reținute obligațiile fiscale (impozitul pe venit si contribuțiile sociale obligatorii). A. S.R.L., pentru angajații trimiși in Anglia nu a prezentat documente care sa ateste plata unor contribuții sociale, impozitul pe veniturile din salarii si nici un alt impozit specific statului englez;

- în urma coroborării dispozițiilor din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de munca temporară cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările și completările ulterioare, respectiv art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detașare a salariaților, precum si art. 87-102 din Cap. VII, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar, nu este acela de salariat delegat sau detașat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiind de salariul plătit de agentul de muncă temporara;

- întrucât fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară, a considerat recurenta ca nu sunt întrunite condițiile prevăzute la art. 43-47 din Legea 53/2003 privind Codul Muncii referitoare la delegare și detașare, în consecință, veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare se cuprind în baza lunară pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii.

În fine, recurenta-pârâtă a criticat aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2)-(3) C. proc. civ., în ceea ce privește obligarea acesteia la plata sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, solicitând instanței de recurs să facă aplicarea acestor dispoziții.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 22 martie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 19 mai 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat verificarea îndeplinirii obligațiilor fiscale în pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

Potrivit raportului de inspecție fiscală emis în urma controlului efectuat, inspecția fiscală a vizat pentru perioada menționată verificarea legalității și conformității și legalității declarațiilor fiscale, operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor fiscale în legătură cu stabilirea bazelor de impunere și a obligațiilor fiscale principale privind:" contribuția individuală de asigurări de șomaj reținută de la asigurați; impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor; contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; contribuția pentru asigurări de șomaj datorată de angajator; contribuția pentru asigurări de șomaj reținută de la asigurați; contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice; contribuția angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator și contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați.

În temeiul raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2018, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. x/31 05 2018 prin care, în sarcina reclamantului s-au stabilit obligații fiscale în cuantum de 6.230.273 RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală în data de 04.07.2018, pe care completat-o prin memoriul din 12.07.2018.

În cadrul demersului administrativ prealabil, contestatoarea a invocat, în esență, nelegalitatea deciziei de impunere în raport de prevederile Legii nr. 219/2015, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anii 2011, 2012 și 2013 și exercitarea dreptului de apreciere asupra reconsiderării indemnizațiilor de detașare/delegare acordate angajaților săi cu încălcarea prevederilor legii fiscale întrucât acestea au fost eronat considerate venituri impozabile.

Reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată la data de 07.08.2018 cu toate că la data respectivă contestația administrativ fiscală nu fusese soluționată și a solicitat, pentru motivele menționate, anularea deciziei de impunere. Această cerere a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța sub nr. x/2018 și, așa cum rezultă din partea introductivă, a fost declinată în favoarea Curții de Apel Constanța având în vedere cuantumul obligațiilor fiscale și dispozițiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Curtea, prin încheierea din data de 09.01.2019 a respins excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește anularea Raportului x din 16.03.2018, excepția inadmisibilității acțiunii raportat la obiectul cererii de chemare, excepția prematurității și excepția netimbrării, excepții invocate de către pârâtă, ca nefondate, stabilind astfel că cererea de chemare în judecată se poate soluționa în condițiile în care nu a fost contestată și decizia de soluționare a contestației administrativ fiscale.

Întrucât la data de 19.03.2019, organul de soluționare a contestației administrativ fiscală a soluționat contestația administrativă formulată la data de 04.07.2018 și a emis decizia de soluționare nr. 104/19.03.2019, reclamantul a solicitat anularea acestei decizii prin cererea formulată la data de 10.09.2019 înregistrată la Curtea de Apel Constanța sub nr. x/2019. Cele două cauze au fost conexate la dosarul nr. x/2018.

Prin decizia de soluționare nr. 104/19.03.2019, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 ca neîntemeiată, respingând argumentul reclamantei privind intervenirea prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru obligațiile aferente anilor 2011, 2012 și 2013.

Prin sentința recurată, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31 05 2018, pârâta formulând critici de nelegalitate din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele invocate de recurenta-pârâtă, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aplicabil atunci "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității".

Astfel, aceste prevederi vizează neregularități de ordin procedural sancționate potrivit art. 174 C. proc. civ., care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes public, și relativă, în cazul în care cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes privat.

Înalta Curte amintește că dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. sunt incidente atunci când partea care invocă acest motiv de nelegalitate dovedește o vătămare care i-a fost produsă pe parcursul judecății fondului prin nerespectarea normelor de procedură sancționate cu nulitatea, ceea ce nu este cazul în cauză, în condițiile în care recurenta-pârâtă emitentă a deciziei de impunere contestată, prin invocarea pronunțării unei soluții nesusceptibile de executare prin raportare la anularea deciziei de soluționare a contestației administrative emisă de pârâta din dosarul conexat, nu invocă și nu dovedește o vătămare în sensul dispozițiilor antereferite.

De asemenea, se constată că recurenta-reclamantă nu a invocat o neregularitate procedurală în sensul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nici prin susținerile în sensul că prin adoptarea soluției de respingere a cererii de înlocuire a expertului desemnat pe motiv că părțile nu au formulat o solicitare expresă în sensul înlocuirii expertul desemnat, judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speței, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoștința instanței a lipsei calității sale de consultant fiscal, iar instituția a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanți fiscali activi.

Astfel, prin încheierea din data de 9 ianuarie 2019, în temeiul art. 300 C. proc. civ. a fost încuviințată proba cu expertiză contabilă solicitată de reclamantă, iar prin încheierea din data de 6 februarie 2019 s-a luat act de obiectivele la expertiză propuse de reclamantă și au fost încuviințate astfel cum au fost formulate, fiind desemnată, prin tragere la sorți, conform art. 331 C. proc. civ., doamna expert F..

Prin încheierea de ședință din data de 25.09.2019, Curtea, având în vedere că chestiunea lipsei calității de consultant fiscal a expertului desemnat în cauză a fost adusă la cunoștință atât instanței, cât și părților la un termen anterior și acestea nu au manifestat o opoziție față de acest aspect, inclusiv organul fiscal limitându-se la a invoca prevederi legale, fără a formula o solicitare expresă în acest sens, în vederea revenirii asupra dispoziției din încheierea prin care a fost desemnat acest expert sau nulitatea acestei încheieri, având în vedere și faptul că expertul, potrivit mențiunilor aflate la dispoziția instanței, este specializat și în materia fiscalitate, constată că orice motiv de nulitate ce ar fi putut să fie invocat în legătură cu desemnarea expertului este relativ și nu a fost invocat în termenul prevăzut de lege, a respins cererea de înlocuire a expertului.

Totodată, prin încheierea din data de 28.10.2020, Curtea, asupra solicitării privind anularea raportului de expertiză pentru argumentele invocate de către organul fiscal, a constatat pe de o parte că expertul fiscal a fost desemnat în ședință publică, fapt cunoscut de către ambele părți la acel moment și organul fiscal nu a invocat nici o chestiune legată de această numire la data respectivă, de asemenea întrucât în cursul procedurii expertul a precizat în mod expres printr-un memoriu depus la dosarul cauzei că nu are și calitatea de consultant fiscal, lucru cunoscut de organul fiscal, iar pe de altă parte reclamantul însuși a înțeles să solicite înlocuirea expertului respectiv având în vedere cele susținute prin memoriul la care a făcut referire, instanța s-a pronunțat prin încheierea de ședință din 25 septembrie 2019 în sensul că raportul de expertiză va fi efectuat de expertul desemnat în condițiile în care nici una dintre părți nu a invocat vreun motiv de nulitate în termenul prevăzut de lege, constatând astfel decăderea. În completarea acestor argumente instanța a mai reținut și faptul că deși Ordonanța nr. 70/2011 prevede faptul că expertizele fiscale se vor efectua de către experți care au calitatea de consultanți fiscali, din ordonanța respectivă nu rezultă o exclusivitate a acestora în efectuarea expertizelor fiscale în procesele aflate pe rolul instanțelor de judecată, în plus instanța constată că expertul desemnat în cauză este autorizat și în specialitatea fiscalitate și înscris ca atare în listele biroului local de expertize Constanța, astfel încât acesta are capacitatea și abilitatea să emită concluzii pertinente în domeniul dreptului fiscal.

Așa fiind, în cauză judecătorul fondului s-a pronunțat motivat cu privire la proba cu expertiză contabilă, precum și asupra cererilor formulate de părți cu privire la expertul contabil desemnat în cauză, nemulțumirea pârâtei cu privire la soluțiile pronunțate neputând să atragă incidența în cauză a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. în sensul invocat de recurentă.

Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt incidente nici dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, prin aceste dispoziții legale sunt vizate situațiile în care instanța de fond evocă norme de drept substanțial incidente situației în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greșit, consecință a unei interpretări eronate a legii.

Or, prin argumentele de ordin critic formulate, pârâta și-a manifestat nemulțumirea față de soluția pronunțată de prima instanță în ceea ce privește incidența în cauză a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, în raport de natura juridică atribuită de aceasta "diurnelor" în discuție acordate de reclamantă angajaților săi, argumentele fiind similare cu apărările expuse în fața primei instanțe, care au fost analizate în mod corespunzător de aceasta, concluzia fiind împărtășită de Înalta Curte, care constată că sunt nefondate criticile formulate de pârâtă, urmând să le analizeze în mod unitar și să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Astfel, se impune a stabili dacă prima instanță a apreciat corect atunci când a statuat că dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 sunt aplicabile în cauză, în condițiile în care, în mod corect a observat că reclamantul a invocat expres dispozițiile Legii nr. 209/2015, iar toate obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal derivă din reconsiderarea indemnizațiilor de detașare/delegare acordate de reclamant angajaților ce au prestat activitate remunerată în afara teritoriului României în sensul calificării acestora drept veniturile salariale supuse impunerii din perspectiva tuturor obligațiilor ce au făcut obiectul inspecției fiscale, întrucât, deși inspecția fiscală a vizat o perioadă cuprinsă între 01.12.2011 - 31.12.2015, obligațiile fiscale privesc operațiuni realizate în perioada de 01.12.2011 - 01. 2015, motiv de nelegalitate care a fost analizat cu precădere întrucât facea de prisos dezlegarea celorlalte chestiuni invocate de reclamant și soluționate prin decizia nr. 104/19.03. 2019 având în vedere efectul vădit al dispozițiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Potrivit acestui text de lege: "se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligații fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului ca urmare a calificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute în alin. (1) și nu emite decizie de impunere în legătură cu astfel de recalificare pentru perioade anterioare datei de 1 iulie 2015."

Din interpretarea acestor dispoziții rezultă că legiuitorul a înțeles, indiferent de rațiunile care au condus la adoptarea acestei soluții legislative, să anuleze obligațiile fiscale principale sau accesorii stabilite ca diferențe rezultate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări aferente oricărei perioade anterioare datei de 01.07.2015 cu consecințele de ordin fiscal ce decurg din text. Prin urmare, în cazul prevederilor alin. (1), obligațiile fiscale respective, stabilite prin titluri de creanță rămase definitive și devenite executorii, neachitate până la data 22 iulie 2015, data intrării în vigoare a legii, nu se mai pot executa silit întrucât organul fiscal, potrivit art. 5 din lege este obligat să emită o decizie de anulare a obligațiilor respective.

Pe de altă parte, în cazul în care până la intrarea în vigoare a legii, organul fiscal nu a emis titlul de creanță are obligația stabilită expres de a nu recalifica sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și de a nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015. Or, emiterea unei decizii de impunere cu nesocotirea acestei obligații, care pentru contribuabili reprezintă un beneficiu acordat expres prin lege, constituie un motiv de nelegalitate evident al deciziei de impunere contestată în prezenta și un motiv de nelegalitate a deciziei de soluționare întrucât decizia de soluționare interpretează dispozițiile respective contrar scopului pentru care au fost instituite în condițiile în care, organul fiscal, în calitate de administrator al creanțelor fiscale, stabilește și urmărește creanțe la care statul a renunțat expres.

Or, recurenta a susținut, în primul rând, că în cauză nu poate fi incident textul de lege citat, întrucât organele fiscale nu au procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaților detașați pe teritoriul Angliei sub formă de indemnizații de detașare drept venituri salariale.

Această apărare nu poate fi primită întrucât din actele fiscale întocmite, respectiv decizia de impunere nr. x/31.05.2018 emisă în baza raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/31.05.2018, organul de inspecție fiscală a stabilit că, în realitate, deși salariații își desfășurau activitatea într-un alt loc decât sediul reclamantei și primeau o anumită sumă pentru munca desfășurată în acel loc, această sumă nu are în realitate natura juridică de indemnizație de delegare/detașare ci reprezintă chiar o parte din salariul pentru care aceste persoane au desfășurat activitatea de bază, respectiv reprezintă drepturi de natură salarială care potrivit legislației române ar fi supuse atât impozitului pe venit cât și contribuțiilor sociale.

Așadar, în raport chiar de concluziile actelor administrativ-fiscale întocmite și contestate în prezenta cauză, nu poate fi reținută teza susținută de recurentă în sensul că nu ar fi procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de indemnizație de detașare/delegare.

Înalta Curte nu poate primi argumentele recurentei-pârâte în sensul că organul fiscal a ținut cont de dispozițiile Legii nr. 209/2015, în realitate sumele acordate cu titlu de diurnă înregistrate în contul 625.1 "Cheltuieli cu deplasări, detașări, deductibile" reprezentând tot venituri de natură salarială, pentru care se datorează contribuții fiscale, în opinia sa, contractele întocmite de angajator nereflectând necesitatea plății diurnei.

Astfel, se susține că indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă și nu în situațiile în care cele două presupune locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur. Prin urmare, ar rezulta în opinia organului de soluționare și a pârâtului că, atât timp cât nu s-au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", ci doar s-a constatat că reclamantul a achitat salariaților săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcție de productivitate și perfomanță, dispozițiile Legii nr. 209/2015 nu sunt aplicabile în cauză.

Or, având în vedere situația de fapt constatată prin raportul de inspecție, rezultă că, în fapt, organul fiscal a procedat în aplicarea prevederilor art. 11 Codul fiscal - Legea nr. 571/2003 și art. 6 din Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015, deși a evitat să menționeze aplicarea acestor în raportul de inspecție fiscală ori în decizia de impunere.

Astfel, în raportul de inspecție fiscală se arată că "sumele de bani acordate de cu titlu de diurnă de către A. S.R.L. angajaților trimiși la muncă în străinătate, nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de detașare/delegare (...)".

Imprejurarea că s-a procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de diurnă pentru detașare/delegare în venituri de natură salarială, rezultă fără echivoc din chiar conținutul recursului declarat, în care s-a menționat că, contractele de prestări servicii încheiate de A. S.R.L. au fost încheiate astfel încât să creeze aparența unor contracte de prestări servicii care să respecte Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Ca atare, doar printr-o recalificare a lor ca venituri salariale, în temeiul dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal, autoritatea putea calcula fiscale la aceste sume, dată fiind scutirea prevăzută de legislația fiscală română în privința indemnizațiilor de detașare/delegare.

Pentru a proceda doar la o reîntregire a bazei de impunere așa cum susțin organele fiscale în prezentul litigiu, ar fi fost necesar ca în actele reclamantei aceste sume să figureze ca fiind achitate cu titlu de salariu de bază sau alte venituri de natură salarială și reclamanta să nu le fie luat în calcul pentru achitarea contribuțiilor sociale. Or, este evident că, în mod real sau aparent, reclamanta le-a calificat ca "diurne", înregistrându-le în evidența contabilă în contul de "Cheltuieli cu deplasări, detașări, deductibile", tocmai în vederea incidenței scutirii lor, iar fără o reconfigurare a acestora în temeiul art. 11 din Codul fiscal, sumele nu puteau fi supuse plății contribuțiilor fiscale, în raport de scutirea neechivocă prevăzută de legislația fiscală.

Pe cale de consecință, corect s-a stabilit că prevederile art. 2 din Legea 209/2015 sunt pe deplin aplicabile și reclamantei, legiuitorul stabilind amnistia fiscală pentru obligațiile calculate până în luna ianuarie 2015.

În vederea aplicării art. 2 din Legea nr. 209/2015 nu contează atitudinea subiectivă a reclamantei și anume aceea că ar fi știut sau ar fi putut să știe că sumele plătite cu titlul de indemnizație de delegare și detașare au în realitate natura juridică de salariu întrucât Legea nr. 209/2015 nu prevede o asemenea condiție în vederea aplicării sale.

De remarcat este că însăși recurenta atestă faptul că instituția amnistiei fiscale este una de natură excepțională, iar interpretarea și aplicarea sunt de strictă interpretare, respectiv se aplică doar obligațiilor fiscale principale și accesorii stabilite de organul fiscal ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări.

Cum din toate considerentele menționate mai sus rezultă că prima instanță a apreciat corect asupra operațiunii efectuată de autoritatea fiscală ca fiind una de recalificare a sumelor plătite cu titlu de "diurnă" delegare/detașare în venituri de natură salarială, este cert că just s-a reținut incidența în cauză a prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală și s-a dispus anularea deciziei de impunere.

Cu privire la motivele de recurs prin care pârâta susține că interpretarea corectă a sumelor în discuție este aceea de venituri de natură salarială, iar nu de diurne acordate pentru delegare/detașare, Înalta Curte observă că toate aceste argumente nu pot fi analizate în cadrul demersului procedural al pârâtei.

Astfel, pentru contribuțiile fiscale calculate până în luna ianuarie 2015, prima instanță a dispus anularea acestora în temeiul prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală, iar în privința acestora nu s-a pus problema interpretării naturii lor juridice, ci doar a existenței unei recalificări din partea inspecției fiscale pentru a verifica îndeplinirea condițiilor legale stabilite de legiuitor.

În acest context, se constată că motivul anulării deciziei de impunere este independent de interpretarea regimului juridic al sumelor plătite salariaților pe teritoriul Angliei și ține doar de voința legiuitorului de a amnistia fiscal toate aceste obligații până la data de 1 iulie 2015, aspect corect dezlegat de prima instanță.

Ca atare, toate motivele de recurs referitoare la interpretarea acestor sume ca venituri de natură salarială, nu pot avea niciun efect asupra hotărârii pronunțate, ele neputând conduce la reformarea acesteia, în raport de cele reținute mai sus.

De asemenea, cu privire la stabilirea în sarcina pârâtei a obligației de achitare a cheltuielilor de judecată în cuantum de 7900 RON - taxe judiciare de timbru și onorariu expert - Înalta Curte reține că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 453 C. proc. civ., câtă vreme litigiul a fost declanșat urmare a emiterii de către pârâtă a unui act administrativ a cărui nelegalitate a fost constatată, sens în care aceasta este partea care a căzut în pretenții în cadrul contencios dedus judecății în prezenta cauză.

În ceea ce privește motivele de recurs privind cheltuielile de judecată, referitoare la prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său", analiza acestui motiv ar implica o evaluare a unor aspecte de fapt, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie și nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (în acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, pct. 36 și 37), care nu poate fi examinată în recurs.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P Constanța împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 19 mai 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.