ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2340/2022

Circumstanțele cauzei Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal la data de 07.06.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment a solicitat ca pe cale de hotărâre judecătorească dată în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în temeiul art. 268 și următoarele din Legea nr. 207/20.07.2015 privind Codul de Procedură Fiscală cu modificările și completările ulterioare, anularea Deciziei nr. 448/24.11.2017, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.04.2017, Deciziei de impunere nr. x/26.04.2017 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 219/26.04.2017, anexă la Decizia 218/26.04.2017, întrucât acesta are în vedere acte normative ce nu există în fapt, respectiv ’’Ordinul 2861/2001 privind inventarierea elementelor de activ si pasiv" prevedere ce a stat ca bază de judecată la stabilirea cheltuielilor nedeductibile stabilite prin prezentul act contestat. În subsidiar, a solicitat desființarea în parte a obligațiilor fiscale stabilite ca urmare a emiterii deciziei de impunere x/26.04.2017 și a deciziei nr. 219/26.04.2017 anexă a deciziei nr. 218 și comunicate prin poștă în data de 11.05.2017. Prin sentința civilă nr. 1502 din 18 octombrie 2019 pronunțată de Tribunalul Constanța în dosar nr. x/2018 a fost admisă excepția de necompetență materială a Tribunalului Constanța, în cauza formulată de reclamant A. S.R.L. prin B., în contradictoriu cu pârât ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, cu consecința declinării cauzei în favoarea Curții de Apel Constanța, spre competentă soluționare. Pe rolul Curții de Apel Constanța cauza a fost înregistrată sub nr. x/2018 procedându-se la judecata acesteia.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 202/CA din 18 octombrie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentintei civile nr. 202/18.10.2019 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în dosarul nr. x/2018 a declarant recurs reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. solicitând admiterea recursului, casarea hotararii atacate, admiterea în parte a actiunii și anularea în parte a actelor administrativ fiscale în limita sumelor arătate. Instanta a analizat in considerente toate motivele de nelegalitate din contestatia initiala, cu toate ca în concluziile orale a solicitat admiterea in parte a actiunii si anularea in parte a Deciziilor contestate exclusiv pentru suma de 519.665 RON TVA aferent reprezentand cheltuieli cu prestari servicii consultanta, 82.878 RON TVA aferenta si suma de 1.973.525 RON reprezentand cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe in perioada 1.04.2014-312.12.2014, respectiv 1.01.2015-30.09.2015. Prin urmare si criticile din recurs vor viza exclusiv aceste categorii de cheltuieli, pe care instanta le-a considerat nedeductibile. Incalcarea dispozitiilor art. 21 alin. (4) lit. "m" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu privire la caracterul deductibil al sumei de 519.665 RON, reprezentand cheltuieli de prestari servicii. A. S.R.L., a incheiat cu PFA C., Mangalia, reprezentata de d-na C., contractul de prestari servicii nr. x/01.12.2010 si actele aditionale avand ca obiect conform Cap. II, cpt. 2.1., « asigurarea de prestator si utilizarea de catre beneficiar a serviciilor de consultanta pentru afaceri si management turistic la punctul de lucru Moeciu de Sus, judet Brasov, in valoare de 3.271 euro net/luna, conform Cap. I, pct. 1 din contract. .Din inscrisurile contabile analizate si expertiza contabila judiciara, a rezultat ca au fost inregistrate in cont 628 « cheltuieli prestari servicii terti-Moeciu » cheltuieli in suma totala de 519.665 RON, ca urmare a incheierii acestui contract. D-na C. a avut calitatea de angajat pe perioada nedeterminata, cu contract de individual de munca inregistrat la ITM Constanta sub nr. x/25.01.2010 si contract individual de munca nr. x/07.05.2015 incepand cu data de 01.06.2010, avand functia de director de hotel, respectiv manager in activitatea de turism, cu norma intreaga de 8 ore/zi, cu un salariu de baza lunar brut de 2.000 RON. Din fisa postului, anexa la contract rezulta ca aceasta a avut atributiuni specifice unui manager, si anume: mentinerea in buna stare a dotarilor din cladire, coordonarea activitatilor specifice privind cazarea clientilor, angajarea personalului, relatia cu furnizorii de utilitati si servicii, asigurarea pazei si protectiei hotelului, PSI, etc. Activitatile prestate conform contractului de servicii de consultanta pentru afaceri si management turistic la punctul de lucru Moeciu de Sus, judet Brasov, sunt insa diferite de cele din fisa postului aferenta contractului de munca si constau in urmatoarele: - colaborarea cu agentiile de turism; - conceperea si organizarea de evenimente specifice zonei, perioadei, etc.; - contactarea clientilor importanti si negocierea cu acestia privind conditii de cazare, meniu, etc.; - activitatea de programare si atragere de noi clienti prin metode specifice. Instanta de fond a facut o aplicare gresita a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din analiza normelor legale evocate rezulta ca deductibilitatea cheltuielilor cu prestarile de servicii se analizeaza in functie de datele cuprinse in contractul/contractele de prestari servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totala a contractului si pe baza documentelor justificative care atesta indeplinirea cumulativa a celor doua conditii, respectiv prestarea efectiva si necesitatea serviciilor achizitionate. Rapoartele de activitate atasate, facturile fiscale, descriu distinct activitatea desfasurata pe perioade (specificatii clienti, sejur, organizatori, evenimente, etc.). Conform balantelor de verificare, incheiate pentru anii 2010-2015 veniturile din turism - cont 704 si veniturile din alimentatia publica - cont 707 sunt in valoare totala de 5.932.815,40 RON. Asadar, organele fiscale au invocat motive formale în respingerea deductibilității cheltuielilor și TVA înregistrate de A. S.R.L., iar instanta a preluat necritic aceste sustineri. În consecință, au fost majorate cheltuielile nedeductibile fiscal, fapt ce a condus la stabilirea suplimentară a unui impozit pe profit fiind invocate prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Or, proba prestării serviciilor nu trebuie făcuta printr-o documentație standardizată, iar unde legea nu distinge nici interpretul nu trebuie să o facă. În materia impozitului pe profit, serviciile necesare trebuie dovedite sub aspectul legăturii acestora cu activitatea contribuabilului, în sensul criteriului fundamental al deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, anume al efectuării cheltuielilor în scopul obținerii de venituri. Din această perspectivă, inclusiv în caz de dublare a serviciilor, necesitatea acestora poate subzista, fără a atrage nicio consecință fiscală cum ar fi neadmiterea deductibilității cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit la nivelul achizitorului serviciilor. In ceea ce priveste TVA in suma de 82.878 RON aferenta serviciilor de consultanta pentru afaceri si management turistic, documentele prezentate de societate sunt de natura sa justifice necesitatea prestarii efective a serviciilor de consultanta pentru afaceri si management turistic contractate cu PFA C.. Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor de servicii orice persoana impozabila inregistrata ca platitor de taxa pe valoarea adaugata trebuie sa faca dovada că acestea sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile. Referitor la documentele justificative, la art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal este prevazut ca dreptul de deducere a TVA se acorda numai daca persoana impozabila demonstreaza ca achizitiile au fost efectuate in folosul operatiunilor taxabile ale societatii. Asadar, in ceea ce privește TVA aferentă acestor cheltuieli, deductibilitatea TVA se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145 - 1471 din Codul fiscal și la jurisprudența CJEU în domeniul TVA, fiind eronată condiționarea deductibilității TVA de cea a cheltuielilor aferente. Legislația în materie de TVA nu condiționează acordarea deductibilității de nivelul cheltuielii deduse și nici de un anumit format al rapoartelor de activitate, ci de îndeplinirea condițiilor referitoare la demonstrarea că achiziția de servicii se realizează în scopul realizării de operațiuni taxabile și îndeplinirea condițiilor de formă, adică deținerea unei facturi valide. Mai mult decât atât, impunerea de condiții suplimentare celor prevăzute de legislație pentru deducerea TVA excede obiectivul Directivei de TVA. De asemenea, principiul neutralității impune ca deducerea TVA să fie permisă, atât timp cât condițiile materiale sunt îndeplinite, chiar dacă persoana impozabilă nu a îndeplinit anumite condiții de formă. În cazul în care autoritatea fiscală dispune de informația necesară pentru a determina îndeplinirea respectivelor condiții materiale, aceasta nu poate impune condiții de formă suplimentare ca de exemplu, solicitarea suplimentară de documentație justificativa care să convingă autoritățile de necesitatea prestării din perspectiva impozitului pe profit, prin care dreptul de deducere a TVA ar deveni practic imposibil de exercitat. Acest principiu a fost detaliat de către CJUE în mai multe cazuri, cum ar fi C-45/95 Commission vs. Italy. Conform acestui caz, dubla impozitare cu TVA contravine principiului neutralității fiscale. Conform principiului prevalenței substanței asupra formei, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța operațiunilor cărora li se adresează. Deși în anumite cazuri specifice Directiva de TVA permite statelor membre să impună condiții suplimentare pentru deducerea TVA, aceste reguli nu pot fi atât de împovărătoare încât fac dreptul de deducere a TVA practic imposibil sau excesiv de dificil de exercitat (acest principiu al efectivității fiind instituit de CJEU prin cazuri precum C-62/00 Marks & Spencer pic vechiul Commissioners of D.. Conform principiului proporționalității, reținut de CJUE în cazurile reunite C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 "E." în implementarea de măsuri naționale, autoritățile fiscale nu trebuie să meargă mai departe decât ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele din cadrul Directivei de TVA. Deși legislația națională respectă prevederile Directivei de TVA, practica prin care autoritățile fiscale refuză dreptul de deducere a TVA aferentă unor servicii prestate în scopul activității taxabile, argumentând că documentele justificative prezentate nu sunt suficiente pentru a demonstra implicarea furnizorului în prestarea de servicii, fără a ține cont de finalitatea acestor servicii merge mai departe decât obiectivul Directivei de TVA, contrar principiului proporționalității. In speta, cerintele de fond pentru exercitarea dreptului de deducere si ele de forma relative la conditiile de exercitare a acestuia sunt indeplinite cumulativ, recurenta fiind indreptatita la deducerea taxei pe valoare adaugata in valoare de 82.878 RON. Prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autoritățile fiscale impun societății o sarcină fiscală nejustificată. În acest sens, sunt și constatările CJEU în cazurile C-104/12 F. și C-29/08 AB SKF. Incalcarea si aplicarea gresita de catre instanta a dispozitiilor art. 28 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit art. 28 alin. (1) si 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum și investițiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an". In conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din H.G. nr. 909/29.12.1997 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificarile ulterioare: "Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza de catre agentul economic care le are in proprietate,,. În speta, raportat la textul evocat, cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe la 31.12.2014 (806.607 RON) si la 30.09.2015 (1.166.918 RON) reprezinta cheltuiala deductibila fiscala la calculul profitului impozabil, cuantumul venitului obtinut din inchiriere nu este o conditie a considerarii amortizarii fiscale a mijlocului fix. Suma totala de 1.973.525 RON (806.607 RON + 1.166.918 RON) reprezentand cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe in perioada 01.04.2014-31.12.2014, respectiv 01.01.2015-30.09.2015 este cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Asadar, instanta, facand o aplicare gresia a normelor de drept material, a considerat ca in speta, cheltuielile cu amortizarea inregistrate in perioada 1.06.2014-31.12.2014 in suma de 806.607 RON si in perioada 1.01.2015-30.09.2015 in valoare de 1.166.918 RON nu sunt deductibile fiscal.

Apărările formulate în cauză Intimatele ANAF și DRFP Galați-AJFP Constanța au depus întâmpinări, solicitând respingerea recursului, ca nefondat. 4. Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.04.2017 emis de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGRFP Galați-AJFP Constanța s-a reținut faptul că s-a efectuat inspecția fiscală la contribuabilul S.C. A. S.R.L.. Obiectul inspecției fiscale l-a constituit verificarea impozitului pe venit aferent și a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei 01.01.2010-31.12.2015 precum și impozit din veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice aferent perioadei 01.01-31.12.2015. În baza acestui raport de inspecție fiscală DGRFP Galați-AJFP Constanța, Activitatea de inspecție fiscală a emis Decizia de impunere nr. x/26.04.2017 privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice astfel: - impozit pe profit în sumă de 979.595 RON calculat pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015; - dividende persoane juridice în sumă de 49.934 RON pentru perioada 01.01.-31.12.2015; - TVA în sumă de 103.985 RON calculat pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015. Totodată, organul fiscal a procedat și la emiterea Deciziei nr. F-CT 219/26.04.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale deoarece în perioada 01.01.2010-31.12.2015, societatea verificată a înregistrat o pierdere fiscală în sumă totală de 4.049.621 RON, sumă ce a fost avută în vedere ca bază impozabilă stabilită suplimentar. Împotriva Raportului de inspecție fiscală x/26.04.2017 și a celor două Decizii de impunere nr. x și 219/26.04.2017 S.C. A.-în faliment prin lichidator judiciar B. a formulat contestație administrativă înregistrată la organul fiscal sub nr. x/07.07.2017. În cuprinsul acestei contestații se precizează în mod expres faptul că se critică numai următoarele sume stabilite în sarcina recurentei reclamantei: A. În ce privește impozitul profit suplimentar: Pct. a din RIF xnr. 207/26.04.2017 reține faptul că societatea a înregistrat în evidența contabilă suma de 519.665 RON reprezentând cheltuieli prestări servicii consultanță. Pct. b din RIF xnr. 207/26.04.2017 reține faptul că suma de 247.621 RON reprezentând prestări servicii proiectare înregistrate în societate în evidența contabilă potrivit contractului de prestări servicii nr. x/14.08.2012 încheiat de reclamantă cu S.C. Paralel S.R.L. Bucureți au fost greșit declarate nedeductibile din punct de vedere fiscal la stabilirea profitului impozabil și a impozitului pe profit. Pct. c din RIF xnr. 207/26.04.2017 reține faptul că suma de 806.607 RON aferentă perioadei 01.04-31.12.2014 și 1.166.918 RON aferente perioadei 01.01-31.12.2015 reprezentând cheltuieli cu amortizarea privind activul imobilizat din jud. Brașov, sat Moeciu au fost greșit declarate nedeductibile urmare a faptului că imobilul a fost închiriat iar contravaloarea cotei de amortizare trebuia recuperată prin intermediul chiriei lunare. Pct. e din RIF xnr. 207/26.04.2017 reține faptul că suma de 3.341.043 RON stabilită ca urmare a deducerii unor cheltuieli cu dobânda bancară pentru care organul fiscal a procedat la aplicarea art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu privire la aplicarea gradului de îndatorare pentru calculul deductibilității cheltuielilor cu dobânzile și diferențele de curs valutar. Pct. h din RIF xnr. 207/26.04.2017 reține faptul că suma de 2.953.991,83 RON a fost stabilită de organul fiscal drept venit impozabil urmare a impunerii soldului înregistrat la data de 31.12.2015 a următoarelor: rulajul contului 451 - "Decontări în cadrul grupului" - 620.989 RON, soldul contului 462 - "Creditori diverși" - 2.009.725 RON și soldul contului 472 - "Venituri în avans" - 323.278 RON În ce privește impozitul pe venituri din investiții/dividende: În decizia de impunere nr. x/2017 și RIF xnr. 207/26.04.2017 organul de inspecție fiscală a stabilit că suma de 268.780 RON reprezentând avansuri spre decontare nu a fost supusă aplicării prevederilor Ordinului 2861/2001 privind inventarierea elementelor de activ și pasiv, fapt pentru care au aplicate dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 cu privire la reîncadrarea tranzacției. În acest caz s-a stabilit că suma de 262.156 RON reprezintă venituri din dividende distribuite persoanelor juridice. În RIF organul de inspecție fiscală a reconsiderat, în temeiul art. 11 din Legea nr. 571/2003, suma de 262.156 RON regăsită în contul 542 avans trezorerie ca fiind venituri distribuite sub formă de dividende ce se supun cotei de impunere de 16% conform art. 67 alin. (1) Codul fiscal către numitul G.. Referitor la obligația inventarierii se reia mențiunea încidenței în cauză a dispozițiilor prevăzute anterior, respectiv art. 27 alin. (9) din Legea nr. 82/1991 dispoziție care coroborată cu legea insolvenței permite reclamantei contestatoare să formuleze concluzia directă că aceasta nu era obligată să procedeze la efectuarea inventarierii astfel cum se susține în raportul de inspcție fiscală, situație în care se solicită anularea sumei de 268.780 RON și a celei de 49.934 RON reprezentând impozit pe dividende. În ce privește taxa pe valoarea adăugată: În RIF se menționează greșit faptul că societatea de dedus eronat suma de 82.878 RON conform situației prezentate în anexa nr. 2 de pe facturi fiscale emise de PFA C. reprezentând prestări servicii consultanță. Organul fiscal a stabilit că operațiunile înscrise în facturile fiscale nu sunt destinate operațiunilor taxabile fiind invocate prevederile art. 145 alin. (2) și art. 146 lit. a) din Codul fiscal. Se solicită astfel desființarea sumei de 345.339 RON bază impozabilă și 82.878 RON reprezentând TVA nedeductibil stabilit de organele de inspecție fiscală. Urmare a acestei contestații, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 448/24.11.2017 prin care s-a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată; totodată, s-a constatat nulitatea deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/26.04.2017 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/26.04.2017 de organele de inspecție fiscală fiscală din cadrul AJFP Constanța.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce succed: În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia. Pornind de la starea de fapt rezultată din probele administrate, trebuie menționat cu prioritate faptul că recurenta critică doar parțial statuările instanței de fond, în ceea ce privește unele categorii de cheltuieli, astfel încât analiza instanței de recurs se va rezuma la acestea. Astfel, prin motivele de recurs s-a precizat faptul că, recurenta - reclamantă a solicitat anularea în parte a deciziei contestate, exclusiv pentru suma de 519.665 RON TVA aferentă reprezentând cheltuieli cu prestări servicii consultanță, 82.878 RON TVA aferentă și suma de 1.973.575 RON reprezentând cheltuiela privind amortizarea mijloacelor fixe..,, În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 519.665 RON, contrar celor susținute prin motivele de recurs, în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din analiza normelor legale anterior menționate rezultă că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate. Din actele de la dosarul cauzei rezultă că in baza Contractului de prestări servicii nr. x/01.12.2010 si a actelor adiționale încheiat cu PFA C. societatea a înregistrat cheltuieli cu servicii de consultanță pentru afaceri și management turistic. Societatea a susținut că a prezentat rapoarte de activitate și alte documente financiar contabile legate de aceste operațiuni. Organele de inspecție fiscală au analizat rapoartele de activitate prezentate constatând că nu se justifică aceste prestări servicii de consultanță întrucât societatea comercială a înregistrat pierdere la sfârșitului fiecărui exercițiu financiar anual. Mai mult, nu se justifică necesitatea efectuării unor astfel de cheltuieli prin specificul activităților desfășurate, întrucât doamna C. deținea funcția de director executiv, care potrivit fișei postului trebuia să asigure desfășurarea activității comerciale. De asemenea, din rapoartele de activitate prezentate împreună cu anexele la acestea referitoare la situația evenimentelor desfășurate nu rezultă care sunt serviciile de consultanță pentru afaceri și management turistic prestate în plus față de cele prestate de aceeași persoană în calitate de director executiv. Astfel, din analiza raportului de activitate pe luna martie 2012 reiese că s-au prestat o serie de activități cum sunt: găzduirea unui număr de 14 evenimente ale diverselor companii, agenții de turism care s-a reflectat într-o creștere a gradului mediu de ocupare pe trim. I 2012, continuarea activității de promovare a serviciilor oferite prin lansarea ofertelor pe pagina proprie de internet, respectiv transmiterea la întreaga baza de date de oferte și pachete de servicii, precum și menținerea unui standard calitativ al serviciilor în concordanță cu cerințele din criteriile de clasificare la categoria de 3 stele (revizie generală la toate camerele din hotel, monitorizarea neconformităților și rezolvarea operativă etc). Se reține că toate aceste servicii intră în componența serviciilor înscrise în fișa postului a doamnei C. care deținea funcția de director executiv. Față de cele precizate mai sus, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor de consultanță pentru afaceri și management turistic astfel că nu sunt îndeplinite cele două condiții cumulative prevăzute de legea fiscală. Pe cale de consecință, în mod corect a apreciat instanța de fond că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cu trimitere inclusiv la faptul că nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea. Astfel, prestarea se servicii din cauza de față nu poate fi reținută ca o activitate cu caracter ocazional, din simplul fapt că înțelegerea părților a fost pentru o perioadă nedeterminată fapt confirmat de încheierea încheierea actelor adiționale pe parcursul celor 5 ani Pentru motivele deja arătate, recursul este nefondat și în ceea ce privește TVA în sumă de 82.878 RON aferentă serviciilor de consultanță pentru afaceri și management turistic, documentele prezentate de societate nefiind de natură să justifice necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor de consultanță pentru afaceri și management turistic contractate cu PFA C. . În baza art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestart, efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuind probată căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate. Din interpretarea textelor de lege mai sus invocate, rezultă că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, îndeplinirea parțială a acestor condiții stipulate de legiuitor având drept consecință pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Intr-adevar, proba (dovada) prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. In speță, instanța de fond a avut în vedere faptul că, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate. In privința legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului, trebuie să se aibă în vedere posibilitățile interne ale societății față de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acționariatul acesteia. Justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective. Astfel, în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 82.878 RON. Sunt nefondate susținerile recurentei referitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal având în vedere că diminuarea bazei taxabile a avut loc ca urmare a nejustificării de către societate a necesității și prestării efective a acestor servicii de consultanță. În ceea ce privește motivul de recurs referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea la imobilul închiriat în sumă de 806.607 RON și suma de reținută de organul fiscal în cuantum de 1.166.918 RON, instanța de fond a reținut corect faptul că A. S.R.L. a emis facturi și a înregistrat pe venituri din închiriere suma de 112.500 RON lunar, la nivelul sumei de plată totale către H., fără ca la stabilirea chiriei lunare societatea să ia in calcul cheltuielile cu amortizarea imobilului închiriat, contrar prevederilor art. 1l alin. (2) si (3) din H.G. nr. 909/29.12.1997 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările ulterioare. Întrucât activul complex turistic Moeciu este închiriat, cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe la 31.12.2014 si la 30.09.2015 reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil. Au fost avute în vedere prevederile art. 11 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale coroborate cu cele ale pct. 15 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, rezulta că amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate și se recuperează prin chirie. Pe cale de consecință, în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu amortizarea înregistrate în perioada 01.06.2014-31.12.2014 în suma de 806.607 RON și in perioada 01.01.2015-30.09.2015 în suma de 1.166.918 RON, opinie împărtășită și de instanța de recurs.

Temeiurile de drept ale soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 202/CA din 18 octombrie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,