ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5433/2022

Ședința publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19 februarie 2020, pe rolul Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală, organ emitent al Deciziei de impunere nr. x/2019 și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, organ emitent al Deciziei nr. 448/2019, a solicitat:

(i) constatarea nelegalității Deciziei nr. 448/11.11.2019, emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației depuse de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/25.03.2019, emise în baza Raportului de inspecție fiscală din 25.03.2019, cu consecința,

(ii) constatării nelegalității soluției de respingere ca neîntemeiată a contestației cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferent perioadei 01.01.2012 - 31.12.2012 (în cazul impozitului pe profit) și respectiv 01.12.2012 - 31.12.2012 (aferent TVA), cu consecința admiterii contestației, anulării deciziei de impunere nr. x/2019 și înlăturării obligației de a refactura operațiuni în valoare totală de 120.288.884 RON, a veniturilor suplimentare în cuantum de 960.468 RON și TVA colectat suplimentar de 23.281.718 RON;

(iii) constatării nelegalității soluției de suspendare, în temeiul dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, a soluționării contestației cu privire la suma de 45.010.346 RON reprezentând impozit profit și TVA și suma 212.163 RON cu care s-a modificat baza de impunere, până la data soluționării sesizării penale 2483/14.05.2019, înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, cu consecința obligării pârâtei la soluționarea contestației formulate.

Prin sentința civilă nr. 124 din 30 septembrie 2020, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, ca nefondată;

(ii) a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(iii) a dispus anularea Deciziei nr. 448/11.11.2019 privind soluționarea contestației A. S.R.L., emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva sentinței civile nr. 124 din 30 septembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P. Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală ("DGRFP Galați – AJFP Constanța"), precum și pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF").

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pârâta DGRFP Galați – AJFP Constanța a solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susține recurenta-pârâtă că instanța de fond a avut în vedere doar argumentele reclamantei, nu a analizat toate aspectele cauzei și nici probele existente la dosar și nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările DGRFP Galați. În consecință, consideră că au fost încălcate dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 alin. (1) din Convenția EDO, obligația motivării hotărârii judecătorești fiind o condiție a unui proces echitabil.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă susține critici privind greșita soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Galați și critici privind încălcarea art. 277 Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește calitatea procesuală pasivă, recurenta-pârâtă apreciază că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 36 C. proc. civ., raportat la art. 277 Codul de procedură fiscală și art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, întrucât actul administrativ fiscal contestat în cauză, Decizia nr. 448/11.11.2019, a fost emis de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, organ aflat în subordinea ANAF. Arată recurenta că DGRFP Galați este o instituție distinctă, cu personalitate juridică proprie și buget propriu și nu are calitatea de emitent al deciziei contestate.

În ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă reiterează situația de fapt reținută în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, arătând că, în acest context obiectiv, organele fiscale au considerat necesară sesizarea organelor de urmărire penală, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, suspendând soluționarea contestației administrative.

Consideră recurenta-pârâtă că în speță sunt îndeplinite condițiile pentru suspendarea contestației administrative, astfel cum sunt prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Prima condiție vizează existența unei sesizări a organelor de urmărire penală cu privire la existența indicilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu fondul soluției administrative, respectiv evidențierea în acte contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive. A doua condiție este aceea ca faptele de natură penală pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a se pronunța în calea administrativă.

În opinia recurentei-pârâte, există raportul de dependență între stabilirea caracterului infracțional al faptelor și soluția ce va fi dată în contestația administrativă. Organul de control a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor reprezentând reabilitări/modernizări efectuate pentru bunuri aparținând domeniului public, care au fost predate Primăriei municipiului Constanța și nerecuperate de la aceasta prin tarif/preț, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, stabilind, astfel, un impozit pe profit suplimentar pentru perioada ianuarie 2012 - decembrie 2015, în conformitate cu prevederile art. 17 și 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pentru perioada ianuarie 2016 - decembrie 2017, în conformitate cu prevederile art. 17 și 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, precum și a TVA aferentă. În aceste condiții, se observă că organul de inspecție fiscală este constrâns la efectuarea unei examinări scriptice/documentare, iar pe de altă parte nu deține nici un fel de informații referitoare la substanța economică a operațiunilor reprezentând reabilitări/modernizări.

Ca urmare, arată recurenta-pârâtă, în condițiile în care speța privește determinarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit și TVA, care trebuie sa aibă la bază înregistrări de operațiuni legale și reale și să fie justificate cu documente, organele administrative de soluționare a contestației nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, prioritatea de soluționare având-o organele penale care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, precum și asupra caracterului real al operațiunile efectuate de reclamantă.

3.2. Pârâta ANAF a încadrat recursul în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

În ceea ce privește excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, recurenta-pârâtă apreciază că, deși instanța de fond a reținut aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii, totuși această decizie nu are putere retroactivă, dezlegarea dată problemelor de drept judecate fiind obligatorie doar de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial. Totodată, prin această decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 care se referă la impozitul pe profit, nu și la TVA.

Arată recurenta-pârâtă că, în ceea ce privește TVA, instanța de fond a reținut în mod eronat că depunerea decontului de TVA nu are semnificația constituirii bazei impozabile, ci aceasta este strâns legată de faptul generator. Potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003, exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. De asemenea, potrivit prevederilor art. 156

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Concluzionează recurenta-pârâtă că, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2012, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2013, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2014, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecția fiscală, respectiv 07.05.2018, obligațiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

Printr-un alt rând de critici, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, arată recurenta-pârâtă că organele de inspecție fiscală au constatat ca intimata-reclamantă a procedat la deducerea TVA pentru achizițiile efectuate atât pentru reparații și întreținere la bunurile publice, cât și pentru reabilitări și modernizări la bunurile publice, acestea fiind înregistrate în evidența sa contabilă ca imobilizări corporale proprii. Totodată, s-a constatat că societatea nu a procedat la deducerea TVA pentru achizițiile efectuate pentru reabilitări și modernizări la bunurile publice, aceasta fiind inclusă în valoarea de înregistrare a mijloacelor fixe. Din expunerea situației reținute în cursul inspecției fiscale și reiterate în cuprinsul cererii de recurs, a rezultat că documentele prezentate de intimată nu sunt suficiente pentru a demonstra realitatea serviciilor prestate. În consecință, în sarcina intimatei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 45.010.346 RON reprezentând impozit pe profit și TVA și s-a dispus modificarea bazei de impozitare cu suma de 212.163 RON; totodată, organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Constanța au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța sesizarea penală nr. 2483/14.05.2019, însoțită de Procesul-verbal nr. x/22.03.2019, având aceleași constatări cu cele din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2019, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/25.03.2019, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 alin. (1) și (2) și art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Susține recurenta-pârâtă, contrar celor reținute de instanța de fond, că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât analiza contestației asupra stabilirii obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2019 (în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/25.03.2019) depinde de caracterul infracțional al faptelor săvârșite. Legătura constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că în cauză se pune problema înregistrării de documente care nu au la bază operațiuni reale și ascunderii bazei impozabile, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat.

Arată recurenta-pârâtă că susținerile intimatei privind existența documentelor justificative pentru operațiunile desfășurate nu sunt de natură să conducă la pronunțarea unei soluții favorabile acesteia, întrucât numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operațiunilor.

A mai susținut recurenta-pârâtă că instanța de fond a reținut eronat că nu este probat în niciun fel dacă și în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracțiuni are o înrâurire asupra soluției în contestația administrativă, întrucât aspectele menționate de organele de inspecție fiscală în actele de control, ce conțin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate a fi fictive, efectuate în scopul obținerii, fără drept, a unor sume de bani cu titlul de rambursări de la bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penală), sunt determinante în soluționarea contestației. Aceste împrejurări privesc stabilirea bazei de impozitare si fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019, cât și al contestației societății. În aceste condiții, constatarea caracterului infracțional al faptei cade în competența exclusivă a instanței penale.

Mai arată recurenta-pârâtă că, deși inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal. Organele fiscale nu dețin atribuții specifice organelor de cercetare penală, neputând stabili dacă tranzacțiile efectuate de societatea intimată sunt sau nu reale.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., expuse de pârâta DGRFP Galați- AJFP Constanța.

Circumscris acestui caz de casare, recurenta-pârâtă a susținut lipsa motivării proprii judecătorului, respectiv preluarea integrală a susținerilor reclamantei și neanalizarea tuturor argumentelor și apărărilor din întâmpinare.

Înalta Curte, contrar afirmațiilor recurentei-pârâte, constată că prima instanță a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât a analizat în mod complet argumentele și apărările formulate de părți, inclusiv cele ale pârâtei și a expus în mod corespunzător raționamentul care a condus la formarea convingerii sale, prin raportare la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Împrejurarea că argumentele expuse în considerentele sentinței recurate corespund poziției procesuale exprimate de reclamantă nu reprezintă o necercetare a cauzei în sensul neanalizării susținerilor pârâtei, în condițiile în care argumentele proprii judecătorului pot fi decelate cu ușurință din lecturarea hotărârii, iar din considerentele sentinței reiese că au fost avute în vedere toate susținerile părților.

Totodată, instanța de control judiciar reține că hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susțineri formulate de părțile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susține soluția pronunțată în cauză, obligație îndeplinită în prezenta speță. Caracterul pretins sumar al motivării unei hotărâri judecătorești nu determină cu necesitate nelegalitatea actului, prezentarea considerentelor care susțin soluția nefiind o chestiune de volum, iar în speță, motivarea sentinței recurate cuprinde argumente ample și suficiente, care confirmă analiza efectivă a cauzei și a susținerilor tuturor părților.

De altfel, recurenta-pârâtă nu a indicat, punctual și concret, care dintre apărările formulate în fond nu au fost analizate de prima instanță, criticile din recurs având un caracter generic.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că sentința recurată îndeplinește exigențele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus de o manieră suficientă considerentele care au fundamentat soluția adoptată, asupra cărora instanța de recurs se va apleca odată cu verificarea incidenței pct. 8 al art. 488 alin. (1) din același cod.

II.2. Referitor la criticile pârâtelor, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.2.1. Înalta Curte va respinge argumentele recurentei-pârâte DGRFP Galați – AJFP Constanța, prin care s-a susținut greșita soluționare a excepției lipsei calității sale procesuale pasive.

Prealabil, Înalta Curte constată, contrar susținerilor intimatei-reclamante, că recursul declarat de pârâtă îndeplinește cerința motivării, în ceea ce privește criticile referitoare la soluția dată asupra excepției lipsei calității sale procesuale pasive, nefiind în prezența unui caz de nulitate a căii de atac pentru nemotivare. Astfel, în susținerea căii de atac, recurenta-pârâtă a învederat, în esență, că nu are calitatea de emitent al Deciziei nr. 448/11.11.2019 privind soluționarea contestației administrative, astfel că prezența sa în cadrul procesual pasiv nu are temei legal, iar aceste critici sunt suficiente pentru a face obiectul analizei instanței de control judiciar.

Înalta Curte constată că pârâtele DGRFP Galați – AJFP Constanța și ANAF au fost chemate în judecată prin raportare la calitatea fiecăreia de emitent al actelor administrative fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 448/11.11.2019, emisă de pârâta ANAF, pe de-o parte și Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale și Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/25.03.2019, emise de DGRFP Galați – AJFP Constanța, pe de altă parte.

Deși prin cererea de chemare în judecată este atacată în prim rând Decizia organului de soluționare a contestației nr. 448/2019, motivele de nulitate privesc, pe lângă soluția de suspendare a soluționării contestației, și modul de soluționare a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe aferente anului 2012, fiind pusă în discuție legalitatea Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019, al cărei emitent este pârâta DGRFP Galați – AJFP Constanța. Totodată, această decizie face obiectul cererii de anulare, conform celui de-al doilea petit al acțiunii.

Prin urmare, participarea procesuală pasivă a DGRFP Galați – AJFP Constanța este justificată de calitatea de emitent al deciziei de impunere, instanța de fond constatând în mod corect că excepția lipsei calității procesuale pasive este neîntemeiată, soluție care va fi menținută în recurs, consecutiv respingerii, ca nefondată, a criticii formulate de pârâtă.

II.2.2. Criticile recurentei-pârâte ANAF referitoare la soluția pronunțată asupra excepției prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru anul 2012 vor fi respinse, de asemenea, ca nefondate.

Subsumat acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă ANAF a invocat două argumente prin care a susținut inaplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii, pe de-o parte din perspectiva efectelor temporale pe care această decizie le produce doar după data publicării în Monitorul Oficial, iar pe de altă parte, sub aspectul neincidenței deciziei în situația prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare reprezentate de TVA.

În ceea ce privește prima chestiune sesizată de pârâtă, Înalta Curte reține că, prin Decizia nr. 21/2020, s-a stabilit că în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil, iar potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., dezlegarea dată acestei probleme de drept este obligatorie de la publicarea deciziei în Monitorul Oficial.

Cât privește momentul de la care decizia interpretativă produce efecte, se constată că hotărârea este aplicabilă atât în cauza în care s-a dispus sesizarea Completului pentru soluționarea recursului în interesul legii, cât și în cauzele similare, a căror soluționare depinde de dezlegarea problemei de drept ce face obiectul recursului în interesul legii, aflate în curs de judecată pe rolul instanțelor de judecată. Această interpretare derivă din dispozițiile art. 517 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora decizia nu are efect asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese (hotărârile judecătorești definitive sau, după caz, irevocabile), per a contrario decizia interpretativă produce efecte cu privire la cauzele pendinte, care nu au fost definitiv soluționate la data publicării sale în Monitorul Oficial. Acesta este, de altfel, și motivul reglementării de către legiuitor, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., a unui caz de suspendare facultativă a judecării acestor cauze, până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial, pentru a preîntâmpina pronunțarea unor soluții contrare interpretării pe care Înalta Curte o va da problemei de drept sesizate.

În concluzie, Decizia nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii, se aplică în speța de față, câtă vreme publicarea în Monitorul Oficial a intervenit pe parcursul soluționării cauzei, anterior pronunțării unei hotărâri definitive.

Totodată, Înalta Curte are în vedere și împrejurarea că, pentru a soluționa excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare, constând în impozit pe profit pentru anul 2012, prima instanță a reținut adiacent argumentul incidenței Deciziei nr. 21/2020, în completarea considerentelor amplu dezvoltate, prin care s-au interpretat dispozițiile art. 19 alin. (1) și (6), art. 23 alin. (1) și 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Or, aceste considerente nu au fost criticate în recurs, din perspectiva unei greșite interpretări și aplicări a normelor de drept material incidente, recurenta-pârâtă ANAF contestând succint doar pretinsa aplicare retroactivă a deciziei interpretative dată în soluționarea recursului în interesul legii.

În ceea ce privește obligațiile suplimentare stabilite cu titlu de TVA aferent anului 2012, recurenta-pârâtă a mai susținut că Decizia nr. 21/2020 nu este incidentă și în această materie, ci doar în materia impozitului pe profit, iar instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 134 alin. (2) și (3) și art. 156

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că prima instanță nu a reținut expressis verbis incidența Deciziei nr. 21/2020 și în cazul TVA, ci trimiterea la "argumentele prezentate mai sus", privește considerentele prin care s-au interpretat normele fiscale referitoare la constituirea bazei de impunere, care sunt similare în cazul impozitului pe profit și al TVA și care corespund interpretării date de Înalta Curte în decizia amintită. Astfel, instanța de fond a reținut momentul începerii curgerii termenului de prescripție în raport de momentul constituirii bazei de impunere, conform dispozițiilor art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, raportându-se ulterior la textele de lege care reglementează fiecare din sarcinile fiscale ce fac obiectul cauzei, respectiv impozitul pe profit (art. 19 și art. 91) și TVA (art. 134 și art. 156

2

alin. (1) .

Prin urmare, nu se poate susține că instanța de fond a făcut o aplicare mutatis mutandis a deciziei interpretative a Înaltei Curți, dată în materia impozitului pe profit, la situația obligației fiscale reprezentate de TVA, chiar dacă s-a urmat un raționament juridic identic în cazul ambelor tipuri de creanță, câtă vreme această identitate este dată de modul de interpretare a dispozițiilor art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, aplicabil tuturor categoriilor de creanțe fiscale.

Referitor la criticile vizând modul de interpretare și aplicare a prevederilor art. 134 alin. (2) și (3) și art. 156

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, obligația depunerii, până la 25.01.2013, a decontului de TVA aferentă lunii decembrie 2012, nu are semnificația constituirii bazei impozabile la această dată.

Potrivit art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) al aceluiași articol prevede că dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se naște potrivit alin. (1). În materia TVA, dispozițiile art. 134 alin. (1) și (2) din același Cod dispun că, "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată".

Prin urmare, din interpretarea coroborată a textelor de lege amintite rezultă că, în materia TVA, constituirea bazei impozabile este în conexiune cu faptul generator al exigibilității taxei, iar nu cu data depunerii decontului. Astfel fiind, în speță, termenul de prescripție de 5 ani a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA pentru activitatea desfășurată de reclamantă pe parcursul anului 2012 a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor - anul 2013, fiind împlinit la momentul începerii inspecției fiscale – 07.05.2018.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că soluția dată de prima instanță chestiunii disputate, referitoare la intervenirea prescripției pentru obligațiile suplimentare aferente anului 2012, este legală, fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept incidente, sens în care va respinge motivul de recurs formulat de pârâta ANAF, ca nefondat.

II.2.3. Având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate formulate de pârâte, prin care s-a invocat încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va proceda la o analiză grupată a recursurilor, urmând a răspunde acestor critici prin considerente comune.

Motivele de recurs formulate de recurentele-pârâte privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.03.2019 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/25.03.2019.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, la data de 14.05.2019, în vederea verificării operațiunilor derulate de reclamantă din perspectiva unei eventuale fapte de evaziune fiscală. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de dependențăa soluțiionării contestației privind obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere de stabilirea existenței unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă analiză a acestei cerințe, reținând că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află în imposibilitate de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, instanța de fond a reținut în mod corect că sesizarea penală nu vizează, astfel cum impune art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ci neregulile imputate reclamantei se referă la modul în care au fost înregistrate în contabilitate anumite operațiuni, precum și lipsa documentelor justificative pentru încadrarea anumitor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal. Așadar, suspiciunile organului de soluționare a contestației nu vizează modul în care au fost întocmite mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, acesta fiind în măsură să verifice dacă, în raport de dispozițiile legale incidente și de înscrisurile contabile prezentate de contribuabil, organul de control a procedat la o corectă reîncadrare a operațiunilor, prin atribuirea unui alt tratament fiscal, precum și stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând aceste garanții la susținerile recurentelor-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, de peste 3 ani. Aceasta în condițiile în care, până la judecarea prezentului recurs, pârâta nu au prezentat o dovadă a stadiului cercetărilor penale derulate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța cu privire la sesizarea înregistrată sub nr. x/14.05.2019, respectiv a unei soluții dispuse de organul de urmărire penală. Aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P. Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P. Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 124 din 30 septembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 noiembrie 2022.