ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 140/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 79/01.03.2019 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea acesteia și obligarea pârâtei intimate la soluționarea contestației formulate, împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.10.2018 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.10.2018 precum și împotriva Deciziei nr. 539/25.10.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și penalități de nedeclarare.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 149/CA din 17 iulie 2019, a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a dispus anularea Deciziei nr. 79/01.03.2019 emisă de pârât.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) C. proc. civ.). Recurenta consideră că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare Potrivit acestor prevederi legale, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Motivarea instanței de fond potrivit căreia nici din sesizare, nici din decizia contestată nu rezultă care ar putea să fie această legătură care să poată fi analizată de instanța care astfel ar putea reține că suspendarea este justificată obiectiv, nu poate fi reținută. În opinia recurentei rezultă fără putință de tăgadă că, în speța de față, existau indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce ar urma a fi dată în procedură administrativă, iar instanța de fond, prin soluția pronunțată, a încălcat prevederile art. 277 alin. (1) lila) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Nu poate fi reținută nici susținerea instanței de fond în sensul că suspendarea s-a dispus ca o simplă formalitate, iar organul fiscal a transferat responsabilitatea lămuririi aspectelor invocate prin contestația administrativă organelor de urmărire penală sau instanței penale cu toate ca el însuși putea lamuri situația fiscală a reclamantei, mai ales în condițiile în care era de analizat legalitatea unei decizii de impunere. Deci, nu poate fi reținută nici motivarea instanței de fond potrivit căreia nu poate fi primit argumentul privind prevalența acțiunii penale față de acțiunea civilă, în condițiile în care suspendarea nu a fost dispusă ca urmare a începerii urmăririi penale ori a punerii în mișcare a acțiunii penale, cu atât mai mult cu cât soluționarea administrativă este întotdeauna posibilă, suspendarea fiind reglementată ca o facultate, nu ca o obligație în sarcina organului fiscal. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară, precum și decizii pronunțate de CEDO și Curtea Constituțională.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.R.L. a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în concluziile scrise, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/05.10.2018 înregistrată sub nr. x/05.10.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale persoane juridice s-a stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligația plății suplimentare a sumei de 157.202 RON cu titlu de impozit pe profit, a sumei de 8.265.889 RON cu titlu de TVA și a sumei de 14.274 RON cu titlu de impozit microîntreprinderi. Creanța stabilită suplimentar la plată față de bugetul de stat a fost stabilită în urma unui control fiscal efectuat pentru perioada 01.01.2017 - 31.03.2018, organele de control susținând că intimata-reclamantă a evidențiat în contabilitate achiziții de bunuri intracomunitare reprezentate de autoturisme second-hand și vânzări ale acestor autoturisme second-hand către persoane fizice. Ulterior, a fost încheiat și comunicat Raportul de Inspecție fiscală nr. x/05.10.2018, prin care s-au reținut obligațiile fiscale suplimentare. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.10.2018 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.10.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și penalități nedeclarare, intimata-reclamantă a formulat contestație administrativă. Prin Decizia nr. 79/01.03.2019 de soluționare a contestației administrative formulate împotriva acestor acte administrative, s-a suspendat soluționarea contestației în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 întrucât au fost sesizate organele penale pentru săvârșirea unor infracțiuni, apreciindu-se că soluționarea cauzei penale este în strânsă interdependență cu cele constatate prin actele administrative atacate, în acest sens invocându-se și considerente din Decizii ale Curții Constituționale prin care s-au supus controlului de constituționalitate dispozițiile în baza cărora s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, recurenta-pârâtă nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Recurenta-pârâtă are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.