ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1998/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 14.11.2016, și înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. SRL Constanța, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, să se dispună: anularea Deciziei nr. 21/12.01.2016, prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva actelor administrativ-fiscale reprezentate de decizia de impunere din data de 23.09.2015 (prin care a fost modificată/corectată decizia de impunere din 31.07.2015), și a Raportului de inspecție fiscală din data de 23.09.2015 (prin care a fost corectat/modificat Raportul de inspecție fiscală din 31.07.2015); obligarea pârâtei la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/31.07.2015, și a Raportului de Inspecție Fiscală din data de 31.07.2015; obligarea pârâtei la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere din data de 23.09.2015, și a Raportului de inspecție fiscală din data de 23.09.2015; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxă de timbru și onorariul avocațial.

Prin Sentința civilă nr. 1.102/23.09.2016, Tribunalul Constanța, a admis excepția de necompetență materială invocată din oficiu și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Constanța.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. 5/CA din 18 ianuarie 2017, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea în contencios administrativ și fiscal, promovată de reclamanta societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 din C. proc. civ., reclamanta societatea A. SRL, a formulat recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în tot a sentinței recurate și rejudecând cauza să fie admisă acțiunea așa cum a fost formulată.

În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta a susținut următoarele:

Sub un prim aspect, în dispozitivul Deciziei de soluționare a contestației nu este arătat motivul suspendării, în raport de care a fost dispusă suspendarea și care constituie reper al cererii ulterioare de repunere pe rol.

În ceea ce privește suspendarea soluționării contestației în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, se arată că decizia de suspendare nu este motivată nici în ceea ce privește presupusa infracțiune despre care ar exista indicii în ceea ce privește săvârșirea, nici a modalității concrete în care existența acestei/acestor infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prevederile art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, prevăd o facultate acordată organului fiscal (iar nu o obligație) de a suspenda, printr-o decizie motivată, soluționarea pe cale administrativă a contestației, până la finalizarea cercetărilor penale cu privire la existența unei infracțiuni ce ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează a se pronunța.

Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că exista indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

În motivarea deciziei de soluționare organul de soluționare a contestației arată numai faptul că, "între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în suma totală 2.129.838 RON, urmare a constatărilor din Raportul de inspecție fiscală din data de 31.07.2015, corectat la 23.09.2015 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscal suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală x/31.07.2015, corectată la 23.09.2015, contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă", fără a se arăta, în mod concret, nici care este infracțiunea despre care se susține că există indicii a fi fost săvârșită, nici modalitatea concretă în care ar avea înrâurire asupra modului de soluționare a contestației, arătându-se în aceeași modalitate abstractă că "această interdependență constă în faptul că, în cauză se ridică problema realității tranzacțiilor efectuate de către reclamantă.

Or, modalitatea absolut abstractă, stereotipă și generică în care este motivată decizia de suspendare a soluționării contestației echivalează cu o nemotivare a actului administrativ- fiscal, aflându-se astfel, propriu-zis în fața unui exces de putere al autorității care amână în mod nelegal soluționarea contestației administrative.

Una din condițiile ad validitatem ale actului administrativ vizează motivarea acestuia, menită a evita dobândirea de către autoritatea administrativă a unei puteri discreționare, precum și a asigura exercitarea de către subiectul de drept căruia i se adresează a dreptului la apărare și a celui la un proces echitabil, reglementat prin art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, condiție a cărei nesocotire atrage anulabilitatea actului.

Pentru a-și putea exercita atribuția de control al legalității actelor administrative potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța de judecata trebuie să cunoască rațiunile pentru care emitentul actului, în îndeplinirea puterii sale discreționare, a ales soluția criticată de cel vătămat, iar aceasta motivare trebuie să fie intrinsecă actului administrativ.

Obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice și se impune mai ales în cazul actelor prin care se suprimă drepturi sau situații juridice individuale, cum este cazul în speță. Motivarea conferă actului administrativ transparență, fiind importantă atât pentru cel vizat, cât și pentru instanța de judecată care înfăptuiește controlul de legalitate. Din perspectiva instanței de judecată, motivarea este decisivă pentru a face demarcația dintre actul administrativ adoptat în cadrul marjei de apreciere conferite de lege autorității publice și cel adoptat prin exces de putere, astfel cum este definit acest termen în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, modificată și completată.

De altfel, și în jurisprudența comunitara se reține că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis și trebuie să prezinte de o manieră clară și univocal algoritmul urmat de instituția care a adoptat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate să stabilească motivarea măsurilor și, de asemenea, să permită curților comunitare competente să efectueze revizuirea actului. (Cauza C-367/1995).

Astfel cum a decis CEJ, amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor. Mai mult, insuficiența motivării sau nemotivarea atrage nulitatea sau nevaliditatea actelor comunitare (Cauza C-41/1969).

O detaliere a motivelor este necesară și atunci când instituția publică dispune de o largă putere de apreciere, căci motivarea conferă actului transparență, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat și, în același timp, permite exercitarea de către curte a controlului jurisdicțional (Cauza C-509/1993).

De asemenea și Constituția României, prevede, în art. 31 alin. (2), obligația autorităților publice de a asigura informarea corectă a cetățeanului asupra treburilor publice și asupra problemelor de interes personal.

Aceasta, cu atât mai mult cu cât în speță, efectele actului administrativ privesc raporturi patrimoniale precum și încălcarea dreptului de deducere a TVA, drept ce nu poate fi vătămat printr-un act nemotivat, în sensul celor mai sus arătate.

Or, actul administrativ a cărei suspendare provizorie o solicită, în opinia reclamantei, nu conține nicio motivare a măsurii dispuse.

Se mai arată că decizia de suspendare contestată este pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003, nefiind întocmit un proces-verbal de sesizare a organelor de cercetare penală, ori dacă a fost întocmit, acesta nu a fost comunicat recurentei.

Aceasta nu cunoștea ce constatări ale organului de inspecție fiscală pot întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni și nici care anume infracțiune se susține că ar fi fost săvârșită de reclamantă.

Prin neîntocmirea procesului-verbal în conformitate cu prevederile art. 108 din O.G. nr. 92/2003, respectiv prin necomunicarea acestuia către reclamantă a fost încălcat și dreptul acesteia de a fi informată cu privire la constatările rezultate din inspecția fiscală, drept ocrotit prin prevederile art. 107 din O.G. nr. 92/2003.

Se mai solicită a se constata că în cuprinsul Deciziei de suspendare a contestației administrative nu se arată dacă și la ce dată au fost sesizate organele de cercetare penală, respectiv care sunt organele de cercetare penală sesizate.

Se mai învederează că decizia de suspendare a contestației administrative până la soluționarea definitivă a sesizării organelor de cercetare penală este nelegală întrucât nu este oportună, aceasta reprezentând o măsura discreționară și abuzivă a autorității care acționează în regim de putere și tergiversează în mod nepermis soluționarea pe cale administrativă a contestației formulate de reclamantă.

Din analiza dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, rezultă că suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situație în care autoritatea fiscală ori chiar instanța de judecată este învestită cu analiza unor creanțe fiscale care fac și obiectul unei acțiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

În speța dedusă judecății se solicită a se constata, din chiar motivarea deciziei de suspendare, că problema care trebuie analizată este aceea a "realității tranzacțiilor efectuate", ori aceasta problema urmează a fi tranșată de către instanța de judecata - de contencios administrativ și fiscal, după soluționarea administrativă a contestației fiscale, iar nu de instanța penală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor invocate de recurenta - reclamantă și a apărărilor formulate de intimatele - pârâte prin întâmpinare, Înalta Curte, constată că recursul este fondat potrivit argumentelor care vor fi expuse în continuare:

Instanța de fond a fost învestită cu controlul de legalitate a Deciziei nr. 21/12.01.2016, emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de societatea A. SRL Constanța, împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală x/31.07.2015, corectată la data de 23.09.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Serviciul Inspecție Fiscală PJ4, pentru obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 2.129.838 RON, reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată, impozit venituri dividende persoane fizice și accesorii aferente acestora.

Prin aceste acte administrativ - fiscale s-a dispus suspendarea soluționării contestațiilor administrative exercitate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2014 și Deciziei nr. F-BV 775/21.08.2014, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, motivat în concret de înrâuirea hotărâtoare pe care dezlegările instanței penale, urmare a sesizării penale nr. 7943/23.10.2014, le are asupra soluției ce urmează a se da în procedura administrativă.

Criticile recurentei reclamantei referitoare la respingerea cererii de anulare a actului administrativ fiscal contestat sunt întemeiate, hotărârea instanței de fond din acest punct de vedere fiind nelegală, fiind rezultatul interpretării și aplicării eronate a normelor de drept material aplicabile.

Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 108 din vechiul Cod de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală.

Această condiție este îndeplinită în cauză, întrucât s-a făcut dovada existenței unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorității de inspecție fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni. Împrejurarea că nu a fost comunicat reclamantei procesul-verbal, ca act complementar sesizării penale, conform art. 108 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nu e de natură a duce la constatarea neîndeplinirii acestei condiții, pentru că instanța de contencios administrativ este ținută a verifica numai existența sesizării, nu și legalitatea ei, care este în competența exclusivă organelor de urmărire penală. Omisiunea neidentificării infracțiunii în cuprinsul sesizării penale efectuate de organul de inspecție fiscală nu dovedește neîndeplinirea aceste condiții, lipsa încadrării în drept a faptelor imputate reclamantei constituind, în schimb, un element important în analiza îndeplinirii celeilalte condiții prevăzute de lege.

Referitor la cea de-a doua condiție legală, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a reținut că, instanța de contencios administrativ, învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest sens este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Sub acest aspect, în dezacord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține nici un argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conținutul deciziilor de impunere sau din conținutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de pârâtă prin întâmpinare, ci trebuie să fie evidențiată expres în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiții pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative.

Or, este de observat, sub acest aspect că, sesizarea organului de inspecție fiscală adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, a vizat solicitarea de a se analiza dacă faptele menționate fac obiectul unor infracțiuni de natură economico - financiară, astfel că în acest context, al neidentificării unei infracțiuni concrete în cuprinsul sesizării penale, nu există infracțiunea de referință în raport de care de care să se efectueze analiza înrâuririi hotărâtoare pe care ar exercita-o soluția penală dată acestei sesizări față de cercetarea administrativă a organului de soluționare a contestației administrative.

Pe de altă parte, este de subliniat că, influența necesității cercetărilor penale asupra cercetărilor administrative, avută de organele fiscale pentru a dispune suspendarea contestației administrative, a constat în reținerea că sub aparența de legalitate creată prin emiterea facturilor de către furnizori și înregistrarea acestora în evidența contabilă a reclamantei se ascund operațiuni fictive, concluzie îmbrățișată de instanța de fond, aptă în opinia ei a justifica îndeplinirea celei de a doua condiții.

Însă, instanța de control judiciar reține că fictivitatea operațiunilor pretins derulate de reclamantă reprezintă o certitudine pentru organul de inspecție fiscală, constituind temeiul angajării răspunderii administrativ fiscale a reclamantei prin emiterea deciziei de impunere contestată în procedura administrativă și a operațiunilor administrative subsecvente, astfel că necesitatea confirmării acestei concluzii de organele de cercetare penală nu apare ca fiind esențială pentru organul fiscal învestit cu soluționarea contestației administrative.

În fine, suspendarea nemotivată a procedurii de soluționare a contestației administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp accesul la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 3 ani, în condițiile în care nu există date sau informații că s-a pronunțat vreo soluție în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, afectează în mod grav drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit.

În concluzie, se constată că nu este îndeplinită una dintre condițiile suspendării soluționării contestației, astfel că în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 din C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamantă și, casând sentința atacată, va admite acțiunea acesteia, va anula Decizia nr. 21/12.01.2016, emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, și va obliga emitentul să soluționeze pe fond contestația administrativă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de SC A. SRL, împotriva Deciziei nr. 5/CA din 18 ianuarie 2017, a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând în fond cauza, admite acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, și obligă organul fiscal la soluționarea contestației administrative.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 11 aprilie 2019.

GGC - OB