ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2681/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017 din data de 01.08.2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați (prin Serviciul Soluționare Contestații II) și Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galați a formulat contestație împotriva:

- decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/13.09.2016, prin care s-a majorat unilateral de intimate profitul impozabil al perioadei 2011-2013 cu veniturile suplimentare stabilite în urma înlăturării facturilor din contabilitatea reclamantei în sumă totală de 3.125,012 RON având drept consecință stabilirea impozitului suplimentar pe profit și TVA aferent în sumă totală de 540.129 RON (din care 536.645 RON impozit pe profit și 3.484 RON TVA), precum și plata unor obligații fiscale suplimentare în sumă de 314.009 RON (din care 114.015 RON impozit pe profit și 199.994 RON TVA;

- Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/13.09.2016, solicitând anularea, în totalitate, a acestor acte administrativ fiscale contestate, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare calculate din oficiu în sarcina reclamantei în sumă de 854.138 RON (din care 650.660 RON - impozit pe profit suplimentar și 203.478 RON - TVA suplimentar), împreună cu anexe aferente, precum

- Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/28.09.2016, emisă pentru suma de 416,458 RON (din care 301.985 RON accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar și 114.473 RON dobânzi/penalități de întârziere TVA suplimentar) reprezentând dobânzi și penalități de întârziere calculate la obligațiile suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/13.09.2016 și în baza Raportului de inspecție fiscală, ca act subsecvent nelegal, potrivit principiului "accesoriul urmează debitului principal", prin care solicită anularea parțială a tuturor actelor administrativ-fiscale contestate cu consecința exonerării reclamantei de la plată obligațiilor fiscale suplimentare calculate din oficiu în sarcina reclamantei în cuantum de 1.153.796 RON, suma suplimentară de plată stabilită nelegal în sarcina reclamantei și pe care nu o datorează bugetului de stat.

Prin sentința civilă nr. 148 din 12 iulie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte, acțiunea contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator special B. și A. S.R.L., prin administrator judiciar societatea C., în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI (prin Serviciul Soluționare Contestații II), și ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII GALAȚI;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 55/30.01.2017 privind soluționarea contestației administrative emisă de Serviciul de Soluționare II din cadrul DGRFP Galați, decizia de impunere privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.09.2016 și decizia referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/28.09.2016;

- a stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale datorate pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, în sumă totală de 264.185 RON, din care: TVA: 85.075 RON, impozit pe profit: 83.594 RON; obligații accesorii: 95.516 RON;

- a respins, în rest, acțiunea ca neîntemeiată;

- a admis, în parte, cererea de restituire a cheltuielilor de judecată;

- a obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 2000 RON, cu titlu de onorariu expert;

- a respins, pentru rest, cererea de restituire a cheltuielilor, ca nedovedită.

Împotriva sentinței nr. 148 din 12 iulie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Consideră că, în mod greșit, a apreciat instanța asupra cheltuielilor nedeductibile stabilite de organul de control la recalcularea impozitului pe profit pentru perioada 2011-2015, așa cum au fost reținute în expertiza contabil-judiciară.

Pentru anul 2011 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 67.637 RON din care baza 55.974 RON si TVA în sumă de 11.663 RON.

Societatea a înregistrat în evidența contabilă pe cheltuieli, în luna ianuarie și oct. 2011, suma de 9.265 RON, reprezentând prestări servicii turistice, facturi emise de D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L., pentru care societatea nu a putut pune la dispoziție documente justificative în timpul controlului care să demonstreze că acestea au fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile, încălcându-se prev. art. 21 din Legea nr. 571/2003.

În timpul inspecției fiscale organul de control a solicitat S.C. A. S.R.L. să-i pună la dispoziție documente medicale sau alte înscrisuri din care să reiasă necesitatea trimiterii unuia din directori (pana la data încheierii controlului organul de control nu a putut afla cine a fost beneficiarul acestui "tratament" și nici dacă exista clauză în acest sens în contractual individual de munca necunoscându-se persoana).

Din punct de vedere al impozitului pe profit conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de pana la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările și completările ulterioare. Intra sub incidența acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități ori unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de munca până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, pentru școlile pe care le au sub patronaj, precum si alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de munca.

În cadrul acestei limite, pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariaților, costul prestațiilor pentru tratament și odihna, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli și centre de plasament.

În consecința, dacă costul prestațiilor de tratament si odihna nu se încadrează în limita de 2% cheltuiala este nedeductibila pentru angajator, dar la salariat este neimpozabil întrucât, în acest din urma caz, scutirea de impozit pe venit nu este condiționata de încadrarea in limita de 2%. Din documentele prezentate a reieșit faptul ca nici un alt salariat nu a beneficiat de bilete de odihnă și tratament care sa fie suportate de societate în perioada 2011-2015.

Se susține că în cursul anului 2011, societatea a înregistrat mai multe facturi de prestări servicii, în sumă de 36.224 RON, facturi care nu ar fi însoțite de o documentație specifică care să ateste prestarea efectiva a serviciilor - situații de lucrări, procese-verbale de recepție, alte documente.

În factura prezentata emisă de S.C. F. S.R.L. și din calculația de preț anexata nu rezulta la ce "obiectiv" a fost montată această ușă și nu s-a regăsit nici refacturarea către un anume beneficiar de lucrări a acestei sume.

Organul de control a solicitat pe parcursul inspecției fiscale devize de lucrări cu locația unde au fost efectuate lucrările cu acceptul beneficiarului de lucrări precum și facturile de refacturare către beneficiarul lucrărilor întocmite de S.C. A. S.R.L., S.C. G. S.R.L. fiind unul din subcontractorii de lucrări, documente ce nu au fost anexate și prezentate organelor de control.

SC A. S.R.L. nu a putut pune la dispoziția organului de control destinația acestor achiziții, devizele de lucrări anexate la refacturarea acestor achiziții din care sa reiasă că ele au fost achiziționate conform unor contracte încheiate cu beneficiarii, semnate și parafate de acești beneficiari.

Se mai susține că S.C. H. S.R.L., a prestat societății lucrări de zugrăveli, reparații și vopsitorii interioare în suprafață de 532,97 mp la obiectivul Comandamentul Operațional Naval Constanta, potrivit contractului de prestări servicii nr. x/04.08.2011, facturile de lucrări fiind însoțite și de devize de lucrări și contract.

Din documentația prezentată atât in timpul inspecției cât și la depunerea contestației administrative, reiese faptul că înscrisurile care ar trebui să reprezinte un "deviz de lucrări" nu sunt semnate de niciuna din părți, nu a fost prezentata recepția lucrării semnată de beneficiar și nici factura cu devizul anexat către Comandamentul Operațional Naval Constanța.

În conformitate cu prevederile pct. 159 din Reglementările contabile conforme aprobate prin OMFP 3055/2009, veniturile din prestări de servicii se înregistrează in evidența contabila pe măsura efectuării acestora, pe baza de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate.

De asemenea, conform art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare, deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu serviciile este condiționată de îndeplinirea cumulativă a mai multor condiții: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat între părți și să fie dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate, iar justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare.

I. S.R.L., în calitate de vânzător, a încheiat cu societatea în calitate de cumpărător, contractul de vânzare-cumpărare nr. x/26.08.2011 prin care au fost achiziționate piese de schimb consumabile, pentru utilajele folosite în desfășurarea activității: ventilator, variator turație, ventilator RUCK 1720 wch, s.a., piese care au fost montate pe utilajele aparținând societății. Pentru aceste piese consumabile, societatea achitase în avans c/val. estimată în vederea comandării lor de către vânzător de la producători direcți ai pieselor. După livrare, sumele de bani achitate suplimentar în avans au fost stomate și restituite.

Se arată că organului de control nu i-a fost prezentata factura fiscală în original și nici acest contract. Din datele înscrise în acest contract reiese faptul că obiectul contractului este "vanzarea-cumpararea de mărfuri în regim de văzut-plăcut din depozitele I. SRL" deci nu un contract de prestări servicii. În înscrisul atașat la contractul menționat anterior sunt înșirate piesele și manopera fără a fi indicate mijloacele de transport sau utilajele pentru care au fost achiziționate.

SC J. S.R.L. a prestat servicii urgente cu utilajele aparținând acestui prestator, servicii constând în transport pământ și piatră cu buldoexcavator, la lucrările pe care societatea trebuia să le finalizeze și să le predea pana la sfârșitul lunii septembrie 2011 beneficiarului propriu. Aceste servicii facturate sunt însoțite de raportul de lucru și devizul de lucrări emise de prestator.

Arată recurenta că organul de control a solicitat factura în original și prezentarea contractului de prestări servicii încheiat cu S.C. J. S.R.L. și situațiile de lucrări aferente, însă, până la finalizarea controlului, acestea nu au putut fi prezentate. La contestația administrativă formulată nu a fost atașat contractul încheiat între părți, iar înscrisurile atașate drept "calculație" de cost nu specifică la ce obiectiv au fost făcute lucrările facturate.

Astfel susține faptul că înregistrarea în evidența contabilă s-a făcut cu încălcarea prevederilor - art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare care precizează: "Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor."

S.C. K. S.R.L., a încheiat cu S.C. A. contractul de proiectare nr. x/30.08.2011 având ca obiect proiectarea unui racord electric - rețea exterioara de alimentare cu energie electrică cazarmă 3417 Constanța, iar după realizarea și predarea proiectului a emis factura fiscală achitată în cursul normal al activității producătoare de venit potrivit obiectului de activitate desfășurat.

În timpul inspecției fiscale organul de control a solicitat contribuabilului prezentarea proiectului aferent facturii în cauză precum și dovada refacturarii acestor cheltuieli către Cazarma 3417 Constanța, deoarece pe factură este înscris ca beneficiara lucrărilor ar fi U.M.2542 Focșani, documente care nu au fost prezentate și nici atașate la prezenta contestație.

Pentru anul 2012 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 321.928 RON din care baza 245.985 RON și TVA în sumă de 58.608 RON.

S.C. L. S.R.L. a încheiat cu societatea un acord de vanzare-cumparare produse de amenajare (parchet diferite forme/culori, uși interior, scară interioară cu componente și terase externe cu componente), pentru renovarea mai multor spatii, facturile fiscale fiind emise conform acordului de vanzare-cumpare anexat.

În timpul desfășurării inspecției fiscale organul de control a solicitat prezentarea destinației acestor achiziții, precum și devizele de lucrări și refacturarea către beneficiar a acestor achiziții de parchet și uși interioare, scara internă și terasă. Aceste documente solicitate nu au fost prezentate.

Facturile fiscale emise de M. si N. pentru achiziționarea unor obiecte vestimentare, nu au fost trecute ca și cheltuieli deductibile în contabilitate, contrar celor susținute de organul de control, deși aceste cheltuieli au fost efectuate pentru angajații societății care au potrivit contractului individual de munca și respectiv cel de mandat pentru directori, dreptul la echipament vestimentar pentru a avea o ținuta adecvata având in vedere că directorii participă în mod frecvent la negocieri, la reprezentarea societății în relații de afaceri cu parteneri romani dar și cu parteneri străini etc. Potrivit contractului colectiv de munca, societatea asigura și echipament de protecție pentru salariații din șantier, potrivit specificului muncii, astfel încât și aceste cheltuieli sunt deductibile.

Așa cum a fost menționat și in Raportul de Inspecție Fiscala produsele înscrise pe facturile de mai sus nu reprezintă echipamente de protecție sau echipamente de lucru care s-ar putea considera cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, sunt produse achiziționate pentru uzul personal al conducerii societății.

Conform notelor contabile prezentate în timpul inspecției fiscale s-a constat că aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidenta contabila ca deductibile în contul 604-"Cheltuieli cu materiale nestocate"drept pentru care organul de control consideră că contribuabilul trebuia să atașeze la prezenta contestație "înscrisuri din care să reiasă înregistrarea ca și cheltuială nedeductibilă".

SC O. S.R.L. a efectuat lucrări de reparații auto în sumă de 740 RON la autoturismul marca x, aflat în folosința societății în temeiul Contractului de comodat, fiind utilizat de directorii și inginerii societății în interes de serviciu, pentru deplasarea la locul de munca, la beneficiari etc.

Din balanța mijloacelor fixe prezentată de contribuabil pentru perioada 2011-2015 reiese faptul că autoturismul x nu aparține S.C. A. S.R.L.. Organul de control a solicitat bonul de casa deoarece pe factura era înscris « Mărfuri conform bon fiscal » fără a fi specificat ce anume a fost achiziționat. S.C. O. S.R.L. a furnizat societății piese auto și manoperă pentru autovehiculul cu nr. x, deținut în folosință de societate și folosit în interes de serviciu de personalul societății. În evidenta contabila în fct 89/10.03.2012 emisa de S.C. O. S.R.L. nu este specificat pentru ce autoturism s-a făcut achiziția și nu s-a regăsit anexat bonul de consum.

În timpul desfășurării inspecției fiscale organul de control a solicitat "Balanța mijloacelor fixe" pe fiecare an în parte și din constatările făcute a reieșit faptul că autoturismele menționate mai sus nu figurau în aceste liste și nici nu au putut fi prezentate contracte de comodat pentru autoturismele x si x pentru a li se putea aplica prevederile art. 21 alin. (4), lit. t) din Legea nr 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, drept pentru care au fost încadrate la art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, care stipulează: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Organul de control nu a regăsit atașat bonul de casă despre care se face referire emis de S.C. P. S.R.L., devizul de lucrări emis de S.C. O. S.R.L. pentru autoturismul menționat sau alte înscrisuri și documente din care să reiasă destinația achiziției de folie securizată.

De la S.C. Q. S.R.L. societatea a achiziționat un aranjament floral ce forma un buchet asortat de flori pentru sala de ședința cu ocazia unei întâlniri de afaceri cu parteneri comerciali.

De la S.C. R. S.R.L., au fost achiziționate 13 aranjamente florale în data de 14.03.2012 care au fost oferite salariatelor femei, sub forma unor premii cu ocazia zilei de 8 martie, cheltuieli care fac parte din cheltuielile de protocol.

În evidența contabilă organul de control a regăsit facturile de achiziții de aranjamente florale și buchete de flori la care nu erau atașate niciun fel de explicații privind destinația acestora, fiind înregistrate pe cheltuiala cu materiale consumabile. Din verificarea statului de salarii organul de control a constata că S.C. A. are un număr mai mare de salariate. Factura de achiziție poartă data de 14.03.2012 și au fost oferite ca premii de ziua femeii din data de 08.03.2012. S.C. A. a înregistrat în evidența contabilă mai multe facturi de achiziții de alimente fără a fi specificată destinația. În expertiza prezentată se precizează că aceste alimente au fost achiziționate în vederea servirii de mese calde în organizarea de șantier. La art. 1 din Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa, cu modificările și completările ulterioare, se prevede că salariații pot primi o alocație individuala de hrana, acordata sub forma de tichete de masa, suportata integral pe costuri de angajator.

Rezultă, așadar, că tichetele de masa sunt, prin lege, drepturi ale salariaților ca un supliment la veniturile salariate. Cu aceste tichete, salariații își achiziționează singuri alimentele, cum este și cazul S.C. A. S.R.L. care acorda tichete de masă.

Daca firma are organizate cantine-restaurant sau bufete, așa cum se prevede în aceeași lege la art. 2 alin. (1), atunci compania nu va acorda salariaților tichetele achiziționate direct de la unitățile specializate în distribuirea acestora, ci va acorda alocația de hrana prin acele cantine/bufete, în limita zilnică a valorii unui tichet de masă (în prezent - 9 RON pe zi). Ca urmare, alocația de hrană prevăzută prin această lege se poate acorda fie prin distribuirea tichetelor de masa, achiziționate de la unități specializate, fie prin acordarea unei mese în limita zilnică a valorii unui tichet de masă. În aceasta ultima situație, nu se mai acordă efectiv tichetele, ci numai masa. De altfel, în normele de aplicare a legii, la art. 34, se prevede că "Nu beneficiază de prevederile Legii nr. 142/1998 salariații care, potrivit unor dispoziții legale, au dreptul la masă gratuit, la diurna, la indemnizație sau la alocație de hrana". Menționează recurenta că acordarea mesei calde trebuie prevăzuta in contractul colectiv de munca pe unitate sau, în lipsa acestuia, în contractul individual și în Regulamentul intern al firmei. Masa caldă va fi considerata avantaj acordat salariaților si va fi impozitată cu impozit pe venitul din salarii (conform art. 55 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal) și, la rândul sau, este exclusa din baza contribuțiilor sociale, conform art. 296

15

lit. p), atâta timp cat contravaloarea acesteia este în limita sumei de 9 RON/zi/persoana (valoarea unui tichet de masa).

Drept urmare achiziția de alimente s-a făcut în afara cadrului legal mai sus detaliat drept pentru care organul de control le-a considerat nedeductibile fiscal.

Pe factura de achiziție prezentata organului de control de la S.C. S. S.R.L. nu exista nicio specificație referitoare la destinația anvelopelor și nu a fost regăsit nici bonul de consum din care să reiasă cărui autoturism sau utilaj îi erau destinate.

SC T. S.R.L. a furnizat societății servicii turistice de cazare și masă pentru deplasarea efectuată de reprezentantul societății la o misiune economică în Rusia în data de 24.06.2012-01.07.2012, în interes de serviciu.

Documentele justificative pentru a demonstra că deplasarea s-a făcut în interes de serviciu nu sunt însă factura emisă de agenția de voiaj, contractul de prestări servicii și dovada plății. Pentru a dovedi ca deplasarea este efectuata în scopul realizării de venituri impozabile, administratorul avea obligația întocmirii unui referat privind scopul deplasării la care avea obligația să anexeze diverse documente justificative care sa demonstreze că deplasarea a fost efectuata pentru întâlniri cu clienții, ca de exemplu: procese-verbale încheiate cu aceștia, contracte încheiate, note de negociere, oferte etc. Cum aceste documente nu au fost regăsite anexate la factura emisa de S.C. T. S.R.L. organul de control a încadrat aceste cheltuieli la art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, care stipulează: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate art. în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Organul de control a solicitat nota contabilă în baza căreia s-a înregistrat în evidența contabilă factura emisa de S.C. U. S.R.L. din care reiese că nu a fost "înregistrata in contul 623 "Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate", în mod eronat a fost înregistrata in contul 604-Cheltuieli privind materiale nestocate drept pentru care organul de control le-a considerat cheltuieli făcute pentru uzul personal al administratorului.

Referitor la ambarcațiunile «de agrement» achiziționate de S.C. A. S.R.L. societatea nu a putut prezenta, în timpul controlului, facturi emise în scopul obținerii de venituri, astfel că aceste ambarcațiuni nu îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 24 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare:

"Este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative". Există mai multe facturi emise de aceasta societate deoarece reparațiile și întreținerea ambarcațiunilor s-a făcut pe mai multe tranșe de timp și în funcție de necesitatea serviciilor.

Către societatea V. a fost achitat comisionul de înmatriculare provizorie pentru autoturismul W., care în data de 01.07.2012 a fost înmatriculat definitiv și care aparține societății. Factura pentru plata comisionului pentru numere provizorii poartă data de 29.03.2012, fără a fi specificat autoturismul pentru care se face înmatricularea.

X. a livrat societății piese de schimb consumabile, schimb ulei, filtre etc. și manopera montaj pentru autoturismul marca x nr. de înmatriculare x, aflat în folosința societății potrivit contractului de închiriere nr. . 123/15.02.2010 și actului adițional la acesta încheiat cu societatea Y. S.R.L.. Contractul de comodat pentru autoturismul x x este încheiat pentru anul 2011 și a expirat la 31.12.2011. Nu au fost prezentate alte documente de prelungire a contractului.

Serviciile turistice de transport și cazare furnizate de S.C. Z. S.R.L. au fost achiziționate de societate pentru perioada de odihna a unuia din directorii societății, cheltuiala fiind neimpozabila, potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) teza finala din Legea nr. 517/2003 privind Codul fiscal în vigoare la acea data. Potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) teza finala din Legea nr. 517/2003 privind Codul fiscal in vigoare la acea data "Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaților, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă."

De la societatea AA. and Windows au fost achiziționate de societate uși, tocuri uși și pervazuri, pentru montarea acestora la beneficiari, obiectul de activitate al societății fiind acela de construcții, iar aceste materiale au fost revândute și montate beneficiarilor în diferite lucrări. Organul de control nu a regăsit atașat la fct. x/09.11.2012, devize de lucrări din care să reiasă la ce obiectiv au fost montate acestea .

Facturile emise de S.C. O. S.R.L. conțin piese auto și manopera fără a fi specificat autoturismul pentru care s-au făcut achizițiile și nici nu a fost regăsit bonul de consul pentru a putea identifica destinația acestor achiziții.

Societatea înregistrează pe parcursul anului 2012 pe cheltuiala deductibilă, suma de 50.265 RON aferentă mijloacelor fixe pentru navigație, pentru care societatea nu a putut prezenta organelor de inspecție fiscala, în timpul controlului, facturi emise care să demonstreze că acestea sunt folosite în scopul realizării de venituri, astfel că aceste cheltuieli nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 24 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, respectiv:"este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative."

Pentru anul 2013 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 88.685 RON din care baza 70.797 RON si TVA in suma de 17.888 RON. Societatea a înregistrat în luna martie 2013, factura în copie xerox în suma de 8.840 RON, emisă de S.C. BB. S.R.L., înregistrarea în evidența contabilă s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4), lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: "Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor."

În evidența contabilă aferentă anului 2013 s-a regăsit înregistrată pe cheltuială deductibila suma de 27.406 RON, reprezentând cheltuieli cu ambarcațiunile, în sumă de 10.116 RON și cheltuieli anterioare lunii noiembrie 2013, cu diverse achiziții pentru un autoturism marca CC. (achiziționat in noiembrie 2013), și a unui autoturism marca DD., care nu figurează în registrul imobilizărilor corporale ca mijloc fix, pe S.C. A. S.R.L., în sumă de 17.290 RON, drept pentru care organul de control a considerat că societatea nu a putut pune la dispoziție documente justificative pentru aceste cheltuieli și pentru faptul că nu sunt specifice obiectului de activitate al societății, în timpul controlului au fost luate în calculul cheltuielilor nedeductibile, având in vedere că aceste cheltuieli nu au fost făcute în scopul realizării de venituri, încălcându-se art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, care stipulează: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Societatea înregistrează pe parcursul anului 2013, pe cheltuiala deductibila, suma de 81.312 RON, reprezentând amortizare fiscala aferentă mijloacelor fixe pentru navigație, pentru care societatea nu a putut prezenta, în timpul controlului, facturi emise în scopul obținerii de venituri, astfel că aceste ambarcațiuni nu îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 24 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare:

"Este deținut si utilizat in producția, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau in scopuri administrative".

Pentru anul 2014 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 32.660 RON din care baza 26.339 RON și TVA în sumă de 6.321 RON.

În evidența contabilă aferentă anului 2014 s-a regăsit înregistrată pe cheltuială deductibilă suma de 26.339 RON, reprezentând cheltuieli cu ambarcațiunile în sumă de 15.612 RON si cheltuieli cu diverse achiziții și reparații pentru un autoturism, fără a fi specificată marca acestuia, în sumă de 10.727 RON. Având in vedere faptul că societatea, în timpul inspecției fiscale, nu a putut pune la dispoziția organului de control, documentele justificative, acesta a considerat ca aceste cheltuieli nu au fost făcute in scopul obținerii de venituri impozabile, încălcându-se prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare.

Societatea a înregistrat în contabilitate în luna decembrie 2014, cheltuieli în suma totala de 16.129 RON, care au la baza facturi fiscale emise de S.C. EE. S.R.L., CUI x, din mun. Constanta, cod CAEN 8122 - Activități de curățenie. Ultimele declarații depuse conform aplicației informatice implementate de către ANAF, au fost la anul 2013 și a fost declarat inactiv începând cu 08.07.2016. Conform aceleiași baze de date, societatea figurează ca neplătitoare de TVA.

Față de cele menționate mai sus, organele de inspecție fiscala nu au putut lua în considerație tranzacțiile derulate, și nu au putut considera documente justificative facturile emise de furnizor, astfel încât nu se pot deduce cheltuieli înscrise în facturi care nu îndeplinesc condiția legala de proveniența, în baza prevederilor art. 19, alin. (1) coroborat cu art. 21, alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Pentru verificarea realității și legalității operațiunilor economice desfășurate, au fost luate în considerare informații, în conformitate cu prevederile art. 49 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată:

"probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscuta de lege", și a art. 52, alin. (1) din același act normativ conform căruia: "contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligația de a furniza organului fiscal informațiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. În același scop organul fiscal are dreptul să solicite informații și altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice. Informațiile furnizate de alte persoane se iau în considerare numai în măsura în care sunt confirmate de alte mijloace de probe,,.

Pentru anul 2015 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 19.517lei din care baza 16.033 RON si TVA în suma de 3484 RON.

Societatea înregistrează pe parcursul anului 2015, factura nr. x/07.12.2015 de prestări servicii emisa de S.C. S. S.R.L., in suma de 2.468 RON, . Societatea nu a putut pune la dispoziția organelor de control, documente justificative pentru factura înregistrata, respectiv deviz de lucrări care să ateste prestarea efectiva a serviciilor.

Societatea a înregistrat în luna august și decembrie 2015 facturi în copie xerox în suma de 8.151 RON, de la diverși furnizori, înregistrarea în evidența contabila s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 21, alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

În evidența contabilă aferentă anului 2015 s-a regăsit înregistrată pe cheltuiala deductibila, suma de 5.414 RON, reprezentând achiziționarea de bunuri pentru folosința proprie, drept pentru care organul de control a considerat că aceste cheltuieli nu au fost în scopul obținerii de venituri impozabile, încălcându-se astfel, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003

Societatea a înregistrat în contabilitate în lunile ianuarie și februarie 2015, cheltuieli în sumă totală de 111.469 RON, care au la baza facturi fiscale emise de S.C. EE. S.R.L., CUI x, din mun. Constanta, cod CAEN 8122-Activitati de curățenie, ultimele declarații depuse conform aplicațiilor informatice implementate de către ANAF si a fost declarat inactiv începând cu 08.07.2016. Conform aceleiași baze de date, societatea figurează ca neplătitoare de TVA.

În balanța de verificare la 31.12.2015 în soldul creditor al contului 401 "Furnizori" este înscrisă suma de 5.090.668 RON, reprezentând furnizori neachitați. La verificarea facturilor ce compun aceasta suma, organul de control a constatat că există furnizori neachitați care intră sub incidența termenului de prescripție de trei ani.

Facturile sunt neachitate din perioada 2006-2010, suma totala a acestor facturi prescrise din punct de vedere fiscal fiind de 354.994 RON. In conformitate cu prevederile OMFP 1802/2014, datoriile prescrise, scutite sau anulate se înregistrează pe venituri ce sunt impozabile la calculul impozitului pe profit în conformitate cu prevederile art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct. 12, paragraf 1) din Normele Metodologice de aplicare,- drept pentru care organul de control a procedat la reconstituirea veniturilor la 31.12.2015 cu suma de 354.994 RON. Situația furnizorilor neachitați prescriși este prezentata in Anexa nr. 9, care face parte integranta din Raport de Inspecție fiscala în data de 16.09.2016, făcând parte integranta din acesta.

La data începerii controlului, în data de 26.07.2016, datorită schimbării sediului, a administratorului și a demisiei personalului de la compartimentul de contabilitate, organului de control nu i s-a putut pune la dispoziție evidența contabila, drept pentru care, cu adresa nr. CTC-AIF 1639/18.08.2016, înregistrata la S.C. A. S.R.L. cu nr. 562/18.08.2016, se solicita punerea la dispoziție a evidentei contabile în termen de 48 de ore de la data primirii.

Urmare acestui demers, administratorul societății, domnul B. a adus la cunoștința că arhiva este incompleta și la data la care a început inspecția fiscală, nu poate pune la dispoziție toate documentele cerute. A informat, de asemenea, organul de control, că pe rolul Tribunalului Constanta, secția a II a Civila se afla o chemare în judecata prin care S.C. A. S.R.L. cheamă în judecata pe S.C. FF. S.R.L., al cărui unic acționar și administrator este fostul asociat al S.C. A. S.R.L. - domnul GG., pentru ridicarea nejustificata a arhivei și a calculatoarelor aparținând S.C. A. S.R.L..

Față de cele menționate mai sus, organele de inspecție fiscala nu au putut lua în considerație tranzacțiile derulate, și nu au putut considera documente justificative facturile emise de furnizor, astfel încât nu se pot deduce cheltuieli înscrise în facturi care nu îndeplinesc condiția legala de proveniența, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Cu privire la TVA stabilita suplimentar de organul de control la pentru perioada 2011-2015, societatea a dedus în mod eronat TVA în suma 28,308 RON aferent unor facturi fiscale, având trecut ca denumire furnizor S.C. HH. S.R.L., CUI x. Din informațiile ce se regăsesc în aplicațiile informatice implementate de către ANAF, rezultă ca acest cod unic de identificare aparține de fapt S.C. II. S.R.L., care are domiciliul fiscal in Municipiul București, B-dul x, nr. 68, Apt. 26. Obiectul de activitate este "Activități ale agențiilor turistice", cod CAEN 7911. Contribuabilul a fost declarat inactiv începând cu data de 27.12.2012, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, nedepunând la organul fiscal teritorial nicio declarație.

Față de cele prezentate mai sus, organul de control a apreciat că factura menționata nu îndeplinește condițiile de document justificativ în sensul prevederilor art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 46 din Normele metodologice de aplicare a art. 146 din Codul fiscal.

Societatea a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma totala de 105,190 RON aferente cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele de control, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv fără a face dovada că bunurile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile si art. 146, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 150 si 155 din același act normativ.

Având in vedere prevederile legale menționate anterior, precum și documentele existente (informațiile ce se regăsesc în aplicațiile informatice implementate de către ANAF), rezulta faptul ca S.C. A. S.R.L. a achiziționat prestări servicii constând în transport marfa de la S.C. JJ. S.R.L., societate declarata inactiva începând cu data de 30.05.2011.

Intimata reclamantă nu a formulat întâmpinare în cauză, însă a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Motivele de recurs invocate de pârâtă reprezintă, de fapt, o copie nesistematizată a raportului de inspecție fiscală, care nu cuprinde critici concrete la adresa sentinței pronunțate, ci reia, fără a se efectua un raționament critic, argumentele din actele atacate.

Acest lucru este confirmat în primul rând de împrejurarea că, în recurs, sunt reiterate anumite operațiuni fiscale care au fost apreciate ca nedeductibile de prima instanță și în consecință a fost respinsă cererea de chemare în judecată în legătură cu acestea, deci interesul organului fiscal de a se reanaliza aceste aspecte era inexistent.

În concret, este vorba de sumele nedeductibile, la care S.C. A. S.R.L., nu a făcut dovada existentei tuturor documentelor justificative, cu ar fi: factura x/18.01.2011 - S.C. D. - cu servicii turistice, in valoare de 7.370 RON; factura x/21.10.2011 - S.C. E., servicii SPA 18 zile, in valoare de 1.895 RON, factura x/19.01.2011 - S.C. F., prestări servicii fără deviz de lucrări in valoare de 344 RON; factura x/03.02.2011 - S.C. G., prestări servicii fără precizarea locului în care s-au efectuat lucrările in valoare de 3700 RON; factura x/3.02.2011 - S.C. G., prestări servicii fără precizarea locului in care s-au efectuat lucrările in valoare de 3870 RON; factura x/7.06.2011 KK., prestări servicii fără precizarea locului in care s-au efectuat lucrările in valoare de 658 RON.

Pentru toate aceste operațiuni, atât expertul desemnat în cauză, cât și prima instanță au îmbrățișat punctul de vedere al autorității fiscale și au apreciat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, astfel încât reluarea analizei lor în cadrul memoriului de recursul confirmă lipsa de conținut a acestuia.

Recurenta susține că în mod greșit a apreciat instanța asupra cheltuielilor nedeductibile stabilite de organul de control la recalcularea impozitului pe profit și TVA deductibil pentru perioada 2011-2015, asa cum au fost reținute în expertiza contabil-judiciară.

În dezacord cu această opinie, Înalta Curte observă că prima instanță a efectuat o amplă analiză a tuturor operațiunilor vizate în decizia de impunere și a apreciat în mod corect asupra interpretării și aplicării în cauză a normelor de drept material.

Se observă că în hotărârea recurată au fost just interpretate dispozițiile referitoare la calculul profitului impozabil cuprinse în Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 (art. 21) cu modificările și completările în vigoare în anul 2011 și în Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Sub un prim aspect, este de principiu că potrivit art. 19. - (1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. Art. 21. - (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Din interpretarea acestor dispoziții legale se reține că una dintre cerințele esențiale în cazul unor achiziții de servicii, este aceea ca persoana impozabilă să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ce privește cerința privind informațiile cuprinse în factură, prima instanță legal a reținut că, din verificările efectuate, a rezultat faptul că facturile înlăturate de către organul fiscal au fost înregistrate în același mod în care s-au înregistrat și facturile a căror deductibilitate a fost acceptata de organele fiscale.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19);"

Potrivit acestor dispoziții legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligația să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Or, o atare formalitate nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere, în condițiile în care societatea îndeplinește toate condițiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv a derulat în mod efectiv operațiunile taxabile în exercitarea obiectului său de activitate, a încasat și a achitat către bugetul de stat TVA aferent.

În acest context, corect au fost apreciate tranzacțiile efectuate și consemnate de societățile furnizoare de produse în documentele emise de S.C. JJ. S.R.L., S.C. LL. S.R.L., EE. S.R.L..

În legătură cu aceste tranzacții, prima instanță a confirmat concluziile experților desemnați în cauză (expertul numit de instanță și expertul parte al reclamantei), care au stabilit că facturile înlăturate prin decizia de impunere întrunesc condițiile legale de înregistrare in contabilitate si deducere a cheltuielilor si a TVA -ului aferent, întrucât: conțin aceleași informații ca si celelalte facturi de aprovizionări înregistrate in evidenta contabila si in jurnalele de cumpărări ale S.C. A. S.R.L.; conțin achiziții de natura serviciilor au atașate documente justificative, sub forma devizelor de lucrări,situații de lucrări, recapitulații de cheltuieli efectuate, precum și baza legala a înregistrării faptelor de comerț: contractele încheiate pentru prestările de servicii achiziționate, fiind îndeplinite prevederile art. 155 alin. (19) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal actualizat.

Referitor la suma de 46.709 RON, apreciată de recurentă ca fiind nedeductibilă fiscal, Înalta Curte observă că această sumă se referă la anumite operațiuni economice pentru care, în decizia de impunere s-a apreciat că nu există documente justificative, iar prima instanță a statuat că documentele justificative se regăsesc în situațiile de lucrări atașate facturilor (facturi emise de G., S.C. KK., H., S.C. I. S.R.L., S.C. K. S.R.L. etc.)

Fiind vorba de verificarea unei anumite stări de fapt și a analizei probatoriului administrat, se constată că motivele de recurs formulate în legătură cu aceste operațiuni nu pot face obiectul analizei în faza procesuală a recursului, din perspectiva dispozițiior art. 488 C. proc. civ.

Recurenta a mai susținut că toate cheltuielile ce se referă la achizițiile de mărfuri de la furnizorul HH. S.R.L. sunt nedeductibile deoarece denumirea furnizorului este eronata, iar facturile emise aparțin unei societăți afiliate respectiv II. S.R.L. care a fost declarata ulterior tranzacțiilor inactivă.

Aceste aprecieri au fost corect înlăturate de prima instanță, în primul rând datorită faptului că tranzacțiile respective au fost înregistrate în evidenta contabilă și supuse impozitării, ele nefăcând obiectul unor fraude fiscale, iar eroarea ar fi putut fi rectificată printr-o notificare la furnizor si corectata conform alin. (3) art. 159 din Codul fiscal.

Mai mult, prima instanță, pentru a justifica soluția pronunțată, a efectuat o amplă analiză a cauzelor CJUE C-101/17 și C-277/14, în raport de care as statuat că persoana impozabilă din punctul de vedere al TVA, nu poate să fie privată de dreptul de deducere dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care ulterior este declarată inactivă, atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin toate informațiile impuse de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările și completările ulterioare.

Aceeași este și situația facturilor emise de S.C. JJ. ce a fost declarat inactiv începând cu data de 12.04.2012.

Cheltuielile justificate cu facturile emise de S.C. U. S.R.L., M. și N. au fost apreciate ca fiind deductibile fiscal, iar această soluție a fost justificată deoarece la nivelul societății există contractul colectiv de Munca,cu mențiunea la art. 49 lit. b) "in toate cazurile in care patronul cere o anumita vestimentație ca echipament de lucru, contravaloarea acestuia se suporta integral de către angajator". Recurenta a susținut că achizițiile nu reprezintă echipamente de lucru, fără însă a prezenta dovezi în acest sens.

În legătură cu facturile fiscale ce reprezintă cheltuieli de reparații și întreținerea autoturismelor înregistrate în evidența contabilă a societății, prima instanță a statuat just că valoarea cheltuielilor auto și TVA-ul aferent sunt deductibile 100% dacă vehiculele sunt folosite exclusiv în scopul activității economice, iar în cauză toate cheltuielile evidențiate concură la realizarea venitului prin necesitatea deplasării și susținerii activității.

Aprecierile recurentei în sensul că autoturismele x si x, pentru care s-au înregistrat lucrări de reparații, nu aparțin societății, au fost infirmate de expertul contabil care a efectuat verificări în evidența societății, iar aces