ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5836/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018 reclamanta A. S.R.L, prin lichidator judiciar - B., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - D.G.R.F.P. București - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Constanța - Administrația Finanțelor Publice Constanța, a solicitat anularea Deciziei nr. 141/21.03.2018 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A.SLP 2558/12.10.2017, anularea Deciziei de impunere nr. x/24.08.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.08.2017, ambele emise de Administrația Finanțelor Publice Constanța, prin care s-a stabilit suplimentar, în sarcina societății reclamante, suma de 2.553.861 RON reprezentând impozit specific.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 187 din data de 14 noiembrie 2018, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - D.G.R.F.P București - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din Cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Administrația Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate în punctul I.2. anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare, anularea Deciziei nr. 141/21.03.2018, a Deciziei de impunere nr. x/24.08.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.08.2017, ca fiind netemeinice și nelegale. În susținerea căii de atac promovate, recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate: A susținut recurenta că raționamentul utilizat de instanța de fond în cuprinsul sentinței atacate este greșit, în contextual în care aceasta a considerat ca fiind venituri sumele reprezentând încasări brute, realizate din activitatea de pariuri sportive, astfel cum sunt consemnate în Rapoartele lunare emise de casele de marcat, dând noțiunii de venit, astfel cum este prevăzută de art. 18 din Codul fiscal, valoarea încasărilor propriu-zise a sumelor colectate de la jucătorii la pariuri sportive organizate de societate, ignorând particularitățile activității de pariere. În opinia recurentei, în cazul pariurilor sportive, potrivit reglementării cuprinse în O.U.G. nr. 77/2009 și în Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 870/2009, veniturile înregistrate de operatorul economic reprezintă diferența dintre încasările din vânzarea biletelor și premiile acordate jucătorilor. Valoarea totală a biletelor de participare la pariurile sportive în cotă fixă (mizele jucătorilor) nu este egală cu veniturile înregistrate de societate din această activitate. Sumele care constituie baza impozabilă și care se constituie ca venituri ale organizatorilor de pariuri sportive și alte pariuri în cotă fixă sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societății a tuturor datoriilor sale față de participanții la jocurile de noroc, respectiv premiile care urmează să le fie plătite acestora. A subliniat recurenta că, în perioada în care aceasta a fost supusă inspecției fiscale, potrivit H.G. nr. 870/2009, veniturile aferente activității de pariuri în cotă fixă au reprezentat maximum 40% din încasările brute, în condițiile în care minim 60% din încasările reprezentând sumele pariate de jucători, trebuiau să se reîntoarcă la jucători sub formă de premii. A afirmat recurenta că premiile acordate jucătorilor de către societatea reclamantă nu pot avea natură de venituri, în conformitate cu prevederile OMF 3055/2009 și nu trebuiau incluse în baza de impozitare, întrucât nu au contribuit la creșterea beneficiilor economice ale societății comerciale, nici la creșteri ale capitalurilor proprii și nici nu au reprezentat contravaloarea vreunei contraprestații efectuată de societate. Totodată, a invocat recurenta principiile stabilite de instanța comunitară în jurisprudența invocată în cuprinsul cererii de recurs, apreciind că acestea sunt aplicabile și în cazul impozitului pe profit, astfel că baza de impozitare nu putea fi constituită din totalitatea veniturilor (brute) încasate de operatorul economic, ci aceasta trebuia diminuată corespunzător cu sumele returnate către jucători cu titlu de câștiguri/premii.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția nulității recursului, pentru neindicarea unei încadrări a motivelor de recurs în prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În cauză a formulat întâmpinare și intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței pronunțate de instanța de fond, drept temeinică și legală.

Răspunsurile la întâmpinare Prin cele două memorii de răspuns la întâmpinările formulate, recurenta a solicitat respingerea excepției nulității invocate de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și, reiterând aspecte similare celor invocate prin memoriul de recurs, respingerea apărărilor formulate de ambele intimate asupra fondului recursului, apreciind susținerile acestora ca fiind, în lumina jurisprudenței CJUE, neîntemeiate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 1 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 24 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul și normele legale incidente, dar și de apărările expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. este nefondat, pentru următoarele considerente: Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care intimatele-pârâte, verificând legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale de către recurenta-reclamantă în perioada 01.01.2012-31.12.2015, au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată în cuantum de 2.553.861 RON reprezentând impozit pe profit. În urma soluționării contestației administrative înregistrată sub nr. A.SLP 2558/12.10.2017 și formulată împotriva raportului de inspecție fiscală nr. x/24.08.2017 și a deciziei de impunere nr. x/24.08.2017, emise de Administrația Finanțelor Publice Constanța, prin decizia nr. 141/21.03.2018, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a respins ca neîntemeiată contestația. Soluția primei instanțe, de menținere a actelor administrativ fiscale atacate, este însușită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale reținute, sentința analizând punctual legalitatea obligațiilor fiscale contestate. Înalta Curte reține, dintr-o primă perspectivă că, deși în cuprinsul memoriului de recurs recurenta nu a menționat expres cazul de casare (dintre cele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.) căruia a înțeles să îi subsumeze aspectele exhibate, din structura argumentelor evocate rezultă că ceea ce recurenta tinde să invoce este incidența motivului de recurs reglementat de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: În cauza de față, abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora: Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive și la care impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. Totodată, potrivit pct. 11 referitor la art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: Intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 2.553.861 RON, criticile recurentei - reclamante vizează determinarea bazei impozabile la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 din Codul fiscal, problema de drept supusă cenzurii instanței fiind cea de a stabili dacă o atare cotă de impozitare se aplică întregului venit al recurentei-reclamante sau sumei rezultate după scăderea premiilor din încasări. Raportat la antereferitul cadrul normativ, Înalta Curte apreciază că, în mod corect instanța de fond a reținut că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea bazei de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 Codul fiscal sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli. În acest context, se impune a se sublinia jurisprudența Curții Constituționale care, prin decizia nr. 19/2019 pronunțată în soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003, a statuat că referitor la activitatea de pariuri sportive legiuitorul a avut în vedere noțiunea de "încasări brute" sinonimă celei de "venituri brute" supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 Codul fiscal, impozitul pe venit de 5% aplicându-se asupra veniturilor totale realizate din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli. Analizând dacă, în sensul legislației fiscale, expresia venituri înregistrate este sinonimă cu cea de încasări înregistrate, instanța de contencios constituțional a reținut următoarele: 30. De asemenea, din aceste dispoziții rezultă că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor. 31. În altă ordine, conform art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 528 din 30 iulie 2009, "prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli". Aceste dispoziții vizează și activitățile de tip slot machine, care, potrivit Hotărârii Guvernului nr. 870/2009, se supun autorizării în condițiile acestei hotărâri. De asemenea, pentru activitatea în cauză, art. 68 menționat a prevăzut sintagma "deducerea premiilor și a altor cheltuieli", recunoscând natura de cost a premiilor. 32. Astfel, aceste dispoziții conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noțiunea de "încasări brute" sinonimă celei de "venituri brute", supuse cotei de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003. 33. În concluzie, impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de autoarea excepției de neconstituționalitate din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli. Prezintă relevanță sub aspectul analizat și soluția de unificare a practicii judiciare adoptată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în ședința din 3 iunie 2020, potrivit căreia baza de impozitare la care se aplică procentul de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu se diminuează cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor. Prin urmare, criticile recurentei-reclamante vizând diferențele dintre sensul noțiunilor de "încasare" și de "venituri" sunt nefondate. Dispozițiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009 nu pot conduce la o concluzie contrară celor reținute anterior, având în vedere că în definirea încasărilor brute legiuitorul nu a făcut nicio distincție cu privire la existența sau nu a unui cuantum minim obligatoriu al câștigurilor. Este de observat că pentru activitatea de jocuri de noroc, la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului minim de 5%, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri, așa încât veniturile care se înregistrează în evidența contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activității respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora prima instanță nu a avut în vedere particularitățile activității de pariere, nu pot fi primite, în contextul în care anexa 10b la H.G. nr. 870/2009 conține un formular în care figurează coloane de încasări și premii plătite și se arată că servește la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și a cheltuielilor. Cum singurele coloane cuprinse în formular sunt cele care privesc încasările și premiile, este evident că încasările reprezintă venituri, iar premiile plătite reprezintă cheltuieli. Faptul că premiile plătite jucătorilor reprezintă cheltuieli rezultă și din definiția reglementată de art. 34 alin. (1) lit. b) din O.M.F.P. nr. 3055/2009, în care se arată că orice scădere a activelor unei societăți (cu excepția plăților efectuate către acționari), deci inclusiv premiile, au o astfel de natură (de cheltuieli). În ceea ce privește jurisprudența CJUE invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta se referă exclusiv la interpretarea normelor de drept comunitar referitoare la TVA, or astfel de statuări nu pot fi aplicate ipotezei incidente speței, ce vizează impozitul datorat pentru desfășurarea activității de pariuri sportive și care reprezintă o situație pur internă, ce privește măsuri de natură fiscală ce nu intră în domeniul de aplicare a dreptului Uniunii. În concluzie, instanța de control judiciar este în acord cu judecătorul fondului, în sensul că organele de inspecție fiscală au constatat în mod legal faptul că veniturile din exploatarea jocurilor de noroc care trebuiau înregistrate de recurenta-reclamantă în evidența contabilă și avute în vedere la determinarea pro ratei și la stabilirea impozitului de 5% sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activități, respectiv sumele introduse de jucători, și nu diferența între sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată și valoarea sumelor plătite jucătorilor câștigători, astfel cum în mod eronat a procedat recurenta, motiv pentru care criticile aduse de aceasta sentinței primei instanțe sunt nefondate. Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B., ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,