ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1073/2020

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galați - Serviciul Soluționare Contestații și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galați - A.J.F.P Constanța - Serviciul Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii, a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. x/23.09.2015 - 10579/28.09.2015, comunicată la data de 02.10.2015, prin corespondență și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei sus menționate și care de asemenea a fost comunicat la data de 02.10.2015, prin corespondență.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 164 din 6 iulie 2017, a respins decăderea pârâtului din dreptul de a invoca excepții, a admis excepția prematurității, a respins, ca prematură, cererea având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23.09.2015-10579/28.09.2015, cu privire la suma de 1.830.233 RON, a admis, în parte, astfel cum a fost modificată, contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galați - Serviciul Soluționare Contestații și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galați - A.J.F.P Constanța - Serviciul Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii, a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 206/11.03.2016, în ceea ce privește art. 2 din decizie și a obligat pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galați - Serviciul Soluționare Contestații să soluționeze contestația în ceea ce privește suma de 114.273 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond atât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații cât și reclamanta S.C. A. S.R.L. au declarat recurs. 1. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, prin recursul formulat arată că instanța de fond a dispus admiterea în parte a cererii și, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei nr. 206/11.03.2016 în ceea ce privește art. 2, fiind obligată să soluționeze contestația în ceea ce privește suma de 114.273 RON. Recurenta precizează că recursul privește doar această parte a sentinței. În ceea ce privește respingerea ca prematură a cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 - 10.579/28.09.2015, arată că soluția instanței este temeinică și legală, însă obligarea la soluționarea actului de impunere, prin prisma incidenței art. 214 alin. (1) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), este greșită. 2. Reclamanta S.C. A. S.R.L., după o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului arată că instanța de fond, sub o interpretare proprie, denaturează actul juridic dat de avizul de inspecție fiscală nr. x din data de 05.03.2015, care nu face nici o referire la nedepunerea declarațiilor fiscale în ultimi 3 ani. În opinia sa, avizul de inspecție fiscală nr. x din data de 05.03.2015, a fost emis cu încălcarea dispozițiilor art. 101, alin. (3), lit. c) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală ceea ce conduce la anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/23.09.2015 -10579/28.09.2015, comunicată la data de 02.10.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015, cu consecința reexaminării perioadei supuse inspecției fiscale. Decizia de impunere, ca act administrativ-fiscal, trebuie să îndeplinească, în mod cumulativ, cerințele de formă menționate de art. 43 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia actul administrativ-fiscal trebuie să includă, inter alia, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii sale. Prin urmare, actul administrativ fiscal trebuie să reflecte descrierea motivelor de fapt care îndreptățeau organul fiscal sa stabilească în sarcina A. S.R.L. obligații suplimentare de plată, și dispozițiile legale în baza cărora aceste obligații suplimentare au fost calculate. Este evident că în lipsa unei motivări adecvate a actului, vătămarea adusă contribuabilului este incontestabilă, iar pentru înlăturarea acesteia este obligatorie constatarea nulității actului administrativ fiscal emis în aceste condiții, în caz contrar fiind menținute încălcările flagrante aduse drepturilor fundamentale ce cad sub protecția art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 21 din Constituția României. Art. 19 alin. (6) evocă obligația contribuabililor de a organiza un registru de evidență fiscală în care să înscrie veniturile și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri. Deductibilitatea cheltuielilor este strict reglementată de art. 21 din Codul fiscal care prevede în mod expres acele situații în care o cheltuială angajată de un contribuabil este sau nu deductibilă la calculul rezultatului fiscal. Or, în prezenta speță, organul fiscal nu indică prevederi din cuprinsul art. 21 din Codul fiscal ca temei de drept atunci când constată că acele cheltuieli facturate de B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., societății sunt nedeductibile fiscal pentru societate. Recurenta mai precizează că a înregistrat în evidențele contabile și fiscale venituri în contrapartidă cu cheltuielile facturate de acele societăți, ceea ce face ca susținerile echipei de inspecție fiscală cu privire la nedeductibilitatea acestor cheltuieli să fie cu atât mai netemeinice și abuzive. Prin contestația inițială, cât și prin precizările ulterioare, societatea a solicitat aplicarea prevederilor art. 28, alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în sensul că solicită expres judecarea cauzei. În acest sens, instanța nu se pronunță în nici un fel asupra solicitării societății, mai mult de atât, se pronunță pe existența condițiilor de suspendare prin raportare la art. 214, alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2003, având la bază adresa emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța. Or, dacă s-ar fi solicitat comunicarea ordonanței prin care s-a dispus începerea urmăririi penale, se putea desprinde că urmărirea penală este pentru suma de 185.260,77 RON și nu pentru suma de 1.803.233 RON așa cum a susținut AJFP-Constanța în sesizarea penală. Instanța de fond nu face nici o referire la măsura suspendării actului administrativ, fapt pentru care organul fiscal execuțional, a procedat ulterior comunicării sentinței civile recuratw, la declanșarea procedurilor execuționale. Prin contestația formulată, unul din capetele de cerere, se referea la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, efectuate în cauză. Deoarece instanța de fond a admis în parte contestația, aceeași instanță avea obligativitatea să se pronunțe și asupra cheltuielilor de judecată suportate de către contestator, sens în care sunt aplicabile disp art. 453, alin. (2) C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații este nul, iar cel declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. I. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ.: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat". Articolul 487 alin. (1) din Noul C. proc. civ. prevede că: "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs." Conform art. 489 alin. (1) din Noul C. proc. civ.: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)." Potrivit alin. (2) al aceluiași articol: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488". Prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.). Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 C. proc. civ. Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare și dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiția legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greșelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt și în drept, arătarea probelor pe care se bazează. Motivele de recurs desemnează ipotezele expres și limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate. Prevederile legale menționate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar. Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. În practica judiciară s-a decis că simpla nemulțumire a unei părți sau a părților în litigiu față de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligația să-și întemeieze recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ. Motivele de recurs sunt instituite prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare, și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. Noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ. Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Recurenta nu circumstanțiază în niciun mod critica sa, în sensul că hotărârea primei instanțe este pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile cauzei. O atare critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei și apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanța fondului încalcă sau reprezintă o greșită aplicare a acestor norme de drept material, aspecte ce nu se regăsesc, însă, în cuprinsul cereri de recurs. Or, simpla nemulțumire a părții cu privire la soluția adoptată de instanța ce a pronunțat hotărârea atacată și reproducerea, prin cererea de recurs, a stării de fapt și a acțiunii nu se constituie într-un motiv de nelegalitate a sentinței, această neregularitate sancționându-se cu nulitatea. Deoarece recurenta nu a formulat critici care să permită încadrarea lor într-unul din cazurile expres și limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., rezumându-se la expunerea unor succesiuni de fapte și afirmații, pe care nu le-a structurat din punct de vedere juridic, nesubliniind relevanța pe care acestea o prezintă în raport cu soluția instanței de fond, Înalta Curte va aplica sancțiunea nulității recursului. II. În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., Înalta Curte constată că din actele și lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unui control, în urma căruia s-a întocmit Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2015 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/23.09.2015-10579/28.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală în sumă totală de 1.994.506 RON, reprezentând 1.299.523 RON impozit pe profit, 459.327 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 154.692 RON penalității de întârziere impozit pe profit, 19.228 RON TVA, 8.852 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA și 2.884 RON penalități de întârziere. Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța au stabilit că recurenta nu poate justifica realitatea operațiunilor efectuate în relația comercială cu S.C. C. S.R.L., S.C. D.. S.R.L., S.C. B. S.R.L, și S.C. E. S.R.L, societăți calificate cu un comportament fiscal inadecvat, înregistrând în evidențele contabile tranzacții nereale, corespunzătoare facturilor fiscale emise de acești furnizori în perioada 01.10.2011-31.12.2012 pentru achiziții de cereale și îngrășăminte. Această situație s-a constatat ca urmare a faptului că acele societăți nu au funcționat și nu funcționează la sediul social declarat, administratorii acestora nu au răspuns invitației transmise de inspectori din cadrul DRAF 2 Constanța de a se prezenta în vederea efectuării unor verificări, nu au fost identificate documente financiar-contabile aparținând acestor societăți și nu au putut proba dovada provenienței bunurilor, în baza documentelor financiar contabile puse la dispoziție de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - DNA. A rezultat că cele 4 societăți au înregistrat în evidența financiar contabilă achiziții de cereale de la persoane fizice pe bază de borderouri false. Împotriva deciziei de impunere x/23.09.2015-10579/28.09.2015 recurenta a formulat contestație soluționată prin Decizia nr. 206/11.03.2016, contestată în prezenta cauză. Prin Decizia nr. 206/11.03.2016 emisă de DGRFP Galați s-a dispus, în temeiul art. 214 din O.G. nr. 92/2003, suspendarea soluționării contestației administrativ - fiscale pentru suma de 1.276.347 RON, reprezentând impozit pe profit, precum și pentru suma de 553.886 RON, reprezentând obligații fiscale accesorii(art. 1). În ceea ce privește TVA deductibilă în sumă totală de 19.228 RON, aferentă facturilor de servicii transport emise de diverși transportatori și cheltuielile în sumă totală de 155.460 RON, efectuate de societate cu combustibilul, reparații auto, asigurări auto, cheltuieli lesing, servicii transport, precum și unor operațiuni de eronate de stornare și înregistrări după facturi în copie s-a respins contestația, ca nemotivată(art. 2). Pentru a dispune astfel, organul de soluționare a contestației a reținut că organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se analiza latura penală, prioritate de soluționare având organele de cercetare penală, care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptei ce atrage plata la bugetul de stat a obligațiilor stabilite suplimentar. S-a apreciat că între stabilirea obligațiilor fiscale de către organul de inspecție fiscală în sumă totală de 1.276.347 RON prin F-CT 857/23.09.2015 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/23.09.2015-10579/28.09.2015 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice, contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realității operațiunilor desfășurate de societatea reclamantă cu furnizorii S.C. C. S.R.L., S.C. D.. S.R.L., S.C. B. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. Înalta Curte constată că motivele pentru care organul fiscal a dispus suspendarea soluționării contestației vizează existența indiciilor săvârșirii unor fapte de natură penală legate de realitatea operațiunilor desfășurate de contribuabil, considerându-se că, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă achiziții de la un număr de 4 furnizori, achiziții ce au fost raportate în declarațiile informative privind livrările/achizițiile efectuate, dar pentru care nu s-a putut stabili proveniența achizițiilor, respectiv adevărații furnizori și calitatea acestora de persoană impozabilă, nefiind posibilă stabilirea cu certitudine a realității tranzacțiilor consemnate în facturile prezentate de contribuabil. Prin adresa nr. x/2016 emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța se precizează că s-a început urmărirea penală in rem cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005. În ceea ce privește soluția adoptată la art. 2 din decizia contestată, de respingere ca nemotivată pentru suma de 114.273 RON, reținându-se în esență că nu au fost prezentate argumentele de fapt și de drept în susținerea contestației, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanța de fond a constatat că, în mod greșit, organul fiscal a apreciat în acest sens, câtă vreme au fost invocate aceleași argumente pentru toate sumele stabilite suplimentar de plată prin decizia contestată, fiind imposibil de înțeles care a fost raționamentul organului fiscal ce a determinat ca pentru suma de 1.830.233 RON să suspende soluționarea contestației, iar pentru suma de 114.273 RON să respingă contestația ca nemotivată, în condițiile în care suma de 114.273 RON reprezentând TVA și impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile reprezintă cheltuieli cu transportul mărfurilor presupus achiziționate, cheltuieli apreciate la rândul lor ca fiind fictive. De asemenea, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a dispus ca organul fiscal să reanalizeze soluția pronunțată la art. 2 din decizia nr. 206/11.03.2016. În ceea ce privește motivul de recurs privind neacordarea cheltuielilor de judecată Înalta Curte are în vedere faptul că cererea reclamantei a fost admisă în parte, astfel că în cauză devin aplicabile prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.